新格局下的涉稅鑒證業(yè)務(wù)知多少

樊其國

新格局下的涉稅鑒證業(yè)務(wù)知多少

樊其國

近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2017年第13號），預(yù)示著稅務(wù)機(jī)關(guān)將全面開放涉稅專業(yè)服務(wù)市場，我國涉稅專業(yè)服務(wù)的新格局初步形成。涉稅鑒證，是指鑒證人接受委托，憑借自身的稅收專業(yè)能力和信譽(yù)，通過執(zhí)行規(guī)定的程序，依照稅法和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對被鑒證人的涉稅事項作出評價和證明的活動。涉稅鑒證業(yè)務(wù)包括納稅申報類鑒證、涉稅審批類鑒證和其他涉稅鑒證等三種類型。涉稅鑒證報告，是納稅人按照法律、法規(guī)以及依據(jù)法律、法規(guī)制定的相關(guān)規(guī)定要求，委托具有資質(zhì)的涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，包括稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所，對涉稅事項真實性和合法性出具涉稅鑒證報告。需要重點明確和澄清的是，國家稅務(wù)總局暫停執(zhí)行《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令第14號）第二十三條“注冊稅務(wù)師可承辦涉稅鑒證業(yè)務(wù)”的規(guī)定，有人甚至懷疑涉稅鑒證業(yè)務(wù)的法定效力。

筆者認(rèn)為完全大可不必。對于涉及到稅務(wù)師行業(yè)生存發(fā)展的涉稅鑒證業(yè)務(wù)項目，予以必要的關(guān)注這是很正常不過的事情。對于注冊稅務(wù)師可承辦的涉稅鑒證業(yè)務(wù)而言，國家稅務(wù)總局按下的是“暫停健”，而不是“刪除鍵”。這是因為，其一，發(fā)文級次和類別相對較低，僅為稅總函。其二，涉及的涉稅鑒證業(yè)務(wù)項目僅為很少部分，包括國家稅務(wù)總局發(fā)文和省市稅務(wù)機(jī)關(guān)另行規(guī)定的涉稅鑒證項目而非全部。其三，是暫停執(zhí)行，而不是停止執(zhí)行，待《稅務(wù)師事務(wù)所行政登記和監(jiān)管辦法（試行）》出臺后，按照新規(guī)定執(zhí)行。此次，《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法（試行）》第五條第五款明確，涉稅鑒證，按照法律、法規(guī)以及依據(jù)法律、法規(guī)制定的相關(guān)規(guī)定要求，對涉稅事項真實性和合法性出具鑒定和證明。涉稅鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由具有稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所資質(zhì)的涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)從事，相關(guān)文書應(yīng)由稅務(wù)師、注冊會計師、律師簽字，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這將預(yù)示著涉稅鑒證業(yè)務(wù)將以予明確并逐步放開。其四，涉稅鑒證業(yè)務(wù)既有國務(wù)院下發(fā)的法律法規(guī)，也有部門聯(lián)合制定的政策規(guī)定，以及國家稅務(wù)總局單獨發(fā)文的法規(guī)；其五，涉稅鑒證是委托人正當(dāng)權(quán)益范圍的事情，無需他人審核批準(zhǔn)，而委托人即包括納稅人，也包括第三方。為了提高納稅人自行申報納稅的準(zhǔn)確率，規(guī)范征納行為，積極倡導(dǎo)納稅人委托有鑒證資質(zhì)的稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳的涉稅鑒證業(yè)務(wù)十分必要?；诖?，為了方便稅務(wù)師依法開展涉稅鑒證業(yè)務(wù)，亟待掌握和施行稅務(wù)師涉稅鑒證業(yè)務(wù)事項，以及有效的法律法規(guī)和政策依據(jù)。筆者歸納梳理現(xiàn)行的規(guī)范的涉稅鑒證業(yè)務(wù)政策法規(guī)，并依據(jù)具體文件進(jìn)行分類整理，供涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所執(zhí)業(yè)時參考和借鑒。

