中國自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制*

曾楊歡,余鵬峰

(1.東華理工大學(xué)長(zhǎng)江學(xué)院，江西 撫州 344000；2.廈門大學(xué)法學(xué)院，福建 廈門 361005)

中國自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制*

曾楊歡1,余鵬峰2

(1.東華理工大學(xué)長(zhǎng)江學(xué)院，江西 撫州 344000；2.廈門大學(xué)法學(xué)院，福建 廈門 361005)

金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制是作用與反作用的關(guān)系，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新健康、持續(xù)地發(fā)展離不開稅法的有效規(guī)制。但是，現(xiàn)行金融稅法及由其形成的規(guī)制陳舊、滯后，且作用隨著金融創(chuàng)新的不斷深化而日漸式微，無法適應(yīng)自貿(mào)區(qū)金融領(lǐng)域開放創(chuàng)新的戰(zhàn)略要求。對(duì)此，稅法規(guī)制的徑向應(yīng)當(dāng)以維護(hù)金融市場(chǎng)的運(yùn)行效率和金融創(chuàng)新的可能性，以及盡可能維護(hù)國家的財(cái)政收入取得并實(shí)現(xiàn)國家的宏觀調(diào)控為目標(biāo)。其中，貫徹稅法基本原則、補(bǔ)缺金融稅法規(guī)則、健全涉稅金融信息共享機(jī)制、明確離岸金融稅收政策是當(dāng)下推進(jìn)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的迫切要求。

自貿(mào)區(qū)；金融創(chuàng)新；金融稅法；稅法規(guī)制

一、問題概說

2013年中國(上海)自由貿(mào)易實(shí)驗(yàn)區(qū)以降，自由貿(mào)易實(shí)驗(yàn)區(qū)(以下簡(jiǎn)稱“自貿(mào)區(qū)”)建設(shè)成為中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新常態(tài)*截止2017年3月31日，中國已經(jīng)啟動(dòng)了第一批(上海)、第二批(福建、廣東、天津)及第三批(遼寧、浙江、河南、湖北、重慶、四川、陜西)共計(jì)11個(gè)自貿(mào)區(qū)的建設(shè)。。其中，“深化金融領(lǐng)域開放創(chuàng)新”是自貿(mào)區(qū)內(nèi)制度創(chuàng)新的重要內(nèi)容*根據(jù)自貿(mào)區(qū)總體方案，11個(gè)自貿(mào)區(qū)都明確將“金融創(chuàng)新”作為自貿(mào)區(qū)建設(shè)的主要任務(wù)之一。。盡管各自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新承載著不同的功能*自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的功能各有側(cè)重：上海是以資本項(xiàng)目可兌換和金融服務(wù)業(yè)開放為目標(biāo)；福建旨在推進(jìn)海峽兩岸金融合作與開放；廣東意欲促進(jìn)粵港澳貿(mào)易自由化與深化粵港澳經(jīng)濟(jì)合作；天津強(qiáng)調(diào)金融支持京津冀協(xié)同發(fā)展；遼寧注重完善東北老工業(yè)基地振興發(fā)展的新型金融支撐體系；浙江聚焦金融推動(dòng)油品全產(chǎn)業(yè)鏈投資便利化和貿(mào)易自由化；河南提出增強(qiáng)服務(wù)“一帶一路”建設(shè)的交通物流樞紐功能；湖北側(cè)重推進(jìn)科技金融創(chuàng)新；重慶要求服務(wù)內(nèi)陸開放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展；四川目標(biāo)是發(fā)展新興金融業(yè)態(tài)；陜西重在推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)和西部大開發(fā)。，但就內(nèi)容而言*具體而言，主要有四個(gè)方面的內(nèi)容：一是金融制度的創(chuàng)新，如外匯管理、利率市場(chǎng)化的改革，跨境人民幣業(yè)務(wù)創(chuàng)新；二是金融服務(wù)功能的強(qiáng)化，如金融服務(wù)業(yè)向民營(yíng)資本全面開放，推動(dòng)投融資便利化；三是金融產(chǎn)品、業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，如試點(diǎn)離岸金融業(yè)務(wù)、跨境金融產(chǎn)品交易；四是金融風(fēng)險(xiǎn)防范體系的建立健全，如金融管管體制的完善、監(jiān)管服務(wù)能力的提升、金融消費(fèi)者及投資者權(quán)益保護(hù)。不外乎是在區(qū)內(nèi)進(jìn)行金融產(chǎn)品、業(yè)務(wù)、服務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的創(chuàng)新，以實(shí)現(xiàn)金融市場(chǎng)適度的自由化、多元化與全球化。由于金融市場(chǎng)固有的風(fēng)險(xiǎn)性、投機(jī)性和內(nèi)在的脆弱性，金融創(chuàng)新所追求的自由、秩序、效率價(jià)值的實(shí)現(xiàn)天然地依賴政府的制度、法律、財(cái)政等公共產(chǎn)品供給。而稅收乃是公共物品給付的對(duì)價(jià)，故自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新離不開稅法的有效規(guī)制。

事實(shí)上，金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制交替發(fā)展，相互促進(jìn)。從金融發(fā)展史來看，稅法規(guī)制是金融創(chuàng)新的重要誘導(dǎo)因素，如中止式遠(yuǎn)期合同的產(chǎn)生、融資租賃的成型、歐洲債券市場(chǎng)的發(fā)展和離岸金融中心的出現(xiàn)均與稅法的規(guī)制有著千絲萬縷的關(guān)聯(lián)。正如莫頓·米勒所言：“金融創(chuàng)新的動(dòng)力主要來自于政府各方面的管制和稅收政策的變化”*[美]莫頓·米勒.金融創(chuàng)新與市場(chǎng)的波動(dòng)性[M].王中華,楊林譯.北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社,2002.5.。而在金融市場(chǎng)和金融工具不斷推陳出新下，恪守稅收法定的稅法很難適應(yīng)這種動(dòng)態(tài)變化與發(fā)展，稅法的規(guī)制功能便隨之被弱化。彼時(shí)，金融創(chuàng)新的風(fēng)險(xiǎn)亦會(huì)加劇。

