淺析企業(yè)固定資產投資項目竣工決算審計應關注的問題

汪泓

摘要：國內企業(yè)建設項目大多采用EPC、施工總承包和平行承包三種工程組織模式，三種模式有其共性和不同特點，本文探討分析了企業(yè)固定資產投資項目在進行竣工決算審計時應重點關注的問題，以及不同模式下的審計側重，對于固定資產投資項目竣工決算審計有一定的現(xiàn)實意義。

關鍵詞：竣工決算審計；不同工程組織模式；側重點

中圖分類號：F239.4 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）003-0-02

建設項目竣工決算審計是指建設項目正式竣工驗收前，由審計人員依法對建設項目竣工決算的真實性、合法性以及效益性進行審計監(jiān)督，主要的目的是監(jiān)督檢查建設程序是否合法依規(guī)，保障建設資金合理、合法使用，正確評價投資效果，以利于總結建設經驗，不斷提高建設項目的管理水平。

一、投資項目竣工決算審計內容

投資項目審計內容主要包括：建設程序履行情況，法人責任制落實情況，建設資金籌措和使用情況，項目概算執(zhí)行及調整概算報批情況，招標投標執(zhí)行情況，合同訂立和履行情況，設計、施工、監(jiān)理以及質量監(jiān)督情況，物資供應管理情況，成本核算和財務管理情況，工程預結算情況，會計報表編制情況，資產交付、資金結余、建設收入及尾工工程情況等。

二、工程項目的組織模式及其特點

項目建設實施模式目前多采用傳統(tǒng)模式，即設計一招標一建造模式（Design—Bid—Build—Method）或連續(xù)建設模式（Sequential Construction Approach）。工程項目組織的發(fā)承包模式有6種，分別是總分包模式、平行承包模式、聯(lián)合體承包模式、合作體承包模式、CM承包模式以及Partnering模式。其中，總分包模式是指建設單位將項目全過程或者某個階段（如設計或者施工）的全部工作發(fā)包給一家符合要求的總承包單位，由該總承包單位再將若干專業(yè)性較強的部分發(fā)包給不同的專業(yè)分包單位完成，并統(tǒng)一協(xié)調和監(jiān)督各專業(yè)分包單位的工作。總分包模式包括了工程總承包、施工總承包等多種模式，其中有代表性的工程總承包模式有：設計-采購-施工（EPC）、設計-建造（DB）、設計、建造、運營（DBO）以及“交鑰匙”等。而平行承包模式，是指建設單位將設計、采購和施工分別發(fā)包給多個設計單位、設備材料供應商以及施工單位，并分別與其簽訂合同，各承包單位之間的關系是互相平行的。目前國內企業(yè)建設項目大多采用EPC、施工總承包和平行承包模式，其特點是有利于工程項目的組織管理，有利于控制工程造價和工程質量，有利于縮短建設工期，有利于擇優(yōu)選擇承包商。對于業(yè)主而言，也存在著可供選擇的總承包單位范圍小、合同金額高、業(yè)主組織管理和協(xié)調工作量大的弊端。

本文將就EPC、施工總承包和平行承包三種模式的共性和不同特點，探討分析企業(yè)固定資產投資項目在進行竣工決算審計時應重點關注的問題。

三、企業(yè)投資項目竣工決算審計發(fā)現(xiàn)存在的問題

1.建設程序履行

無論組織模式如何，工程項目建設程序基本一致，即從策劃、評估、決策、設計、施工到竣工驗收、投入生產、交付使用整個建設過程中，各項工作必須遵守的工作次序，各個階段之間有著嚴格的先后順序，可以發(fā)生合理交叉，但不允許任意顛倒。投資項目前期工作包括項目建議書、可行性研究、基礎設計以及安全、環(huán)保等專項審批，后期包括一系列驗收工作。隨著相關法律制度的不斷健全，手續(xù)不齊的現(xiàn)象已經大大減少，但是滯后造成的違規(guī)建設問題還是較為普遍。例如某電廠建設項目，2013年12月25日已經開工建設， 2014年1月26日才取得《工程建設項目開工報告表》，2014年5月20日通過安全設施設計審查，明顯違背了先取得相關批復再進行工程建設的程序。該項目2015年3月27日取得職業(yè)病防護設施竣工驗收，2015年10月25日取得安全設施竣工驗收，卻已經在2014年7月25日開始了連續(xù)試運和投產使用，不僅違反了建設程序，也為安全生產埋下了隱患。

