銷售使用過的資產(chǎn)與增值稅的征收

紀(jì)宏奎 趙 輝

銷售使用過的資產(chǎn)與增值稅的征收

紀(jì)宏奎 趙 輝

所謂舊貨，是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物，包含汽車、舊摩托車和舊游艇，但不包括自己使用過的物品；使用過的固定資產(chǎn)，是自己使用過的賬上作為規(guī)定資產(chǎn)管理并計(jì)提折舊的。營改增納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)(包括不動產(chǎn)）、固定資產(chǎn)以外的物品以及舊貨應(yīng)當(dāng)如何繳納增值稅？本文結(jié)合現(xiàn)行增值稅政策分析如下：

一、處置使用過的不動產(chǎn)與增值稅

所稱取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）的規(guī)定，一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)（包括自建），適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得(包含自建)的不動產(chǎn)，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。

小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)，除個(gè)人轉(zhuǎn)讓其購買的住房外，按照以下規(guī)定繳納增值稅：小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得（不含自建）的不動產(chǎn)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其自建的不動產(chǎn)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

個(gè)人轉(zhuǎn)讓其購買的住房，按照以下規(guī)定繳納增值稅：個(gè)人轉(zhuǎn)讓其購買的住房，按照有關(guān)規(guī)定全額繳納增值稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓其購買的住房，按照有關(guān)規(guī)定差額繳納增值稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除購買住房價(jià)款后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

需要說明的是：上述銷售不動產(chǎn)選擇簡易計(jì)稅辦法的，不論是差額納稅還是全額納稅，除向其他個(gè)人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)不得開具或申請代開增值稅專用發(fā)票外，均可以全額開具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。另外，差額征稅必須取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則，不得扣除。合法有效憑證包括稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票；法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及仲裁裁決書、公證債權(quán)文書；以及國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

二、處置使用過的固定資產(chǎn)與增值稅

這里的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動產(chǎn)，不包括不動產(chǎn)（不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等）。使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅［2016］36，以下簡稱財(cái)稅［2016］36）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的規(guī)定：“一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點(diǎn)之日前取得的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行?！奔粗灰獱I改增一般納稅人銷售的自己使用過的固定資產(chǎn)是在納入試點(diǎn)前購進(jìn)或者自制的,一律視同“銷售舊貨”進(jìn)行處理。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函［2009］90號，以下簡稱國稅函［2009］90號）規(guī)定：納稅人銷售舊貨，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得自行開具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第90號）規(guī)定：“納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票?！币虼耍谶@種情況下，納稅人只能按3%征收率并減按2%繳納增值稅,但不得開具專用發(fā)票,即不能放棄減免開具專用發(fā)票。

根據(jù)財(cái)稅［2013］106號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：“營改增一般納稅人銷售自己使用過的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日(含)后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅?！绷頁?jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2009］9號，以下簡稱財(cái)稅［2009］9號）規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于增值稅法規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。增值稅規(guī)定的不得抵扣的規(guī)定資產(chǎn),包括用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。

因此，營改增一般納稅人銷售使用過的、營改增之后購買或自制的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理：一是如果取得該固定資產(chǎn)時(shí)是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，則銷售時(shí)應(yīng)當(dāng)按照適用稅率計(jì)算增值稅。二是如果取得該固定資產(chǎn)時(shí)是不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的（如取得時(shí)為小規(guī)模納稅人等情形），則銷售時(shí)可以按3%征收率并減按2%繳納增值稅，但不得開具專用發(fā)票。但也可以選擇按3%征收率繳納增值稅并可以開具專用發(fā)票。三是一般納稅人由于客觀原因不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)，可以選擇簡易計(jì)稅。但由于主觀原因可以取得增值稅抵扣憑據(jù)或已取得增值稅抵扣憑據(jù)而未進(jìn)行抵扣，不得選用簡易計(jì)稅方法，須按適用稅率交納。需要說明的是，此處“適用稅率”的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)按照納稅人抵扣該固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)的適用稅率來確認(rèn)，一般應(yīng)當(dāng)為17%。