時(shí)下，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展正處于這一矛盾又統(tǒng)一的關(guān)系中。就現(xiàn)實(shí)而言，稅法及其形成的規(guī)制難以適應(yīng)自貿(mào)區(qū)金融領(lǐng)域開放創(chuàng)新的戰(zhàn)略要求，主要表現(xiàn)為：一是稅法對(duì)金融創(chuàng)新規(guī)制的不確定，使自貿(mào)區(qū)金融主體實(shí)施金融創(chuàng)新活動(dòng)的稅收負(fù)擔(dān)不可預(yù)測(cè)、遵從成本無法準(zhǔn)確衡量；二是金融稅法規(guī)則的碎片化，加劇了稅法在自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新過程中的適用困難；三是稅收征管能力的不足，易導(dǎo)致自貿(mào)區(qū)內(nèi)避稅型金融創(chuàng)新的滋生，侵蝕國家稅基；四是稅收政策缺乏正當(dāng)性，減損了其促進(jìn)金融創(chuàng)新的功效。尷尬的是，現(xiàn)有關(guān)于自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的研究既沒有對(duì)此給予足夠的重視*據(jù)中國知網(wǎng)檢索(檢索時(shí)間：2017年3月10日)，目前只有上海金融學(xué)院課題組和財(cái)政部科學(xué)研究所課題組從稅收學(xué)的角度對(duì)上海自貿(mào)區(qū)金融稅制的創(chuàng)新予以了簡(jiǎn)述。詳見上海金融學(xué)院課題組.中國(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)金融稅制創(chuàng)新探討[J].科學(xué)發(fā)展,2014,(9);財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所課題組.深化金融稅制改革,促進(jìn)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)發(fā)展[J].科學(xué)發(fā)展,2015,(4).，也沒有從稅法規(guī)制的視角進(jìn)行闡釋，而更多的是集中在自貿(mào)區(qū)稅收法制的基本問題*例如，劉劍文.法治視野下的上海自貿(mào)區(qū)改革之展開[J].法學(xué)論壇,2014,(3);張富強(qiáng).關(guān)于中國自貿(mào)區(qū)稅制設(shè)計(jì)可復(fù)制性的法律思考[J].社會(huì)科學(xué)戰(zhàn)線,2015,(2);廈門市地稅局課題組.我國自貿(mào)區(qū)發(fā)展策略選擇與稅收政策構(gòu)想[J].福建論壇(人文社會(huì)科學(xué)版),2015,(1);武漢市地稅局課題組.我國自由貿(mào)易區(qū)稅收政策研究[J].學(xué)習(xí)與探索,2016,(1);歐陽天健.論上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠法律制度的完善[J].北京理工大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2016,(6);李慈強(qiáng).論上海自貿(mào)區(qū)稅收征管制度創(chuàng)新與立法完善[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2016,(6).和自貿(mào)區(qū)離岸金融稅收*例如，閆海洲等.國際離岸金融市場(chǎng)發(fā)展對(duì)上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)的借鑒意義[J].上海經(jīng)濟(jì)研究,2014,(10);趙玲.上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制的完善[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2015,(6);賀偉躍,劉芳雄.促進(jìn)上海自貿(mào)區(qū)離岸金融業(yè)務(wù)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策芻議[J].稅務(wù)研究,2015,(8);丁國民,蘇忠康.論我國自貿(mào)區(qū)離岸金融稅制模式的選擇[J].延邊大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2016,(4);何駿,郭嵐.TPP背景下我國自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸貿(mào)易稅收政策研究[J].江淮論壇,2016,(4).等方面。

由此可見，在深入推進(jìn)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的背景下，稅法如何適應(yīng)金融創(chuàng)新所帶來的金融市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)變化與發(fā)展，實(shí)現(xiàn)規(guī)制的普遍性、公平性，防范金融創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，保證金融市場(chǎng)的穩(wěn)定與安全，成為自貿(mào)區(qū)建設(shè)的亟待解決的問題。藉此，本文擬從金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制互動(dòng)關(guān)系的角度，探討當(dāng)下稅法對(duì)于自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新規(guī)制弱化的表現(xiàn)、原因及其破解之道，以推動(dòng)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新健康、有序的發(fā)展。

二、自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制的弱化

自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制之秩序構(gòu)建源于推進(jìn)自貿(mào)區(qū)建設(shè)文件中的金融創(chuàng)新方面的政策和現(xiàn)行稅法中關(guān)于金融市場(chǎng)方面的稅收規(guī)定。在全面推進(jìn)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新下，試圖借助“政策靈活有余而穩(wěn)定性不足，適用性有余而規(guī)范性不足”*湯貢亮.中國稅收發(fā)展報(bào)告:十二五時(shí)期中國稅收改革展望[M].北京：中國稅務(wù)出版社,2011.218.的金融稅法秩序規(guī)制自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的發(fā)展實(shí)乃綆短汲深。

(一)稅法規(guī)制自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的理念模糊

稅法規(guī)制之所以能夠促進(jìn)金融創(chuàng)新的發(fā)展，就在于稅法的安定性和可預(yù)測(cè)性為金融主體進(jìn)行創(chuàng)新活動(dòng)提供了成本——收益分析的確定性基礎(chǔ)*[美]詹姆斯·C.范霍恩.金融市場(chǎng)利率與流量[M].趙智文,余良標(biāo)譯.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出社,2000.10.。但是，自貿(mào)區(qū)金融主體實(shí)施金融創(chuàng)新活動(dòng)卻面臨著稅收負(fù)擔(dān)無法預(yù)測(cè)、稅法遵從成本無法準(zhǔn)確衡量的窘境，體現(xiàn)在稅法規(guī)制自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的理念模糊。根據(jù)自貿(mào)區(qū)建設(shè)方案提出的要求，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制應(yīng)遵循三個(gè)方面的要求：一是符合稅制改革的方向和國際慣例；二是不導(dǎo)致利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕；三是在風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下。然而，對(duì)于“稅制改革的方向和國際慣例”、“利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕”、“在風(fēng)險(xiǎn)可控前提下”具體內(nèi)涵是什么，現(xiàn)有政策文本和稅法規(guī)范均缺乏明確的界定。如此模糊的理念，既容易導(dǎo)致各自貿(mào)區(qū)因理解不同而政策實(shí)施各異，又易產(chǎn)生地方政府怕冒風(fēng)險(xiǎn)而政策被擱置無法實(shí)施的尷尬。也正是因?yàn)槿绱耍髯再Q(mào)區(qū)至今尚未出臺(tái)關(guān)于促進(jìn)離岸金融業(yè)務(wù)的稅收政策。“從各國及地區(qū)的情況來看……在制定金融稅法規(guī)則時(shí)，對(duì)金融市場(chǎng)征稅能夠?yàn)閲耀@取多大規(guī)模的財(cái)政收入，并非主要考量因素；相反，如何以稅收利益為誘導(dǎo)，推動(dòng)和促進(jìn)金融市場(chǎng)的發(fā)展，增強(qiáng)本國金融市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，卻成為最根本的制度考量。”*湯潔茵.金融交易課稅的理論探索與制度建構(gòu)[M].北京：法律出版社,2014.13.而反觀我國，現(xiàn)行的稅法對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的規(guī)制更側(cè)重于財(cái)政收入功能，而自覺或不自覺地忽略了對(duì)金融業(yè)務(wù)發(fā)展的促進(jìn)和監(jiān)督功能，迄今還未形成較大的金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)體量。

