淺析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的三類費(fèi)用

朱開

摘 要：費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，這是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)費(fèi)用的定義。文章指出，在教學(xué)過(guò)程中，多數(shù)教材都只是對(duì)這個(gè)定義本身進(jìn)行展開分析，而不關(guān)注費(fèi)用所包含的內(nèi)容。因此，通過(guò)對(duì)具體業(yè)務(wù)的分析，對(duì)費(fèi)用的概念進(jìn)行了剖析，并提出自己的一些觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：費(fèi)用 第三類費(fèi)用 資源的耗用

中圖分類號(hào)：F275.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2017）02-124-02

一、問(wèn)題的提出

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十三條規(guī)定：“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。”這是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中費(fèi)用的定義，這個(gè)定義強(qiáng)調(diào)了“日?；顒?dòng)”，很顯然是把營(yíng)業(yè)外收入排除在外。那么企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的費(fèi)用到底包括哪些呢？一般教材中的描述都是：表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，也表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債的增加，或者兩者兼而有之。這種提法實(shí)際上就是通過(guò)會(huì)計(jì)等式推導(dǎo)出來(lái)的。事實(shí)上，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三十五條有詳細(xì)說(shuō)明，分類列舉了三類費(fèi)用：企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益（第一類費(fèi)用）；企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用（第二類費(fèi)用）；企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用（第三類費(fèi)用）。但是，這三類費(fèi)用的劃分是否嚴(yán)謹(jǐn)，是否有值得商榷的地方？本文通過(guò)對(duì)各類業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，提出自己的觀點(diǎn)。

二、第一類費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析

例1：甲企業(yè)20×7年4月生產(chǎn)領(lǐng)用原材料20000元。

生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的會(huì)計(jì)分錄為：借：生產(chǎn)成本20000；貸：原材料20000，該分錄既確認(rèn)了成本，也確認(rèn)了資產(chǎn)的減少。那么，該生產(chǎn)成本屬于費(fèi)用嗎？很顯然，從費(fèi)用的定義來(lái)看是不屬于的。根據(jù)傳統(tǒng)的利潤(rùn)計(jì)算公式：收入-費(fèi)用=利潤(rùn)可知，費(fèi)用是計(jì)算利潤(rùn)的減項(xiàng)，是利潤(rùn)表的要素，而生產(chǎn)成本最終形成資產(chǎn)，在年末如果“生產(chǎn)成本”有余額，需要計(jì)入“存貨”。很多教材都將生產(chǎn)成本看出廣義的費(fèi)用，筆者認(rèn)為是值得商榷的。究其原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只定義了六類會(huì)計(jì)要素，對(duì)成本沒(méi)有明確的說(shuō)明。

例2：乙企業(yè)20×7年4月銷售商品，并結(jié)轉(zhuǎn)商品成本20000元。

結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000；貸：庫(kù)存商品20000，該分錄貸方確認(rèn)了資產(chǎn)的減少，借方登記的是費(fèi)用的增加，從會(huì)計(jì)等式角度分析，資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入，費(fèi)用的增加可以引起資產(chǎn)的減少。

類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)還有銷售材料、出租固定資產(chǎn)時(shí)候結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

從對(duì)上述兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析可知，已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本計(jì)入當(dāng)期損益，也就是費(fèi)用是沒(méi)有問(wèn)題的，但是筆者認(rèn)為在此處加上“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用”，有畫蛇添足的嫌疑，應(yīng)該對(duì)該表述予以簡(jiǎn)化。成本和費(fèi)用有類似的地方，都是一種支出，并不代表生產(chǎn)成本是會(huì)計(jì)上費(fèi)用的范疇。

三、第二類費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析

例3：丙企業(yè)行政管理部門計(jì)提折舊20000元。

該企業(yè)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用20000；貸：累計(jì)折舊20000。在這筆業(yè)務(wù)中，累計(jì)折舊是備抵類資產(chǎn)賬戶，意味著資產(chǎn)的減少。從另外一個(gè)角度，累計(jì)折舊體現(xiàn)的是資產(chǎn)的消耗。資產(chǎn)在消耗過(guò)程中，就形成了費(fèi)用。因?yàn)楸幌牡牟糠植荒茉俳o企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)給企業(yè)帶來(lái)的是經(jīng)濟(jì)利益的流出，前者表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少，后者表現(xiàn)為費(fèi)用的增加。類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)還有銷售部門計(jì)提折舊，各類資產(chǎn)計(jì)提準(zhǔn)備，如應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等等。

在對(duì)諸如此類的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析之后可知，企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，這實(shí)際上就是會(huì)計(jì)上劃分費(fèi)用化支出和資本性支出的應(yīng)用。第二類費(fèi)用的表述符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特征。