營改增的小規(guī)模納稅人（不包括其他個(gè)人）銷售使用過的固定資產(chǎn)，不論該使用過的固定資產(chǎn)為營改增之前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，還是營改增之購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)后，均應(yīng)遵循一般規(guī)定，即因此營改增的小規(guī)模納稅人銷售使用過的的固定資產(chǎn)應(yīng)按照3%減按2%征稅率申報(bào)納稅。但可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。

其他個(gè)人銷售使用過的固定資產(chǎn)，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，銷售其他個(gè)人（僅僅限于自然人，不包括個(gè)體戶、獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)）自己使用過的銷售自己使用過的物品免增增值稅。這里的物品當(dāng)然包括固定資產(chǎn)在內(nèi)，所以，對其他個(gè)人銷售使用過的固定資產(chǎn)免征增值稅。

三、處置固定資產(chǎn)以外的物品與增值稅

根據(jù)財(cái)稅［2009］9號的規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。由此可見，營改增一般納稅人處置固定資產(chǎn)之外的物品，不論該物品是營改增之前購買，還是營改增之后購買，不論營改增之后購買的物品是否抵扣或是否允許抵扣，也不考慮營改增之前未抵扣的因素，均采取“一刀切”政策，即按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅，可能涉及的適用稅率，有17%、13%、6%，相應(yīng)按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅，則可以開具增值稅專用發(fā)票。

但對營改增小規(guī)模納稅人（不包括其他個(gè)人）銷售固定資產(chǎn)物品以外的物品，不論該物品為營改增之前取得還是營改增之后取得，均應(yīng)按3%的征收率征收增值稅，并且可以開具增值稅專用發(fā)票。銷售其他個(gè)人自己使用過的固定資產(chǎn)資產(chǎn)之外的物品，同樣免征增值稅。

四、處置舊貨與增值稅

1998年國內(nèi)貿(mào)易部、公安部頒布的《舊貨流通管理辦法（試行）》（內(nèi)貿(mào)行一聯(lián)字［1998］第6號）中規(guī)定：“本辦法所稱舊貨，是指已進(jìn)入生產(chǎn)消費(fèi)和生活消費(fèi)領(lǐng)域，處于儲備、使用和閑置狀態(tài)，保持部分或者全部原有使用價(jià)值的物品?！倍?cái)稅［2009］9號文中則明確，所稱舊貨，是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。不難看出，稅法中所稱舊貨，是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的物品，而對民法中進(jìn)入二次流通的、處于使用狀態(tài)并保持全部使用價(jià)值的物品，稅法中則將其歸為“自己使用過的物品”。如何區(qū)分，可按所銷售物品取得時(shí)的狀態(tài)區(qū)分。在納稅人取得該物品時(shí)即為已使用過的物品，再銷售時(shí)作為銷售舊貨處理；納稅人取得該物品時(shí)為未使用過的物品，投入使用后再銷售時(shí)，即銷售自己使用過的物品，按規(guī)定的適用稅率計(jì)算繳納增值稅。

例如：債權(quán)人甲通過債務(wù)重組，取得債務(wù)人乙從某商場購入并已投入使用的辦公用品一批，其后，甲將取得的辦公用品售出。對于乙用辦公用品償債的行為，屬于銷售自己使用過的物品；而甲銷售所取得償債物品的行為，則屬于銷售舊貨。另外，對于“二次流通”的確認(rèn)，應(yīng)注意增值稅有關(guān)視同銷售的規(guī)定，即“視同銷售”也可等同于“視同流通”。例：納稅人甲銷售其生產(chǎn)產(chǎn)品后的下腳料，為銷售自己使用過的物品；如納稅人甲委托納稅人乙銷售其生產(chǎn)產(chǎn)品后的下腳料，按增值稅規(guī)定，委托他人代銷和銷售代銷貨物均應(yīng)視同銷售。因此，對納稅人甲，是銷售自己使用過的物品，而對納稅人乙，則是銷售舊貨。

根據(jù)財(cái)稅［2009］9號等有關(guān)文件的規(guī)定，納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。也就是說，不論是增值稅一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人，也不論所銷售舊貨是營改增之前取得還是營改增之后取得，所銷售舊貨一律按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。納稅人銷售舊貨，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得自行開具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。但對銷售其他個(gè)人自己使用過的舊貨，同樣應(yīng)免征增值稅。