(二)稅法規(guī)制自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的規(guī)則滯后

目前，金融稅法規(guī)則依舊是散落在《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》《印花稅暫行條例》以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對(duì)部分金融產(chǎn)品發(fā)布的文件等中，“遠(yuǎn)不能適應(yīng)金融領(lǐng)域開放創(chuàng)新的戰(zhàn)略要求”*財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所課題組.深化金融稅制改革,促進(jìn)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)發(fā)展[J]科學(xué)發(fā)展,2015，(4).。一般而論，這種滯后突出體現(xiàn)在所得稅法上，為以金融工具的資產(chǎn)或負(fù)債的二元?jiǎng)澐纸Y(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)建構(gòu)的金融課稅規(guī)則的修正，具體是金融企業(yè)呆賬認(rèn)定、核銷等審批嚴(yán)苛，呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)過高。在流轉(zhuǎn)稅法上，是如何在當(dāng)前的抵扣制度下對(duì)金融服務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼鞫?，表現(xiàn)為金融業(yè)資產(chǎn)和人力進(jìn)項(xiàng)扣除比例不合理，增值稅前端抵扣鏈條不暢，后端抵扣鏈條中斷。而在自貿(mào)區(qū)制度改革項(xiàng)下，并沒有相應(yīng)金融稅法規(guī)則完善的舉措。換言之，自貿(mào)區(qū)不僅面臨金融稅法規(guī)則滯后的一般性問題，而且還正在遭遇金融創(chuàng)新所造成的稅法規(guī)則缺失或適用的不確定。自貿(mào)區(qū)在發(fā)展的過程中，陸續(xù)出現(xiàn)了新的金融業(yè)態(tài)和經(jīng)營(yíng)形式，如外匯資金扎差支付、跨境融資、現(xiàn)金池業(yè)務(wù)、跨境碳資產(chǎn)回購融資業(yè)務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)在線便捷消費(fèi)信用貸產(chǎn)品等。對(duì)此是否課稅，現(xiàn)行稅法并沒提供明確、詳盡的規(guī)則指導(dǎo)，反而有制約其發(fā)展的規(guī)定。比如，自貿(mào)區(qū)內(nèi)公司試行注冊(cè)資本由實(shí)繳登記制度改為認(rèn)繳登記制，而隨著自貿(mào)區(qū)金融管制的放松，從事跨境融資、擔(dān)保、現(xiàn)金池等新型金融業(yè)態(tài)的公司往往因注冊(cè)資金不高，很容易出現(xiàn)資本弱化的問題。又如，隨著自貿(mào)區(qū)內(nèi)資金池等業(yè)務(wù)的開展，資金往來頻繁，境內(nèi)企業(yè)向境外分支機(jī)構(gòu)支付利息情況會(huì)大幅增加，如果執(zhí)行境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)向境外分支機(jī)構(gòu)支付利息需要繳納預(yù)提所得稅之規(guī)定，那么將嚴(yán)重制約企業(yè)開展相關(guān)業(yè)務(wù)的積極性。

(三)稅法規(guī)制自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的征管缺陷

根據(jù)國家稅務(wù)總局的部署*詳見《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持中國(上海)自由貿(mào)易實(shí)驗(yàn)區(qū)創(chuàng)新稅收服務(wù)的通知》(稅總函〔2014〕298號(hào))，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中國(上海)自由貿(mào)易實(shí)驗(yàn)區(qū)創(chuàng)新稅收服務(wù)措施逐步推廣方案〉的通知》(稅總函﹝2014﹞545號(hào))，《國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)新自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)稅收服務(wù)措施的通知》(稅總函﹝2015﹞208號(hào))等。，各自貿(mào)區(qū)稅務(wù)行政部門創(chuàng)新了稅務(wù)服務(wù)措施，也取得了較好的效率*蔡巖紅.四大自貿(mào)區(qū)去年實(shí)現(xiàn)稅收4000億元[N].法制日?qǐng)?bào),2017-03-04(006).?？墒牵愂照鞴艿漠a(chǎn)出高并不能說明稅收征管產(chǎn)生的成效高，甚至對(duì)征管成效的負(fù)面影響也沒有在產(chǎn)出中得到反映。實(shí)際上，這種主要以簡(jiǎn)政放權(quán)為核心內(nèi)容，旨在提高納稅便利化的創(chuàng)新舉措，并未對(duì)稅收征管能力弱的現(xiàn)象有所實(shí)質(zhì)改觀。申言之，現(xiàn)行稅收征管體制、機(jī)制難以與自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展相匹配。首先，傳統(tǒng)上稅務(wù)機(jī)關(guān)偏于注重發(fā)票流和現(xiàn)金流的嚴(yán)格匹配，這與現(xiàn)有金融改革的方向和趨勢(shì)可能形成潛在沖突。在自貿(mào)區(qū)跨境交易資金靈活管理的情況下，資金如果匯總到集團(tuán)運(yùn)營(yíng)中心下統(tǒng)一進(jìn)行收付，這就要求稅務(wù)征管部門對(duì)傳統(tǒng)的監(jiān)管思路做出調(diào)整*葉檀.自貿(mào)區(qū)稅收改革穩(wěn)健有余進(jìn)取不足[EB/OL] .[2017-04-06].http://blog.sina.com.cn/s/blog_49818dcb0102vcfo.html.。其次，隨著跨境投融資不斷便利化，央行、外匯管理局、商業(yè)銀行對(duì)跨境融資由事前審核逐漸轉(zhuǎn)為事中、事后控制。在此背景下，依托非貿(mào)出證進(jìn)行非居民稅源管理的方式必然不可持續(xù)。以自貿(mào)區(qū)外匯資金扎差支付為例，企業(yè)“應(yīng)收應(yīng)付”相抵的行為已經(jīng)視同“已支付款項(xiàng)”，已經(jīng)產(chǎn)生了代扣代繳義務(wù)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，由于無須單筆對(duì)外支付，難以掌握還原后的單筆信息，無疑對(duì)非居民稅收管理形成“征管盲點(diǎn)”，造成大量非居民稅款的流失*中國國際稅收研究會(huì).中國開放型經(jīng)濟(jì)稅收發(fā)展研究報(bào)告(2016年度):中國自貿(mào)區(qū)稅收問題研究[M].北京：中國稅務(wù)出版社,2016.129-130.。最后，對(duì)通過合格的境外機(jī)構(gòu)投資(QFII)、人民幣合格境外投資(RQFII)等投資渠道的非居民沒有明確規(guī)定稅收管理主體，對(duì)銀行、中央、登記結(jié)算公司等金融機(jī)構(gòu)作為托管單位和結(jié)算單位也沒有明確規(guī)定其扣繳義務(wù)和信息報(bào)告制度。