一、國務(wù)院頒發(fā)的涉稅鑒證項目

（一）企業(yè)公示信息鑒證

《企業(yè)信息公示暫行條例》第十四條規(guī)定，國務(wù)院工商行政管理部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府工商行政管理部門應(yīng)當(dāng)按照公平規(guī)范的要求，根據(jù)企業(yè)注冊號等隨機(jī)搖號，確定抽查的企業(yè)，組織對企業(yè)公示信息的情況進(jìn)行檢查。工商行政管理部門抽查企業(yè)公示的信息，可以采取書面檢查、實地核查、網(wǎng)絡(luò)監(jiān)測等方式。工商行政管理部門抽查企業(yè)公示的信息，可以委托會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)開展相關(guān)工作，并依法利用其他政府部門作出的檢查、核查結(jié)果或者專業(yè)機(jī)構(gòu)作出的專業(yè)結(jié)論。

（二）企業(yè)經(jīng)營真實性合法性鑒證

《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)市場公平競爭維護(hù)市場正常秩序的若干意見》（國發(fā)［2014］20號）第七條第二十六款提出，健全社會監(jiān)督機(jī)制，發(fā)揮市場專業(yè)化服務(wù)組織的監(jiān)督作用。支持會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等依法對企業(yè)財務(wù)、納稅情況、資本驗資、交易行為等真實性合法性進(jìn)行鑒證，依法對上市公司信息披露進(jìn)行核查把關(guān)。

（三）海關(guān)稽查稅務(wù)專業(yè)鑒證

《海關(guān)稽查條例》，明確了海關(guān)稽查可以委托

稅務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)作出結(jié)論。二十一條規(guī)定：海關(guān)進(jìn)行稽查時，可以委托會計、稅務(wù)等方面的專業(yè)機(jī)構(gòu)就相關(guān)問題作出專業(yè)結(jié)論。被稽查人委托會計、稅務(wù)等方面的專業(yè)機(jī)構(gòu)作出的專業(yè)結(jié)論，可以作為海關(guān)稽查的參考依據(jù)。也就是說，最新的《中華人民共和國海關(guān)稽查條例》，是在國務(wù)院層面認(rèn)可了涉稅專業(yè)機(jī)構(gòu)服務(wù)海關(guān)稽查的稅務(wù)專業(yè)作用。

二、稅務(wù)總局與財政部等聯(lián)合下發(fā)的涉稅鑒證項目

（四）研究開發(fā)費用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入鑒證

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的通知（國科發(fā)火［2016］32號）第十二條規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定程序如下：經(jīng)具有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的企業(yè)近三個會計年度研究開發(fā)費用和近一個會計年度高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入專項審計或鑒證報告，并附研究開發(fā)活動說明材料。

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火［2016］195號，首次將稅務(wù)師專員服務(wù)納入《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，還首次明確了稅務(wù)師在認(rèn)定工作中的職責(zé)及鑒證報告的效力。此外，2016版《工作指引》在“提交材料”中，還新增加了提交近三個會計年度企業(yè)所得稅年度納稅申報表（包括主表及附表）的規(guī)定。這次修訂也是國家從制度層面對稅務(wù)師在以往高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作中所發(fā)揮的積極作用的認(rèn)可。

（五）公益性捐贈稅前扣除鑒證

《關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅［2009］124號）第六條第四款明確，申請公益性捐贈稅前扣除資格的群眾團(tuán)體，需報送以下材料：申請前相應(yīng)年度的受贈資金來源、使用情況，財務(wù)報告，公益活動的明細(xì)，注冊會計師的審計報告或注冊稅務(wù)師的鑒證報告。

（六）土地增值稅清算稅款鑒證

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2006］187號）第五條要求，納稅人辦理土地增值稅清算應(yīng)報送以下資料：納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應(yīng)報送中介機(jī)構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。

（七）限售股成本原值鑒證

《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財稅［2010］70號）第五條明確，個人持有在證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成后形成的上市公司限售股，在公司上市前，個人應(yīng)委托擬上市公司向證券登記結(jié)算公司提供有關(guān)限售股成本原值詳細(xì)資料，以及會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所對該資料出具的鑒證報告。逾期未提供的，證券登記結(jié)算公司以實際轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值和合理稅費。

《關(guān)于證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成后個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅［2011］108號）提出，自2012年3月1日起，網(wǎng)上發(fā)行資金申購日在2012年3月1日（含）之后的首次公開發(fā)行上市公司（以下簡稱新上市公司）按照證券登記結(jié)算公司業(yè)務(wù)規(guī)定做好各項資料準(zhǔn)備工作，在向證券登記結(jié)算公司申請辦理股份初始登記時一并申報由個人限售股股東提供的有關(guān)限售股成本原值詳細(xì)資料，以及會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所對該資料出具的鑒證報告。