企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。

四、第三類費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析

例4：丁企業(yè)20×7年應(yīng)納稅所得額為80000元，所得稅稅率為25%，假設(shè)不存在納稅調(diào)整項(xiàng)目。據(jù)此可以計(jì)算出丁企業(yè)本年度應(yīng)交所得稅為20000元，計(jì)提應(yīng)交所得稅的會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用20000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅20000。

在這筆分錄中，繳納的所得稅是企業(yè)的法定義務(wù)，其數(shù)額按照稅法的規(guī)定計(jì)算，是直接計(jì)量出來(lái)的，不會(huì)以企業(yè)的意志為轉(zhuǎn)移。所得稅費(fèi)用是間接計(jì)量的，其數(shù)值應(yīng)該是在應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整后得到的。在不考慮納稅調(diào)整事項(xiàng)的前提下，其金額就等于應(yīng)交所得稅。從分錄上看，這里的所得稅費(fèi)用當(dāng)然不是第一類或者第二類費(fèi)用，那么它是第三類費(fèi)用嗎？所得稅費(fèi)用形成的原因是什么？

應(yīng)交所得稅是企業(yè)的法定義務(wù)，義務(wù)是和權(quán)利是對(duì)等的，企業(yè)承擔(dān)該項(xiàng)法定義務(wù)的同時(shí)獲得了政府和社會(huì)提供的公共資源，如安全保障、法律保障、交通便利、通信資源等。由此可知，企業(yè)獲得了政府和社會(huì)提供的公共資源是應(yīng)交所得稅形成的原因，企業(yè)耗用政府和社會(huì)提供的公共資源就形成了所得稅費(fèi)用。政府和社會(huì)提供的公共資源具有在獲取的同時(shí)就被消耗的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為資產(chǎn)，一方面是取得相應(yīng)的資源，一方面是消耗相應(yīng)的資源，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)將這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)化為“計(jì)提企業(yè)所得稅”一項(xiàng)業(yè)務(wù)，這種簡(jiǎn)化沒(méi)有全面反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，造成所得稅費(fèi)用是“發(fā)生負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用”的錯(cuò)覺(jué)。

類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)還有：企業(yè)計(jì)提行政管理人員工資、計(jì)提短期借款利息、計(jì)提消費(fèi)稅、城建稅等等。通過(guò)對(duì)這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的分析可知，產(chǎn)生第三類費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上包含兩筆：經(jīng)濟(jì)資源的獲取和經(jīng)濟(jì)資源的耗用，經(jīng)濟(jì)資源的獲取形成了負(fù)債，經(jīng)濟(jì)資源的耗用形成了費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄所描述的“發(fā)生負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用”，實(shí)質(zhì)上是對(duì)這兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的高度簡(jiǎn)化，省略了經(jīng)濟(jì)資源的獲取和經(jīng)濟(jì)資源的耗用?！鞍l(fā)生負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用”只是一個(gè)表面現(xiàn)象，費(fèi)用的形成必然與資源的耗用相聯(lián)系，第三類費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是由于未被確認(rèn)為資產(chǎn)的資源耗用而形成的費(fèi)用。第三類費(fèi)用的實(shí)質(zhì)不在于義務(wù)的形成，而在于經(jīng)濟(jì)資源的獲得和經(jīng)濟(jì)資源的耗用沒(méi)有被確認(rèn)。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，這里被表述為“企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用”，這個(gè)表述只能認(rèn)為是采用排除的方法對(duì)第三類費(fèi)用的說(shuō)明?；蛘哒f(shuō)，可以從會(huì)計(jì)等式的角度理解，費(fèi)用的增加可以導(dǎo)致負(fù)債的增加。但是，無(wú)論是用哪種方式去理解，這里都沒(méi)有反映第三類費(fèi)用的實(shí)質(zhì)。

五、結(jié)論和提議

通過(guò)對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行的分析，筆者認(rèn)為除了對(duì)第二類費(fèi)用的描述體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)外，第一類費(fèi)用和第三類費(fèi)用的表述都有不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤?。筆者認(rèn)為，可以借用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的表述：資產(chǎn)流出產(chǎn)生的費(fèi)用，資產(chǎn)消耗產(chǎn)生的費(fèi)用，發(fā)生負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。這三句話分別對(duì)應(yīng)了三類費(fèi)用，實(shí)際上是和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上費(fèi)用的分類一一對(duì)應(yīng)的，本質(zhì)上是一致的。盡管第三類費(fèi)用的描述仍然不能體現(xiàn)該類費(fèi)用的實(shí)質(zhì)，但是相對(duì)來(lái)說(shuō)文字要精練一些，從會(huì)計(jì)分錄的角度更容易理解一些。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2008[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008

（作者單位：廣東理工學(xué)院會(huì)計(jì)系 廣東肇慶 526100）

（責(zé)編：若佳）