(四)稅法規(guī)制自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的政策留白

縱觀自貿(mào)區(qū)的各種方案和發(fā)展措施，稅收政策內(nèi)容主要是在落實(shí)現(xiàn)有鼓勵(lì)投資、促進(jìn)貿(mào)易等稅收優(yōu)惠的同時(shí)，以稅收便利化為主線，以稅收征管、納稅服務(wù)和稅收信息化等為重點(diǎn)，推出一系列非政策性創(chuàng)新舉措*鄔展霞等.自貿(mào)區(qū)稅收政策及案例[M].上海：格致出版社,上海人民出版社,2017.123-132.。顯而易見，現(xiàn)有的與自貿(mào)區(qū)相配套的稅收政策較側(cè)重于推動(dòng)投資、貿(mào)易的發(fā)展，而鮮有促進(jìn)金融創(chuàng)新方面的稅收政策。申言之，除去統(tǒng)一的融資租賃的優(yōu)惠政策、自貿(mào)區(qū)指定區(qū)域的優(yōu)惠政策之外，其他金融業(yè)務(wù)領(lǐng)域如可以促進(jìn)金融創(chuàng)新的離岸金融領(lǐng)域的稅收政策尚處于空白狀態(tài)。一方面，自貿(mào)區(qū)指定區(qū)域與其他區(qū)域的金融稅收優(yōu)惠政策不一致的情況，對(duì)于自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策的可復(fù)制要求是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)，尤其是諸如深圳前海港現(xiàn)代服務(wù)合作區(qū)、珠海橫琴新區(qū)、平潭綜合試驗(yàn)區(qū)鼓勵(lì)類企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅的政策。倘若各地爭(zhēng)先采用稅收優(yōu)惠促進(jìn)金融創(chuàng)新發(fā)展，則容易形成惡性競(jìng)爭(zhēng)，造成“稅收洼地”，帶來負(fù)外部效應(yīng)，如誘發(fā)企業(yè)注冊(cè)在自貿(mào)區(qū)內(nèi)，而實(shí)際經(jīng)營(yíng)在稅收優(yōu)惠區(qū)之外，從而擠壓自貿(mào)區(qū)外同類企業(yè)的生存空間。另一方面，自貿(mào)區(qū)對(duì)在岸或不在岸金融業(yè)務(wù)給予同樣的稅收政策待遇，與其他國家離岸金融中心稅收方面的差距削弱了我們相對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的吸引力。以離岸保險(xiǎn)業(yè)務(wù)為例，目前我國稅收政策對(duì)離岸業(yè)務(wù)和在岸業(yè)務(wù)并不加以區(qū)分，所征收的稅種主要包括企業(yè)所得稅(25%)、增值稅(6%)、印花稅(0.1%)、準(zhǔn)備金利息所得稅、國際匯兌稅、再保期初預(yù)扣稅等*孫元欣.2015中國自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)發(fā)展研究報(bào)告[M].上海：上海人民出版社,格致出版社,2015.103.。此外，金融稅收的一般政策“往往在形式層面存在主體不適格、出臺(tái)程序不規(guī)范等合法性瑕疵。且在實(shí)質(zhì)層面難逃規(guī)則內(nèi)容不公平、缺乏統(tǒng)一通盤考慮等問題”*劉劍文.法治財(cái)稅視野下的上海自貿(mào)區(qū)改革之展開[J].法學(xué)論壇,2014,(3).，如對(duì)金融創(chuàng)新產(chǎn)品的交易及其收益給予的諸多稅收優(yōu)惠往往因投資者、發(fā)行者或金融產(chǎn)品本身的性質(zhì)有所不同，而形成了差異性的稅收負(fù)擔(dān)?！斑@種政策的缺失和不完善限制區(qū)內(nèi)金融創(chuàng)新和發(fā)展，同時(shí)也在一定程度上阻礙了區(qū)內(nèi)政策實(shí)現(xiàn)全國范圍內(nèi)的推廣和復(fù)制，進(jìn)而影響我國的整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展?！?劉志云等.福建自貿(mào)區(qū)重大法律問題研究[M].廈門：廈門大學(xué)出版社,2016.212.

三、自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制弱化的誘因

稅法對(duì)于自貿(mào)區(qū)金融規(guī)制弱化的原因是多方面。其中，現(xiàn)行金融稅制的不完備和自貿(mào)區(qū)稅收法治不完善是主要原因。茲分析如下：

(一)金融稅收立法層次較低

據(jù)上海金融辦網(wǎng)站顯示，截止2017年3月31日有關(guān)上海自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的政策文件多達(dá)34件，而位階最高的僅是地方性法規(guī)(1件)，其他自貿(mào)區(qū)同樣遭遇這樣的尷尬。同日，以銀行、證券、保險(xiǎn)、信托為標(biāo)題詞在國家稅務(wù)總局稅收法規(guī)庫查詢，對(duì)應(yīng)金融稅收政策分別有123項(xiàng)、96項(xiàng)、56項(xiàng)和3項(xiàng)?？梢?，不論是自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新政策，還是現(xiàn)行金融稅法體系，在形式上絕大部分是國務(wù)院的通知和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等分別或聯(lián)合制定的規(guī)定、通知、批復(fù)等規(guī)范性文件，立法層次較低。盡管這種模式可為推進(jìn)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展保持一定的靈活性和適應(yīng)性，但“金融行業(yè)的發(fā)展瞬息萬變，立法往往跟不上時(shí)代的需要”*胡加祥.上海自貿(mào)區(qū)三周年績(jī)效梳理與展望[J].東方法學(xué),2017,(1).。為此，世界主要自貿(mào)區(qū)的設(shè)立、建設(shè)和推進(jìn)都較為注重立法先行，各國給予自貿(mào)區(qū)發(fā)展的稅收優(yōu)惠也都是以法律的形式頒布的*鄔展霞等.世界自由貿(mào)易區(qū)的產(chǎn)業(yè)聚集及其稅制模式[J].稅務(wù)研究,2014,(9).。而我國自貿(mào)區(qū)法制滯后，如此被限制在封閉的行政鏈條之中所制定的規(guī)范性文件不僅與“稅收法定”的基本原則背道而馳，亦難以確保金融稅法的安定性和可預(yù)測(cè)性。