2.項目概算執(zhí)行及調整概算報批情況

經批復的概算明確了工程項目的規(guī)模、標準和總投資費用，是項目執(zhí)行的依據(jù)，項目實施的內容和費用，都應與批復的概算相對應，概算外工程內容須報原審批部門審批后方可實施。

（1）EPC項目：EPC項目合同價款一般按照批復概算降點確定，通常情況下不會出現(xiàn)突破總概算的情況。審計時應重點關注以下幾點：一是各單位工程、專業(yè)工程與概算相比是否存在明顯突破。是否存在因基礎設計深度不夠造成的重要內容缺失、工程量明顯不實，各專業(yè)之間存在“填平補齊”現(xiàn)象；二是應了解詳細設計階段是否發(fā)生重大變更，如果發(fā)生要依據(jù)合同條款予以費用調整合同價款；三是關注預備費的使用審批程序。某電廠項目批準投資9499萬元，實際完成投資9725萬元，審計時發(fā)現(xiàn)雖然節(jié)約投資224萬元，但是動用了預備費147萬元，并未按照該企業(yè)管理制度辦理相關審批手續(xù)。

（2）施工總承包項目：施工總承包項目通常也是依據(jù)批復概算降點確定合同價款。審計時一是重點關注詳細設計與基礎設計內容的重大差異，按照合同調整價款。如某單項工程，基礎設計中的配套系統(tǒng)管廊和變電所，在詳細設計階段列入了其它單元并已經委托其它單位施工，并且也不在該項目的合同范圍內，應該調整合同價款。二是重點關注變更內容，是否與批復概算內容重復，是否履行了審批程序。某環(huán)境治理項目，工程經濟簽證簽署了設備隔熱層襯里安裝，費用38萬元，經核查，原批準的基礎設計概算建安工程費中含有此項內容，該簽證不應另計費用。

（3）平行承包項目：平行承包項目通常依據(jù)圖紙，按照合同約定的計價方式計算費用。這類項目審計時的重點是與概算比對發(fā)生較大差異時要關注復核施工圖工程量計算是否真實準確，計價依據(jù)是否按照合同執(zhí)行。

3.招標投標

招標投標管理是工程和采購管理中的重要環(huán)節(jié)。其目的是通過公平競爭，保證工程質量和安全，實現(xiàn)投資最優(yōu)化。審計重點一是關注工程項目是否按照法律、規(guī)章的要求開展招投標工作，是否存在應招未招情況。EPC項目的設備、材料采購是否按照要求開展招投標往往具有模糊性和隱蔽性，需加以關注和甄別。如某新建國有大型化工裝置采用EPC方式建設，EPC總承包商直接委托設備制造商制造換熱器和塔器，合同金額2796萬元，EPC總承包商認為設備制造商是其全資子公司，屬于內部關聯(lián)交易，不需要招標，但是該行為與“重要設備、材料等貨物的采購，單項合同估算價在100萬元人民幣以上的必須招標”的規(guī)定還是存在抵觸。二是關注招投標程序是否合規(guī)，評委的組成、評比過程和記錄是否合規(guī)、完整。三是關注是否投標人資質是否符合要求，某電力項目審計時發(fā)現(xiàn)，該項目2013年6月初發(fā)放招標文件，投標的甲、乙兩家單位在工商部門2013年7月1日核準的注冊信息中，甲乙兩家單位已經合并屬于同一家電力建設集團公司，并且甲單位出資比例占乙方資本的63%，存在同一集團組織成員協(xié)同投標的嫌疑；四是關注是否按照評標結果確定中標人，評標后是否按照中標價格簽訂合同，發(fā)出中標通知書后是否及時簽訂合同等。上述項目2013年7月13日發(fā)出中標通知書，直到2014年4月才簽署合同，歷時9個月。

4.合同管理

合同是當事雙方的契約，沒有合同，或者雙方行為約定不清楚容易給項目實施帶來隱患，甚至引起法律糾紛。 審計應重點關注合同關鍵條款的完整性，例如質量標準，進度控制，設備主材的供應主體和范圍，付款比例以及質保金預留等；工程范圍、內容界定清晰；結算依據(jù)規(guī)定細致完整，尤其是EPC和施工總承包項目。某EPC項目合同約定可調整價款部分執(zhí)行概算單價，辦理結算時發(fā)現(xiàn)大部分變更內容無概算單價，無法正常辦理結算；合同的簽訂還要結合簽約雙方的管理制度和工作流程，形成共同約束作用。某建設單位針對承包商惡意高估冒算行為制訂了考核細則，將其列入建設合同條款中，一定程度上遏制了這種行為。合同條款中，還應按照相關規(guī)定對承包分包等作出明確約定，杜絕違規(guī)分包轉包。