三、國家稅務(wù)總局單獨規(guī)定的涉稅鑒證項目

（八）年度納稅申報鑒證

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)［2008］88號）中提出：引導(dǎo)中介機(jī)構(gòu)在提高匯算清繳質(zhì)量方面發(fā)揮積極作用，按照有關(guān)規(guī)定做好相關(guān)事項審計鑒證工作。企業(yè)可以自愿委托具備資格的中介機(jī)構(gòu)出具年度財務(wù)會計審計鑒證報告和年度納稅申報鑒證報告。

（九）企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證

《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局第14號令）第二十三條第一款規(guī)定，注冊稅務(wù)師可承辦下列涉稅鑒證業(yè)務(wù)，企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報的鑒證。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)［2008］88號）中提出：引導(dǎo)中介機(jī)構(gòu)在提高匯算清繳質(zhì)量方面發(fā)揮積極作用，按照有關(guān)規(guī)定做好相關(guān)事項審計鑒證工作。企業(yè)可以自愿委托具備資格的中介機(jī)構(gòu)出具年度財務(wù)會計審計鑒證報告和年度納稅申報鑒證報告。

對法律法規(guī)規(guī)定財務(wù)會計年報須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)審計鑒證的上市公司等企業(yè)，可要求其申報時附報中介機(jī)構(gòu)出具的年度財務(wù)會計審計鑒證報告，并認(rèn)真審核。企業(yè)可以自愿委托具備資格的中介機(jī)構(gòu)出具年度財務(wù)會計審計鑒證報告和年度納稅申報鑒證報告。加大對中介機(jī)構(gòu)從事企業(yè)所得稅鑒證業(yè)務(wù)的監(jiān)管力度。

（十）企業(yè)稅前彌補(bǔ)虧損鑒證

《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局第14號令）第二十三條第二款規(guī)定，注冊稅務(wù)師可承辦下列涉稅鑒證業(yè)務(wù)，企業(yè)稅前彌補(bǔ)虧損和財產(chǎn)損失的鑒證。

（十一）資產(chǎn)損失稅前扣除鑒證

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》國家稅務(wù)總局公告2011年第25號第十七條第七款明確，具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件，主要包括具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明。

8月1日，武漢市國稅局車購稅分局開展慶祝建軍90周年復(fù)退轉(zhuǎn)軍人座談會，與會軍轉(zhuǎn)干部代表暢談轉(zhuǎn)業(yè)到國稅部門的工作體會和收獲。（圖/文：鎮(zhèn)光榮）

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅前扣除中有關(guān)涉稅鑒證業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)［2006］185號）規(guī)定：稅務(wù)師事務(wù)所在受托辦理企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)匯集稅法規(guī)定的具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，按照獨立、客觀、公正原則，在充分調(diào)查研究、論證和計算的基礎(chǔ)上，進(jìn)行職業(yè)判斷和客觀評價，出具涉稅鑒證證明或鑒定意見書。稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅務(wù)師事務(wù)所的涉稅鑒證證明或鑒定意見書具有檢查、審核和認(rèn)定權(quán)。

（十二）三證合一清稅申報鑒證

《關(guān)于落實“三證合一”登記制度改革的通知》稅總函［2015］482號第三條規(guī)定，切實規(guī)范“三證合一”有關(guān)工作流程稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)分類處理納稅人清稅申報，擴(kuò)大即時辦結(jié)范圍。根據(jù)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、稅款征收方式、納稅信用等級指標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險分析，對風(fēng)險等級低的當(dāng)場辦結(jié)清稅手續(xù)；對于存在疑點情況的，企業(yè)也可以提供稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)出具的鑒證報告。

（十三）其他涉稅鑒證

《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局第14號令）第二十三條第二款規(guī)定：注冊稅務(wù)師可承辦下列涉稅鑒證業(yè)務(wù)，國家稅務(wù)總局和省稅務(wù)局規(guī)定的其他涉稅鑒證業(yè)務(wù)。此項規(guī)定為兜底條款，作為一項立法技術(shù)，國家稅務(wù)總局將涉稅鑒證業(yè)務(wù)中所有其他條款沒有包括的、或者難以包括的、或者目前預(yù)測不到的，都包括在這個條款中。兜底條款是法律文本中常見的法律表述，主要是為了防止法律的不周嚴(yán)性，以及社會情勢的變遷性。涉稅鑒證業(yè)務(wù)兜底性條款，可以彌補(bǔ)列舉式稅收立法模式的不足。因此，注冊稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)對新的相關(guān)涉稅鑒證業(yè)務(wù)以予必要的關(guān)注。

