2014年以來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歸納

黨海燕

2011年以來，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)起國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的新一輪變革，為保持我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同性，財(cái)政部于2014年正式修訂了五項(xiàng)、新增三企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)布了一項(xiàng)準(zhǔn)則解釋，并修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的表述。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的歸納如下：

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值重新作了表述：

第四十二條會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（五）原表述為：公允價(jià)值在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。修改為：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的變化：

新準(zhǔn)則首次提出了離職后福利的概念。離職后福利分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩種類型。

（1）設(shè)定提存計(jì)劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃。根據(jù)新準(zhǔn)則，養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)屬于設(shè)定提存計(jì)劃，需在“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利”中核算，而原準(zhǔn)則下是在“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”中核算。

（2）設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃，如企業(yè)為職工提供的社會(huì)統(tǒng)籌外補(bǔ)充退休金。舊準(zhǔn)則沒有對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)做明確的處理規(guī)定，而在新準(zhǔn)則中規(guī)范了處理方法。設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)施比較麻煩，可能需要精算師確定每期應(yīng)為職工繳費(fèi)的金額，會(huì)計(jì)人員的主要任務(wù)是根據(jù)精算師精算的結(jié)果計(jì)算確定企業(yè)每期的年金費(fèi)用水平，并進(jìn)行相關(guān)的確認(rèn)和列報(bào)。這一變動(dòng)可能會(huì)對(duì)很多國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。

另外，新準(zhǔn)則相比于舊準(zhǔn)則的主要變動(dòng)之處還有：

（1）對(duì)職工和職工薪酬的定義做了更全面的闡述；

（2）將帶薪缺勤、利潤(rùn)分享計(jì)劃、辭退福利等定義和處理方法由指南和講解移入準(zhǔn)則正文；

（3）提出其他長(zhǎng)期職工福利的概念和核算方法。長(zhǎng)期職工福利是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃等。符合提存條件的，適用設(shè)定提存計(jì)劃的準(zhǔn)則規(guī)定，否則按設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)定處理。

三、修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（財(cái)會(huì)[2014]7號(hào)）

1、新準(zhǔn)則修訂了“綜合收益”的有關(guān)內(nèi)容

（1）利潤(rùn)表新增“其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額”和“綜合收益總額”。綜合收益總額等于凈利潤(rùn)與其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額的合計(jì)金額，反應(yīng)了企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)總業(yè)績(jī)，既包括計(jì)入損益的業(yè)績(jī)（凈利潤(rùn)），也包括未計(jì)入損益的業(yè)績(jī)（所有者權(quán)益），如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益；

（2）將其他綜合收益劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類并分別列報(bào)；

（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表中“綜合收益總額”取代“凈利潤(rùn)”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”；

（4）在報(bào)表附注中新增關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息。

2、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則做了完善性的修訂

（1）企業(yè)管理層需評(píng)價(jià)企業(yè)自報(bào)告期末起至少12個(gè)月的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，并指出評(píng)價(jià)時(shí)需考慮的因素；

（2）提出判斷重要性時(shí)需考慮的項(xiàng)目性質(zhì)和金額的要素；

（3）解釋了正常營(yíng)業(yè)周期的概念；

（4）資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)項(xiàng)目增加了“被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”；

（5）規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤(rùn)表補(bǔ)充資料，將費(fèi)用分為耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用等；

（6）新增終止經(jīng)營(yíng)的披露要求。

3、部分新增第二章第十條

重要性，是指在合理預(yù)期下，財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項(xiàng)目具有重要性。

重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處的具體環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額兩方面予以判斷，且對(duì)各項(xiàng)目重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。判斷項(xiàng)目性質(zhì)的重要性，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)目在性質(zhì)上是否屬于企業(yè)日?；顒?dòng)、是否顯著影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等因素；判斷項(xiàng)目金額大小的重要性，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)目金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額、營(yíng)業(yè)收入總額、營(yíng)業(yè)成本總額、凈利潤(rùn)、綜合收益總額等直接相關(guān)項(xiàng)目金額的比重或所屬報(bào)表單列項(xiàng)目金額的比重。

四、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》

1、重新界定合并范圍

新準(zhǔn)則規(guī)定如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量其對(duì)所有子公司的投資，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2、對(duì)控制的定義做了重述并提供了判斷指引

新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額，即明確了構(gòu)成控制的三要素：對(duì)被投資方的權(quán)力、享有可變回報(bào)、有能力運(yùn)用權(quán)力影響其回報(bào)。就如何應(yīng)用控制原則上，同樣借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，引入了實(shí)質(zhì)性權(quán)利、委托人與代理人、被投資方可分割部分等概念。

五、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》

1、金融工具的分類和區(qū)分方法

新準(zhǔn)則指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。準(zhǔn)則第二章詳細(xì)介紹了金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，以及金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分方法，第三章規(guī)定了特殊金融工具的區(qū)分方法。

2、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵消條件及披露要求

舊準(zhǔn)則對(duì)抵消條件的說明比較簡(jiǎn)單，實(shí)務(wù)中不好操作，新準(zhǔn)則第五章大篇幅介紹了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵消，明確了抵銷權(quán)的定義和抵消標(biāo)準(zhǔn)，并列舉了五種不能抵消的情況，同時(shí)在第六章“金融工具對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響的列報(bào)”中對(duì)抵消的披露要求也做了規(guī)定。

3、與金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露

在流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露中，規(guī)定了金融負(fù)債到期期限分析的原則，強(qiáng)調(diào)需披露流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口匯總定量信息的確定方法。在市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)披露中強(qiáng)調(diào)對(duì)具有重大匯率風(fēng)險(xiǎn)敞口的每一種貨幣，應(yīng)分幣種進(jìn)行敏感性分析。

六、制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》

1、對(duì)公允價(jià)值的概念重新做了表述。

新修訂的基本準(zhǔn)則和第39號(hào)準(zhǔn)則中：“（五）公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量?！睂?duì)公允價(jià)值概念的新表述已經(jīng)包含了公允價(jià)值計(jì)量中的幾個(gè)要點(diǎn)，是大家學(xué)習(xí)掌握這個(gè)準(zhǔn)則需要注意的地方。

2、對(duì)“有序交易”和“市場(chǎng)”的理解。

準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值計(jì)量有一個(gè)假定，即相關(guān)的有序交易在主要市場(chǎng)中進(jìn)行。有序交易，是指在計(jì)量日前的一段時(shí)期內(nèi)，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

什么是“主要市場(chǎng)”呢？主要市場(chǎng)則是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)。

七、制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》

八、制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》