(二)金融稅法內(nèi)容的碎片化

由于金融稅法規(guī)則形式上的林林總總，使得其內(nèi)容呈現(xiàn)出典型的“碎片化”特征。而這種碎片化正是加劇自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新稅法規(guī)制滯后的重要因素。之所以如此，是因?yàn)樵凇八槠蹦Ｊ较拢恳环N金融產(chǎn)品適用不同的稅收規(guī)則，使得作為個(gè)案的金融產(chǎn)品的差異性被過多強(qiáng)調(diào)，以致無法對(duì)金融市場(chǎng)上所有的金融產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)作統(tǒng)一性的衡量，從而導(dǎo)致相同屬性的金融產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)存在極大的差異。同時(shí)，不同排列組合的金融產(chǎn)品達(dá)致相同的經(jīng)濟(jì)利益和目的，可能適用不同的規(guī)則而產(chǎn)生不同的稅法效果，從而導(dǎo)致避稅型金融產(chǎn)品的產(chǎn)生，更可能驅(qū)使投資人將資金投入低稅率的市場(chǎng)，造成金融市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的扭曲*湯潔茵.金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制[M].北京：法律出版社.2010.176.。此外，由于“碎片化”模式缺乏對(duì)金融產(chǎn)品統(tǒng)一性和整體性的考量，不僅使得金融稅法規(guī)則的普適性被極大限縮，而且還使得金融產(chǎn)品相關(guān)稅法規(guī)則日益復(fù)雜化，甚至存在矛盾與沖突形成立法的漏洞，加大適用上的困難?？傊惙ɑA(chǔ)性規(guī)則的不完備、金融課稅基礎(chǔ)性規(guī)則支離破碎、具體金融產(chǎn)品特殊規(guī)則的空白，綜合影響著自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的規(guī)制功效。

(三)涉稅信息共享機(jī)制不完善

根據(jù)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的要求，各自貿(mào)區(qū)應(yīng)積極拓展金融集成電路卡和移動(dòng)金融在區(qū)內(nèi)各領(lǐng)域的應(yīng)用，支持互聯(lián)網(wǎng)金融的發(fā)展，開展跨境人民幣雙向融資、跨國公司外匯資金集中運(yùn)營(yíng)管理、離岸金融業(yè)務(wù)。這意味著自貿(mào)區(qū)內(nèi)金融業(yè)務(wù)的發(fā)展會(huì)更多的與信息技術(shù)、移動(dòng)技術(shù)及互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)相結(jié)合，也無疑增加了金融交易的虛擬、隱蔽、流動(dòng)。以上海自貿(mào)區(qū)為例，截止2016年底，區(qū)內(nèi)開設(shè)自由貿(mào)易賬戶超過6.34萬個(gè)，賬戶收支總額5.74萬億元，全年保稅區(qū)跨境人民幣境外借款40.70億元，跨境人民幣結(jié)算總額已達(dá)11518億元，跨境雙向人民幣資金池業(yè)務(wù)收支總額累計(jì)3520.13億元*上海市統(tǒng)計(jì)局,國家統(tǒng)計(jì)局上海調(diào)查總隊(duì).2016年上海市國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)[EB/OL] .[2017-04-04].http://www.stats-sh.gov.cn/sjfb/201702/293816.html.。稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握跨境金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的詳細(xì)信息，對(duì)境外發(fā)生的金融交易行為的實(shí)施和履行也缺乏必要的途徑進(jìn)行調(diào)查。金融領(lǐng)域稅收的征管愈來愈依賴金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)乃至金融交易所或金融中介結(jié)構(gòu)的信息協(xié)助，完備的跨境金融稅收情報(bào)交換制度尤為重要。但遺憾的是，自貿(mào)區(qū)現(xiàn)有規(guī)范只是概括規(guī)定區(qū)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)與非金融機(jī)構(gòu)向金融管理部門報(bào)送履行反逃稅義務(wù)的信息，并沒有確立稅務(wù)部門與金融監(jiān)管部門之間的合作機(jī)制。現(xiàn)行稅收征收管理法既沒有明確金融監(jiān)管部門的涉稅信息強(qiáng)制報(bào)告義務(wù)，也沒有構(gòu)建相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融機(jī)構(gòu)之間的信息交流平臺(tái)。同時(shí)，稅收情報(bào)國際合作的廣度和深度不夠，尤其是應(yīng)對(duì)金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換面臨著國際法和國內(nèi)法的多重障礙，如缺乏金融機(jī)構(gòu)主動(dòng)報(bào)告義務(wù)、納稅人程序性權(quán)利保障。

(四)自貿(mào)區(qū)稅收政策的程序理性不足

程序理性是稅收政策的邏輯起點(diǎn)，旨在盡可能減少稅務(wù)部門在制定政策過程中的裁量空間。自貿(mào)區(qū)的稅收政策制定缺乏程序理性是導(dǎo)致金融創(chuàng)新政策缺失和不完善的主要原因。具體來說，體現(xiàn)在兩方面。一方面，根據(jù)《立法法》的規(guī)定稅收屬于法律保留事項(xiàng)，唯有在該事項(xiàng)未制定法律且全國人大及其常委會(huì)有明確授權(quán)的情況下，國務(wù)院才有制定相應(yīng)的行政法規(guī)的權(quán)限。但全國人大及其常委會(huì)并沒有授權(quán)國務(wù)院，唯一有關(guān)自貿(mào)區(qū)的授權(quán)文件《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在中國(廣東)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)、中國(天津)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)、中國(福建)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)以及中國(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)擴(kuò)展區(qū)域暫時(shí)調(diào)整有關(guān)法律規(guī)定的行政審批的決定》亦沒有涉及關(guān)于調(diào)整稅法規(guī)定的內(nèi)容。是以國務(wù)院沒有調(diào)整稅法內(nèi)容以適應(yīng)自貿(mào)區(qū)發(fā)展的權(quán)限，更遑論地方政府依據(jù)國務(wù)院常委會(huì)批準(zhǔn)的自貿(mào)區(qū)總體方案而制定的自貿(mào)區(qū)條例。另一方面，根據(jù)《稅收征收管理法》之規(guī)定，稅的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，均依照法律或法律授權(quán)國務(wù)院制定的行政法規(guī)執(zhí)行。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等不完全具備制定現(xiàn)代服務(wù)業(yè)務(wù)合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策(財(cái)稅〔2014〕26號(hào))、啟運(yùn)港退稅政策(財(cái)稅〔2014〕53號(hào))、自貿(mào)區(qū)內(nèi)的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域試點(diǎn)選擇性征收關(guān)稅政策財(cái)(關(guān)稅〔2015〕21號(hào))等文件的權(quán)限，稅收政策的合法性遭受質(zhì)疑。

四、推進(jìn)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制的進(jìn)路

金融稅法不僅具有維系國家財(cái)政收入的功能，而且有金融服務(wù)業(yè)發(fā)展的促進(jìn)保護(hù)和監(jiān)督功能。所以，對(duì)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制，應(yīng)當(dāng)以維護(hù)金融市場(chǎng)的運(yùn)行效率和金融創(chuàng)新的可能性，盡可能維護(hù)國家的財(cái)政收入取得并實(shí)現(xiàn)國家宏觀調(diào)控的目標(biāo)。