四、省市稅務(wù)機(jī)關(guān)另行明確的涉稅鑒證項目

向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅的各種經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)和單位，凡發(fā)生下列需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后在稅前扣除的事項，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出報批申請時，必須附送中國注冊稅務(wù)師或中國注冊會計師的審核報告。出具的涉稅鑒證報告主要有：

（十四）納稅人發(fā)生國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅鑒證。

（十五）企業(yè)所得稅稅前彌補(bǔ)虧損的事項鑒證；連續(xù)虧損3年以上，第三年開始，每一年的虧損額鑒證報告。

（十六）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的實際毛利額與預(yù)計毛利額之間的差異調(diào)整鑒證。

（十七）實行預(yù)繳土地增值稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)申請注銷鑒證，土地增值稅清算后一次性補(bǔ)稅導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅的退稅。

（十八）納稅人本年度申請退企業(yè)所得稅稅款2萬元以上（含2萬元）的審核事項鑒證。

（十九）本年度實現(xiàn)虧損5萬元以上（含5萬元）鑒證。

（二十）本年度實現(xiàn)銷售收入在5000萬元以上（含5000萬元）的建筑施工房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)鑒證。

（二十一）本年度實現(xiàn)銷售收入在1億元以上（含1億元）的商業(yè)零售企業(yè)所得稅鑒證。

（二十二）企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和接受非貨幣資產(chǎn)捐贈收入數(shù)額較大，要求將非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和接受非貨幣資產(chǎn)捐贈收入自當(dāng)期起在不超過5年的期間均勻計入各年應(yīng)納稅所得額的事項鑒證。

總之，發(fā)揮稅務(wù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)在市場經(jīng)濟(jì)中的涉稅鑒證作用，是社會化分工下市場化發(fā)展的必然趨勢。當(dāng)前，中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入“新常態(tài)”，涉稅專業(yè)服務(wù)邁入新格局。在特定的新環(huán)境下，如何拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域，事關(guān)稅務(wù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的規(guī)模和發(fā)展。因此，需要不斷適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收征管工作的新常態(tài)，充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，揚(yáng)長避短趨利避害，改革創(chuàng)新謀求生存和發(fā)展的空間，逐步實現(xiàn)新常態(tài)下的稅務(wù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的產(chǎn)業(yè)升級。

筆者提請納稅人注意的是，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)涉稅事宜，是否聘請涉稅中介機(jī)構(gòu)出具鑒證報告，由企業(yè)自行決定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅鑒證報告，雖然不是納稅人“必須的”。但是，對一些政策性強(qiáng)、技術(shù)難度較高、涉稅事項較為復(fù)雜、納稅人自己做起來有困難的納稅事項，在堅持自愿的前提下，納稅人可以委托稅務(wù)師事務(wù)所的注冊稅務(wù)師代為辦理，以保證國家稅收政策的正確執(zhí)行，降低納稅成本，減少申報誤差，提高納稅申報質(zhì)量。

◇不保留的，才叫青春。不解釋的，才叫從容。不放手的，才叫真愛。不完美的，才叫人生。用心甘情愿的態(tài)度，過隨遇而安的生活。

◇沒有力氣再往前走，也沒有余地往后退，原地踏步又心有不甘，這就是大部分上班族所謂的焦慮。

◇放不下，走不開，為難的那只是自己，捆綁的也只是自己，而對你等待的那個人來說，卻是無關(guān)痛癢，毫無瓜葛。

◇工作和生活的不如意，使你太敏感，敏感到自以為是，敏感到以為全世界的人都在盯著你，所以你讓自己活得疲倦，活得做作，其實真正在意你的人沒有幾個。

◇生活可以沒有魚肉，但卻不能沒有創(chuàng)意；學(xué)習(xí)可以沒有紙筆，但卻不能沒有思考；交友可以沒有煙酒，但卻不能沒有真誠；賺錢可以沒有利潤，但卻不能沒有良心。