5.工程管理

工程管理包括設計、施工、監(jiān)理以及質量監(jiān)督等內容，是建設過程管理中最具體最直接的部分。設計管理審計重點關注設計圖紙數(shù)據(jù)是否完整、準確。目前電儀專業(yè)的線纜敷設，設計圖紙大多沒有明確，給采購和結算帶來了困擾；設計變更過多對工程質量造成影響，并造成造價失控。某工程結構專業(yè)施工完成后，發(fā)現(xiàn)與管道位置重疊，拆除后重新實施，增加了費用也影響了工期。施工管理中要重點關注對施工組織方案和過程資料的審計，過程資料能夠真實反映建設項目是否受控、合規(guī)。施工組織設計和施工方案的審批質量直接關系著工程質量和費用。某建設項目設備安裝，120噸吊車即可滿足施工要求，因現(xiàn)場有一臺350噸吊車，施工單位在專項方案中明確了使用350噸吊車并獲得業(yè)主批準。辦理結算時施工單位提出計算大吊車的費用，為此雙方爭議很大。如果在審批施工方案時業(yè)主明確無特殊原因不需要提高吊車噸位，或者施工單位可以統(tǒng)籌使用大吊車但不因此增加費用，是完全可以避免這種情況出現(xiàn)的。

6.采購管理

設備與主材占全部投資的50%以上，審計應關注是否按照設計文件的要求進行采購，是否按照規(guī)定采用招標方式確定供應商；材料的采購、發(fā)放數(shù)量是否經過審核；是否建立了采購、出入庫臺賬；工程余料是否妥當處置。要關注采購主體是否合規(guī)，是否符合合同要求。某信息工程施工簽訂了固定價包干合同，合同金額400萬元，包含了機柜、線纜等設備和主要材料的采購內容，違反了該建設單位關于“所需物資實行甲方供料制或甲方供主料制，不得以工程總承包等形式外包物資采購”的規(guī)定。

7.結算管理

結算是竣工決算審計的核心工作之一。審計重點是要對整個項目的各個環(huán)節(jié)進行系統(tǒng)性思考，重點加強對變更、工程經濟簽證的審計，防止與設計圖紙內容重復；對隱蔽工程、施工措施要注意審批程序是否合規(guī)，業(yè)主是否同意增加費用；施工聯(lián)絡單與施工簽證要對比審計，防止未實施內容計算費用或重復計算費用。要注意簽證內容與定額的對比，避免將工作量分散以后重復計算費用。對于EPC項目，要根據(jù)合同條款、對照概算分清范圍責任，避免范圍重復、責任不清少計或多計費用。對于施工總承包項目，還要注意計取變更費用的范圍。某建安工程施工總承包合同約定，變更內容超過合同價款的10%計算費用，該項目安裝工程合同價款1890萬元，施工單位報審變更費用254萬元，經審計實際變更內容的費用只有84萬元，沒有達到合同條款約定的調整范圍，不予計取。

8.財務管理

財務數(shù)據(jù)的真實性、完整性、合規(guī)性對決算至關重要，審計重點關注一是發(fā)生的全部費用是否進入項目成本，防止發(fā)生遺漏；二是資金到位和使用情況，是否發(fā)生挪用，是否按照合同和相關依據(jù)支付進度款，是否存在提前支付或超合同支付問題；三是關注發(fā)生費用的真實性與合規(guī)性，是否存在虛列、發(fā)放憑據(jù)缺失問題；四是關注費用歸集是否正確，避免因歸集失當造成的概算比對偏差。如某大型化工建設項目，將本應轉入其他投資核算的土地使用權12360萬元計入待攤投資，將應計入安裝工程費的吊裝費用300萬元計入了待攤投資的超限設備運輸特殊措施費；五是關注轉資是否及時，尤其對于大型投資項目，建設周期長，各單位工程投用時間差異較大，具備條件的應及時辦理轉資，并提取相應固定資產折舊計入該項目成本中。

隨著市場化經濟的不斷深入，以及法律、規(guī)章制度的不斷完善，工程項目竣工決算審計過程中呈現(xiàn)的問題也會發(fā)生變化，竣工決算審計的重點與方法也將隨之調整，才能真正實現(xiàn)正確評價投資效果、提高建設項目的管理水平的目的。