(一)稅法基本原則的貫徹

稅法規(guī)制之于金融創(chuàng)新的促進(jìn)作用在于稅收法治秩序?yàn)榻鹑谑袌?chǎng)主體實(shí)施的創(chuàng)新行為提供了正確指引、合理評(píng)價(jià)和提前預(yù)測(cè)?！胺稍瓌t的法治是治理原則的法治之前提”*董政.改革與法治的理論審思[J].法制與社會(huì)發(fā)展,2015,(5).，稅法規(guī)制金融創(chuàng)新應(yīng)滿足其規(guī)則指引行為所蘊(yùn)含的一系列原則，包括稅收法定、稅收公平和稅收效率。因此，要實(shí)現(xiàn)稅法對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的有效規(guī)制，必須貫徹稅法的基本原則。

第一，堅(jiān)持對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制應(yīng)當(dāng)由法律明確規(guī)定的理論邏輯和國際潮流，控制政策性風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)務(wù)之急須提高自貿(mào)區(qū)基本事項(xiàng)立法的層級(jí)，在全國人大及其常委會(huì)不具備立法經(jīng)驗(yàn)的當(dāng)下，可授權(quán)國務(wù)院制定統(tǒng)一的自貿(mào)區(qū)行政法規(guī)，為全國各地自貿(mào)區(qū)的設(shè)立包括稅制在內(nèi)的頂層設(shè)計(jì)，奠定稅收促進(jìn)金融創(chuàng)新的法律基礎(chǔ)。

第二，通過對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新提供明晰的稅法概念和確定的稅法規(guī)則，避免對(duì)金融市場(chǎng)主體財(cái)產(chǎn)自由權(quán)過多侵犯和對(duì)金融自由權(quán)的干預(yù)，為金融自由和金融創(chuàng)新創(chuàng)造必要的稅收法治環(huán)境。鑒于稅法規(guī)制理念的模糊性，稅務(wù)主管部門應(yīng)清理、整合關(guān)于自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的相關(guān)稅收規(guī)定，在法律的范圍內(nèi)及時(shí)對(duì)前述政策中涉及的概念等進(jìn)行解釋，確保自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收規(guī)范的實(shí)施。

第三，劃清自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策和法律的邊界。在稅收法定主義下，凡屬于稅收要素的范疇、對(duì)納稅義務(wù)的成立有著決定性的內(nèi)容只能由稅收法律加以規(guī)定，除此之外的其他要素可以由稅收政策根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化作出相應(yīng)的規(guī)定*[日]金子宏.日本稅法[M].北京：法律出版社,2004.60.。因此，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策應(yīng)在法律范圍內(nèi)，通過調(diào)整、變更計(jì)稅依據(jù)等不屬于稅收要素的項(xiàng)目，適度調(diào)整金融市場(chǎng)主體的納稅義務(wù)，而不能逾越此界限。

第四，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收征管必須符合稅收效率原則，“減少納稅主體的奉行成本和額外負(fù)擔(dān)”*張守文.稅法原理(第六版)[M].北京：北京大學(xué)出版社,2012.36.。具體而言，各自貿(mào)區(qū)應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)新稅收服務(wù)的措施，尤其是要結(jié)合實(shí)際制定稅銀征信互動(dòng)化、稅收遵從合作化、預(yù)先約定明確化、風(fēng)險(xiǎn)提示國別化等措施的落地時(shí)間表、路線圖和任務(wù)書，推進(jìn)各項(xiàng)措施落實(shí)到位。

(二)金融稅法規(guī)則的補(bǔ)缺

金融稅法規(guī)則的“碎片化”不單是自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新領(lǐng)域的個(gè)案，而是我國金融市場(chǎng)普遍存在的問題。因而要實(shí)自貿(mào)區(qū)金融市場(chǎng)的平等有序的稅收法治秩序，就應(yīng)當(dāng)彌補(bǔ)金融市場(chǎng)課稅規(guī)則的立法空白，并將其與現(xiàn)行規(guī)則之間重新整合、梳理，實(shí)現(xiàn)課稅規(guī)則的體系化。

首先，提煉金融交易普遍適用的一般性基礎(chǔ)的性規(guī)范和法律標(biāo)準(zhǔn)，以便足以靈活地反應(yīng)市場(chǎng)活動(dòng)并為金融創(chuàng)新提供便利?！胺芍贫燃纫哺诋?dāng)前的社會(huì)現(xiàn)實(shí),也需要反映時(shí)代發(fā)展的趨勢(shì)?！?馮果,袁康.社會(huì)變遷與金融法的時(shí)代品格[J].當(dāng)代法學(xué),2014,(2).據(jù)此，可按照一般到特殊的邏輯，先修正所得稅法關(guān)于利息、資本和資本利得(或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得)等所得類型的內(nèi)涵和外延，以包容自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新所產(chǎn)生的新型業(yè)態(tài)；然后根據(jù)所得的來源和屬性將自貿(mào)區(qū)中紛繁復(fù)雜的金融產(chǎn)品交易類型化，概括并抽象出統(tǒng)一適用于金融市場(chǎng)上屬性相同的金融產(chǎn)品的所得稅規(guī)則；接著以自貿(mào)區(qū)的創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)的推演出新為導(dǎo)向，不斷制定該創(chuàng)新金融工具的特殊課稅規(guī)則，以豐富、完善金融所得稅法規(guī)制體系，真正實(shí)現(xiàn)金融市場(chǎng)的公平課稅。

其次，革除金融業(yè)費(fèi)用歸集和成本扣除的制度性弊端，如改革貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提及稅務(wù)處理，簡(jiǎn)化呆賬核銷的操作和認(rèn)定程序，以提高自貿(mào)區(qū)金融市場(chǎng)主體創(chuàng)新的積極性?！按糍~準(zhǔn)備金的稅收處理要遵循稅收中性原則，銀行的貸款損失應(yīng)及時(shí)給予稅收減免，同時(shí)將呆賬核銷自主權(quán)交給銀行，這樣可以促使銀行及時(shí)足額提取呆賬準(zhǔn)備金、核銷呆賬，從而提高銀行風(fēng)險(xiǎn)管理水平。”*尹音頻等.中國金融業(yè)稅制發(fā)展報(bào)告[J].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2016.68.因此，作為改革的試驗(yàn)田的自貿(mào)區(qū)，可在這方面先行先試，努力使金融企業(yè)貸款的損失準(zhǔn)備與實(shí)際不良貸款相互匹配，反映真實(shí)的信貸風(fēng)險(xiǎn)，并做到稅務(wù)部門和中央銀行對(duì)于貸款損失準(zhǔn)備的統(tǒng)一。

最后，通過金融業(yè)增值稅法規(guī)則的細(xì)化，破除“營(yíng)改增”對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的掣肘。目前，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新需要解決的是“營(yíng)改增”以后，金融業(yè)在體制機(jī)制上的不適應(yīng)，具體可從兩個(gè)方面著力。一方面是通過以金融服務(wù)GDP的計(jì)算方法界定其增值額，以記賬憑證或電子發(fā)票作為增值稅的抵扣依據(jù)，以金融法人為匯總納稅主體等方式，進(jìn)一步完善金融業(yè)增值稅制度；另一方面，借助梳理并改造金融業(yè)務(wù)流程、做好增值稅申報(bào)數(shù)據(jù)準(zhǔn)備及構(gòu)建增值稅發(fā)票管理流程等措施，以有效應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”帶來的沖擊。

