承包人由小規(guī)模納稅人認(rèn)定為 一般納稅人后工程結(jié)算的探索

（四川德維工程管理咨詢有限公司 四川 成都 610031）

承包人由小規(guī)模納稅人認(rèn)定為 一般納稅人后工程結(jié)算的探索

龔激揚(yáng)

（四川德維工程管理咨詢有限公司 四川 成都 610031）

承包人由小規(guī)模納稅人認(rèn)定為一般納稅人后，工程結(jié)算應(yīng)當(dāng)由簡(jiǎn)易計(jì)稅方法變?yōu)橐话阌?jì)稅方法，導(dǎo)致稅前造價(jià)和結(jié)算造價(jià)的變化。由于目前尚未制訂相應(yīng)的辦法，本文針對(duì)此變化，我們進(jìn)行探索并提出相應(yīng)處理方法，為大家提供建議和參考。

承包人；小規(guī)模納稅人；工程結(jié)算；探索

建設(shè)工程的計(jì)價(jià)必須根據(jù)相關(guān)法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行，在營(yíng)改增后，建設(shè)工程計(jì)價(jià)有一般計(jì)稅價(jià)法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)價(jià)。一般計(jì)稅方法計(jì)價(jià)用于一般納稅人，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)價(jià)適用于小規(guī)模納稅人及一些特殊情況下的計(jì)價(jià)。正是由于小規(guī)模納稅人與一般納稅人工程造價(jià)計(jì)價(jià)方式不同，他們的稅前造價(jià)的內(nèi)涵是不同的，適用增值稅銷項(xiàng)稅的稅率或征收率也是不同的。

一、一般納稅人與小規(guī)模納稅人在工程計(jì)價(jià)上的區(qū)別

1、一般計(jì)稅方法計(jì)價(jià)規(guī)定

住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳《關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》第二條：按照前期研究和測(cè)試的成果，工程造價(jià)可按以下公式計(jì)算：工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算，相應(yīng)計(jì)價(jià)依據(jù)按上述方法調(diào)整。

2、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)價(jià)規(guī)定

四川省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳《關(guān)于進(jìn)一步明確實(shí)施<建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅四川省建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整辦法>有關(guān)事項(xiàng)的通知》對(duì)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)價(jià)的建筑安裝工程費(fèi)用組成進(jìn)行了規(guī)定，即：

在建筑業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)期間，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的建筑安裝工程費(fèi)用組成中，分部分項(xiàng)工程費(fèi)、措施項(xiàng)目費(fèi)、其他項(xiàng)目費(fèi)以及變更、簽證、索賠等費(fèi)用均含進(jìn)項(xiàng)稅額，除稅金及附加稅費(fèi)外，應(yīng)按建筑安裝工程營(yíng)改增前計(jì)價(jià)規(guī)則及依據(jù)計(jì)入稅前工程造價(jià)。

3、舉例說(shuō)明兩種計(jì)價(jià)法的區(qū)別

例1：假設(shè)某工程按一般計(jì)稅方法A和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法B分別計(jì)價(jià)，無(wú)分包工程、甲供材料等屬特殊情況的計(jì)價(jià)，二者人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、含稅企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)都相同，共計(jì)200萬(wàn)元（①為便于比較，管理費(fèi)中均含附加稅費(fèi)、②各項(xiàng)費(fèi)用中A含進(jìn)項(xiàng)稅，并取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額為15萬(wàn)元）。則：

一般計(jì)稅方法計(jì)價(jià)A如下：

（1）稅前工程造價(jià) 200-15=185萬(wàn)元

（2）工程造價(jià) 185×(1+11%)＝205.35萬(wàn)元簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)價(jià)B如下：

（1）稅前工程造價(jià) 200萬(wàn)元

（2）工程造價(jià) 200×(1+3%)＝206萬(wàn)元

可見(jiàn)，由于計(jì)稅方式的不同，稅前工程造價(jià)將會(huì)不同，最終形成的工程造價(jià)也不同。

二、小規(guī)模納稅人如何變更為一般納稅人

根據(jù)規(guī)定，小規(guī)模納稅人在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，只要營(yíng)業(yè)收入超過(guò)500萬(wàn)元，就會(huì)被認(rèn)定為一般納稅人。

三、小規(guī)模納稅人的工程結(jié)算

如果自投標(biāo)（比選或根據(jù)預(yù)算簽訂合同）到結(jié)算，施工企業(yè)是小規(guī)模納稅人，結(jié)算可按合同約定的結(jié)算方式進(jìn)行結(jié)算。

例2：在例1中，假設(shè)B的造價(jià)為合同確定的價(jià)格，且假設(shè)結(jié)算時(shí)的量、價(jià)、費(fèi)與簽訂時(shí)合同一致，人工、材料、機(jī)械使用等按時(shí)間均勻投入（以后各例均按此假設(shè)）。則結(jié)算工程造價(jià)仍為206萬(wàn)元。

四、小規(guī)模納稅人變更為一般納稅人后對(duì)結(jié)算的影響及應(yīng)對(duì)方法探索

在施工過(guò)程中，承包人由小規(guī)模納稅人變更為一般納稅人，計(jì)價(jià)方法也應(yīng)相應(yīng)變更。小規(guī)模納稅人承包人在與發(fā)包人簽定施工合同時(shí)，其報(bào)價(jià)是按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法進(jìn)行計(jì)價(jià)的，當(dāng)其在施工過(guò)程中變更為一般納稅人時(shí)，其原報(bào)價(jià)將不適用，導(dǎo)致結(jié)算無(wú)法進(jìn)行。