(三)涉稅金融信息共享機(jī)制的健全

金融監(jiān)管部門因其監(jiān)管職權(quán)所在而對(duì)金融市場(chǎng)主體的活動(dòng)具有較強(qiáng)信息優(yōu)勢(shì)，可彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)金融交易，尤其是創(chuàng)新金融交易進(jìn)行課稅時(shí)所面臨金融技術(shù)和專業(yè)性所造成的缺失。因此，自貿(mào)區(qū)可建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融監(jiān)管部門之間的協(xié)調(diào)機(jī)制，克服上述缺失所造成的征管困難。一是可在自貿(mào)區(qū)嘗試建立由稅務(wù)機(jī)關(guān)和金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)工作人員所共同組成的專家咨詢委員會(huì)或定期協(xié)商交流制度，就金融創(chuàng)新的最新趨勢(shì)、金融技術(shù)發(fā)展的方向以及稅務(wù)處理等方面的問題進(jìn)行交流咨詢。二是通過《稅收征收管理法》的修正，明確金融監(jiān)管主體向稅務(wù)部門定期報(bào)送涉稅金融信息義務(wù)。而在此之前，可在自貿(mào)區(qū)先行試點(diǎn)涉稅信息定期報(bào)告制度。具體措施上，可將廣東自貿(mào)區(qū)(南沙片區(qū)和橫琴片區(qū))實(shí)施的銀行業(yè)特色業(yè)務(wù)監(jiān)測(cè)報(bào)表制度*詳見《廣東銀監(jiān)局關(guān)于試行中國(廣東)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)南沙片區(qū)和橫琴片區(qū)銀行業(yè)務(wù)特色監(jiān)測(cè)報(bào)表制度的通知》。和福建自貿(mào)區(qū)銀行業(yè)監(jiān)測(cè)制度*詳見《福建銀監(jiān)局辦公室關(guān)于印發(fā)中國(福建)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)銀行業(yè)監(jiān)測(cè)制度的通知》。擴(kuò)展至自貿(mào)區(qū)內(nèi)所有金融行業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)的監(jiān)測(cè)。通過明確金融創(chuàng)新信息的報(bào)送內(nèi)容、主體、時(shí)間、渠道等內(nèi)容，以提高金融監(jiān)管部門獲取創(chuàng)新金融信息的能力，從而確保稅務(wù)部門涉稅金融信息獲取的及時(shí)。三是在自貿(mào)區(qū)內(nèi)先行試點(diǎn)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)、金融中介等機(jī)構(gòu)之間的金融交易信息的交流和共享平臺(tái)，消除涉稅金融信息的“孤島”。值得強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)金融市場(chǎng)主體、銀行監(jiān)管部門等課以的報(bào)告義務(wù)應(yīng)當(dāng)符合比例原則，涉稅信息共享平臺(tái)的建設(shè)要注重金融納稅人信息的保密。

自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新背景下，金融資產(chǎn)的流動(dòng)必然是朝全球化方向發(fā)展，單憑一國或地區(qū)稅務(wù)部門之力是難以實(shí)現(xiàn)稅收的有效治理，而跨境稅務(wù)合作機(jī)制有力地拓展了稅務(wù)部門的征管范圍*廖益新.國際稅法[M].北京：高等教育出版社,2008.301.。但是，目前我國國家稅務(wù)總局高度集權(quán)式的稅收合作機(jī)制，難以適應(yīng)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收征管需要。自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的發(fā)展需要區(qū)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有更多的靈活性和自主性，因此應(yīng)賦予自貿(mào)區(qū)稅務(wù)部門在跨境稅收合作中更多的自主權(quán)。一是賦予各自貿(mào)區(qū)直接對(duì)應(yīng)稅務(wù)部門相互協(xié)商的權(quán)限，允許其在法律規(guī)定范圍內(nèi)自主處理區(qū)內(nèi)因稅收條約所產(chǎn)生的稅收爭(zhēng)議問題；二是授權(quán)各自貿(mào)區(qū)直接對(duì)應(yīng)稅務(wù)部門進(jìn)行國際稅收情報(bào)交換，如平潭綜合試驗(yàn)區(qū)國家稅務(wù)局與臺(tái)灣地區(qū)稅務(wù)部門的稅收情報(bào)交換、珠海橫琴新區(qū)國家稅務(wù)局與港澳地區(qū)稅務(wù)主管部門稅務(wù)情報(bào)交換；三是在國家層面，還應(yīng)積極參與并履行《多邊稅收征管互助公約》關(guān)于金融賬戶涉稅信息的自動(dòng)情報(bào)交換義務(wù)，目前首要解決的是明確金融主體提供涉稅金融信息的義務(wù)和與金融隱私權(quán)保障的沖突。為了確保金融納稅義務(wù)人的隱私權(quán)，應(yīng)區(qū)別專項(xiàng)情報(bào)交換、自動(dòng)情報(bào)交換、自發(fā)情報(bào)交換的情形，給予納稅人程序性權(quán)利，如交換時(shí)的書面告知。

當(dāng)然，健全涉稅金融信息共享機(jī)制固然非常重要，自貿(mào)區(qū)稅務(wù)部門更應(yīng)樹立信息管稅的理念，重點(diǎn)解決自貿(mào)區(qū)新金融業(yè)態(tài)下非居民的稅源管理。

(四)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新稅收政策的明確

一般而論，對(duì)于自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收調(diào)節(jié)手段有增值稅、關(guān)稅等稅收優(yōu)惠政策和所得稅優(yōu)惠政策兩種。相較而言，前者具有普遍調(diào)節(jié)作用且不容易改變財(cái)富分配比例，更趨于中性；后者尤其是直接降低所得稅率的方式，易導(dǎo)致在稅收優(yōu)惠的驅(qū)動(dòng)下，扎堆投入某個(gè)或某幾個(gè)行業(yè)中，引發(fā)產(chǎn)業(yè)失衡。可見，選擇前者能夠在提供優(yōu)惠的同時(shí)給市場(chǎng)帶來更小的扭曲作用。與此相悖的是，我國自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策多以所得稅優(yōu)惠為調(diào)節(jié)手段，有違自貿(mào)區(qū)設(shè)立的初衷。對(duì)此，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策制定的思路應(yīng)由以所得稅優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以增值稅、關(guān)稅等稅收優(yōu)惠為主。申言之，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策應(yīng)克制使用直接降低所得稅率的方式，而應(yīng)更多的考慮依法定程序完善費(fèi)用扣除、稅前列支、延期納稅等間接優(yōu)惠措施，更多的完善自貿(mào)區(qū)增值稅、關(guān)稅等稅收優(yōu)惠政策。

就目前而言，亟待明確的是自貿(mào)區(qū)離岸金融業(yè)務(wù)的稅收政策。在我國現(xiàn)行稅法秩序下，既沒有單獨(dú)的關(guān)于外幣和人民幣離岸金融業(yè)務(wù)的稅收規(guī)定，也沒鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)從事離岸金融業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠。比較而言，自貿(mào)區(qū)金融業(yè)的國際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不顯著，人民幣離岸金融業(yè)務(wù)的發(fā)展更是受到諸多影響和制約。根據(jù)各國經(jīng)驗(yàn)來看，他們都會(huì)通過調(diào)節(jié)所得稅率、準(zhǔn)備金提取比例和費(fèi)用扣除項(xiàng)目等要素，給予離岸金融業(yè)務(wù)單獨(dú)的稅收優(yōu)惠，以促進(jìn)離岸金融業(yè)務(wù)的發(fā)展*熊鷺.比較金融稅制[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2013.189.。鑒此，筆者認(rèn)為，自貿(mào)區(qū)離岸金融業(yè)務(wù)應(yīng)采取對(duì)離岸金融賬戶持有人免征利息預(yù)提稅，加大離岸金融企業(yè)所得稅稅前扣除范圍及對(duì)出口型的金融業(yè)務(wù)免稅增值稅的稅收政策。

值得注意的是，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策以區(qū)內(nèi)金融市場(chǎng)的發(fā)展與創(chuàng)新的鼓勵(lì)與規(guī)范作為基本考量，對(duì)國家在自貿(mào)區(qū)內(nèi)所鼓勵(lì)和期待的金融創(chuàng)新行為和投資行為給予特殊稅收優(yōu)惠，而對(duì)國家所限制或不被期待的投資行為附加特別負(fù)擔(dān)，從而以財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)上的動(dòng)機(jī)，誘導(dǎo)自貿(mào)區(qū)內(nèi)金融主體決定特定的作為或不作為。實(shí)質(zhì)上，這是對(duì)量能平等課稅原則的部分犧牲，因此必須要求自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策制定尤須以稅收法定主義為念。其一，注重自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策制定權(quán)屬主體的法定化，可探索建立稅務(wù)主管部門和金融監(jiān)管部門共同制定、人大備案的金融稅收政策的體制，從而保證金融市場(chǎng)稅收政策的合法化和規(guī)范化。其二，強(qiáng)調(diào)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新稅收政策制定過程正當(dāng)，至少包括嚴(yán)格遵循報(bào)請(qǐng)立項(xiàng)、明確制定稅收政策的項(xiàng)目和部門、起草、審查、修改草案、決定及公布等程序，有明確的政策評(píng)估程序、暢通的公眾參與渠道。其三，如前所述，嚴(yán)格遵守自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新稅收政策內(nèi)容的法定性。

五、結(jié)語

新時(shí)期下，自貿(mào)區(qū)的建設(shè)承載著新一輪改革開放的任務(wù)。這一階段，“凡屬重大改革都要于法有據(jù)”。因而，自貿(mào)區(qū)的改革必然受到雙重限制：一方面是現(xiàn)行制度、體制、機(jī)制的缺陷；另一方面是自貿(mào)區(qū)內(nèi)的制度、體制、機(jī)制的試點(diǎn)要信守法治理念。置身這一歷史節(jié)點(diǎn)上，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新在稅法上的促進(jìn)必須摒棄“稅收優(yōu)惠洼地”的做法，而要不斷在稅法體制改革和制度創(chuàng)新中獲取發(fā)展之穩(wěn)定、恒久的源泉。同理，稅法對(duì)于自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的有效規(guī)制，也需要在革除現(xiàn)行金融稅法流弊的基礎(chǔ)上，立足稅收法定原則，而針對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新行為的特有表針征而實(shí)施。此意義上，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制的探討不僅僅局限于自貿(mào)區(qū)本身，還必然涉及到我國現(xiàn)行金融稅法存在的一般性問題，甚至是現(xiàn)行稅法存在的基礎(chǔ)性問題。更確切的說，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制涉及的是稅法之“腠理”、“肌膚”、“腸胃”、“骨髓”。是而其完善，既有賴于稅法邏輯本身的提煉，亦依靠于自貿(mào)區(qū)建設(shè)的推進(jìn)，兩者互為促進(jìn)。

TaxRegulationofFreeTradeAreaFinancialInnovationinChina

ZENG Yang-huan1, YU Peng-feng2

(1.EastChinaUniversityofTechnology,YangtzeRiverCollege,Fuzhou,Jiangxi344000,China；2.SchoolofLawofXiamenUniversity,Xiamen,Fujian361005,China)

The relationship between financial innovation and tax regulation are action and reaction. Free Trade Area (FTA) financial innovation is healthy and sustainable development cannot be separated from the effective regulation of tax law. The current financial tax law and the rules formed by it are obsolete and lagging behind, and the role of the financial taxation has been declining with the deepening of financial innovation, which cannot meet the strategic requirements of the open and innovation of the FTA. In this regard, the regulation of the tax law should be to maintain the operational efficiency of financial markets and the possibility of financial innovation, as much as possible to maintain the country’s fiscal revenue to achieve and achieve the country’s macro-control objectives. Among them, the implementation of the basic principles of tax law, fill the rules of the financial tax law, improve the tax-related financial information sharing mechanism, a clear offshore financial tax policy is the urgent need to promote FTA financial innovation.

Free Trade Area；financial innovation; tax regulation; financial tax law

2017-07-04 該文已由“中國知網(wǎng)”(www.cnki.net)2017年9月21日數(shù)字出版，全球發(fā)行。

中國法學(xué)會(huì)2015年重點(diǎn)委托課題“福建自貿(mào)區(qū)若干重大法律問題研究”(項(xiàng)目編號(hào)：CLS[2015]ZDWT28)，國家社科基金重點(diǎn)項(xiàng)目“應(yīng)對(duì)BEPS背景下完善中國反避稅法律體系研究”(項(xiàng)目編號(hào)：14AZD153)，中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助項(xiàng)目“財(cái)稅金融法”(項(xiàng)目編號(hào)：20720151038)。

1.曾楊歡，女，東華理工大學(xué)長(zhǎng)江學(xué)院講師，主要研究方向：經(jīng)濟(jì)法、競(jìng)爭(zhēng)法；2.余鵬峰，男，廈門大學(xué)法學(xué)院博士研究生，主要研究方向：中國稅法。

DF432

A

1672-769X(2017)06-0046-08

DOI.10.19510/j.cnki.43-1431/d.20170921.005