(一) 小規(guī)模納稅人變更為一般納稅人后按原合同方式進(jìn)行結(jié)算

小規(guī)模納稅人在投標(biāo)（比選或根據(jù)預(yù)算簽訂合同）后，辦理竣工結(jié)算前，被認(rèn)定為一般納稅人，是否還能按合同約定的結(jié)算方式進(jìn)行竣工結(jié)算呢？我們舉例予以說(shuō)明。

例3：我們?nèi)杂美?中的B的造價(jià)作為合同價(jià)，在簽訂施工合同次月被認(rèn)定為一般納稅人，被認(rèn)定為一般納稅人后取得第一筆工程進(jìn)度款，若仍按原合同規(guī)定的結(jié)算方式進(jìn)行結(jié)算，將會(huì)得到如下結(jié)果：

稅前工程造價(jià)=200萬(wàn)元

銷項(xiàng)稅額=200×11%=22萬(wàn)元

結(jié)算工程造價(jià)=200+22=222萬(wàn)元

這比例1中B或例2中的造價(jià)206萬(wàn)元增加了16萬(wàn)元，增幅7.8%。

這個(gè)結(jié)果合理不呢？不合理，其原因?yàn)椋?/p>

承包人簽訂合同時(shí)的稅前造價(jià)是包含進(jìn)項(xiàng)稅額的，由于被認(rèn)定為一般納稅人，結(jié)算時(shí)稅前造價(jià)不應(yīng)包含進(jìn)項(xiàng)稅額，其稅前造價(jià)應(yīng)低于合同稅前工程造價(jià)200萬(wàn)元，承包人會(huì)多取得利潤(rùn)；同時(shí)，對(duì)簽合同時(shí)的競(jìng)爭(zhēng)參與者不公平；由于造價(jià)增加最終由發(fā)包人承擔(dān)，發(fā)包人增加了支出，對(duì)發(fā)包人不公平。

（二）承包人由小規(guī)模納稅人被認(rèn)定為一般納稅人后進(jìn)行結(jié)算方法的探索

承包人由小規(guī)模納稅人被認(rèn)定為一般納稅人后，目前尚無(wú)相應(yīng)的結(jié)算辦法。本文就此進(jìn)行探索。

1、在例3中，222萬(wàn)元結(jié)算總價(jià)確定后，發(fā)包人與承包人進(jìn)行談判，要求承包人讓利。只要涉及在竣工結(jié)算完成前，承包人由小規(guī)模納稅人認(rèn)定為了一般納稅人的工程項(xiàng)目，均進(jìn)行談判，由于這種方式無(wú)章可循，這種談判將會(huì)非常艱難，將耗費(fèi)大量的人力物力，最終結(jié)果還取決于雙方的妥協(xié)程度。

2、發(fā)包人與承包人簽訂的施工合同內(nèi)規(guī)定，如果投標(biāo)人在竣工結(jié)算完成前，由小規(guī)模納稅人認(rèn)定為了一般納稅人，若按原合同規(guī)定進(jìn)行結(jié)算，由于稅率變化而造成結(jié)算工程造價(jià)增加，由承包人讓利。

例4：例3 中，承包人應(yīng)讓利16萬(wàn)元，讓利后結(jié)算工程造價(jià)為206萬(wàn)元，則稅前工程造價(jià)為206/(1+11%)=185.59萬(wàn)元。

在沒(méi)有相應(yīng)結(jié)算辦法出臺(tái)前，這種方式也可取。

3、在報(bào)價(jià)時(shí)，要求小規(guī)模納稅人的承包人提供2份報(bào)價(jià)，一份按簡(jiǎn)易計(jì)稅進(jìn)行報(bào)價(jià)，作為報(bào)價(jià)評(píng)選的依據(jù)，另一份假設(shè)其為一般納稅人，按一般計(jì)稅進(jìn)行報(bào)價(jià)，作為報(bào)價(jià)評(píng)選的備用，一旦其被認(rèn)定為一般納稅人之后的工程款，就按此報(bào)價(jià)進(jìn)行工程進(jìn)度款支付和結(jié)算。

例5：例1中，假設(shè)B報(bào)價(jià)為依據(jù)，A報(bào)價(jià)為備用。在承包人被認(rèn)定為一般納稅人以前，按B報(bào)價(jià)計(jì)價(jià)，被認(rèn)定為一般納稅人以后，則按A報(bào)價(jià)計(jì)價(jià)。

假設(shè)承包人在收取80萬(wàn)工程進(jìn)度款后被認(rèn)定為一般納稅人，則這80萬(wàn)應(yīng)按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)價(jià)，以后則按一般計(jì)稅方法，具體如下：

進(jìn)度款稅前造價(jià)＝80/(1+3%)=77.67萬(wàn)元，占簡(jiǎn)易計(jì)稅方法造價(jià)的77.67/200× 100%=38.8%

其余部分按一般計(jì)稅方法計(jì)價(jià)，稅前造價(jià)為：

185×（1-38.8%）=113.22萬(wàn)元

其余部分工程造價(jià)為：

113.22 ×（1+11%）=125.67萬(wàn)元

則本項(xiàng)目總工程造價(jià)為：80+125.67萬(wàn)元=205.67萬(wàn)元

這種方式，沒(méi)有相應(yīng)結(jié)算辦法出臺(tái)前，我們認(rèn)為應(yīng)是較為公平的結(jié)算辦法。

參考法規(guī)

[1]《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第22號(hào))

[2]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅一般納稅人管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第18號(hào))

[3]住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知（建辦標(biāo)[2016]4號(hào)）

[4]四川省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳關(guān)于進(jìn)一步明確實(shí)施《建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅四川省建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整辦法》有關(guān)事項(xiàng)的通知（川建造價(jià)發(fā)〔2016〕481號(hào)）

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1007-6344（2017）06-0336-01