共享單車的會(huì)計(jì)核算探討*

○新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 江小龍

2016年以來，在技術(shù)和資本的共同推動(dòng)下，共享單車行業(yè)迎來了井噴式發(fā)展。共享單車在解決城市交通“最后一公里”的出行問題上發(fā)揮了積極作用，所以它一出現(xiàn)就受到了人民群眾的熱烈歡迎。共享單車補(bǔ)充完善了城市的公交系統(tǒng)，極大地方便了人們的日常出行，有效緩解了城市交通擁堵問題，同時(shí)，共享單車實(shí)現(xiàn)了“尾氣零排放”，促進(jìn)了私家車出行數(shù)量降低，減少了碳排放，減輕了城市環(huán)境污染。根據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心發(fā)布的報(bào)告顯示，截至2017年6月，我國共享單車市場的用戶規(guī)模已經(jīng)達(dá)到1.06億。2017年6月16日，摩拜單車獲得了由騰訊領(lǐng)投的6億美元E輪融資，完成融資后其估值達(dá)到了20億美元。2017年7月6日，OFO單車獲得了阿里巴巴等三家企業(yè)領(lǐng)投的7億美元E輪融資，完成融資后其估值達(dá)到了30億美元。2017年8月17日，永安行在上交所成功上市，成為中國“共享單車第一股”。

在短短的一年時(shí)間內(nèi),共享單車企業(yè)在各大城市迅猛發(fā)展，共享單車得到普及。雖然2017年5月7日成立了共享單車專業(yè)委員會(huì)對(duì)共享單車行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督管理，但是目前行業(yè)規(guī)范尚不明確和完善，其中有許多與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的問題需要解決，包括共享單車企業(yè)在初始成本、后續(xù)支出、提取折舊、收入確認(rèn)、毀損報(bào)廢、丟失及納稅等方面的會(huì)計(jì)核算問題。

一、共享單車企業(yè)的主要成本和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算

(一)共享單車初始成本的會(huì)計(jì)核算

共享單車的初始成本主要涉及共享單車的采購或者生產(chǎn)成本以及 APP 軟件的開發(fā)成本。

“互聯(lián)網(wǎng)+租賃”的共享單車企業(yè)，實(shí)質(zhì)上是線上運(yùn)營的單車租賃公司，即單車的所有權(quán)屬于企業(yè)，單車的使用權(quán)則可以通過先進(jìn)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在用戶之間自由轉(zhuǎn)移，從而實(shí)現(xiàn)資源的共享。因此，共享單車的租賃服務(wù)實(shí)質(zhì)上屬于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)。根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營租賃的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)列入企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目，因此，企業(yè)采購或者生產(chǎn)自行車的成本應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)成本。企業(yè)持有單車的目的是用于出租以賺取收益，因此單車不符合存貨的定義，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。由于共享單車的重復(fù)使用率較高、用戶缺乏保護(hù)和自律意識(shí)，以及政府和社會(huì)缺乏有效監(jiān)管，造成單車損毀、丟失的情況十分嚴(yán)重，所以多數(shù)單車的使用壽命達(dá)不到一個(gè)會(huì)計(jì)年度，因此，從使用壽命這個(gè)角度考慮，將單車界定為企業(yè)的固定資產(chǎn)是不太合理的。另一方面,雖然多數(shù)單車的使用壽命達(dá)不到一個(gè)會(huì)計(jì)年度，但是其所提供的服務(wù)數(shù)量達(dá)到了一定的程度，與單車有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且其成本能夠可靠計(jì)量，符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，從固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的角度考慮,企業(yè)應(yīng)將共享單車確認(rèn)為固定資產(chǎn)。此外,企業(yè)將所有的共享單車作為一個(gè)整體核算時(shí)，其價(jià)值是十分巨大的。截止到2017年7月，OFO 共享單車的全國投放量為600萬輛，每輛單車的外購成本市場估價(jià)在300元左右，那么其總價(jià)值達(dá)到了18億元。其次，企業(yè)還要涉及之后共享單車的資本化后續(xù)支出、折舊等，所以筆者認(rèn)為將共享單車作為企業(yè)的固定資產(chǎn)核算更為合理。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)開發(fā)APP軟件的成本，在研究階段應(yīng)當(dāng)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)；在開發(fā)階段不符合資本化條件的開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)，符合資本化條件的開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入無形資產(chǎn)成本。

(二)共享單車后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算

1.共享單車資本化后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算

共享單車資本化的后續(xù)支出主要為共享單車零部件的資本化改良支出和所用APP系統(tǒng)的更新升級(jí)支出。共享單車企業(yè)需要根據(jù)用戶的使用體驗(yàn)反饋，不斷地對(duì)零部件、定位系統(tǒng)以及用戶軟件等進(jìn)行更換、改造和升級(jí)，以便留住客戶并擴(kuò)大市場份額。這些支出提高了單車的質(zhì)量和性能，可以給用戶提供更好的使用體驗(yàn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)作為產(chǎn)品的改良支出予以資本化處理計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，同時(shí)應(yīng)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。

2.共享單車費(fèi)用化后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算

共享單車費(fèi)用化的后續(xù)支出，主要是維護(hù)共享單車正常使用的日常維修管理費(fèi)用。共享單車越來越普及，企業(yè)需要大量的人力物力對(duì)其進(jìn)行日常維修管理。例如，企業(yè)需要有專門的工作人員對(duì)發(fā)生故障的單車進(jìn)行維修；需要將違規(guī)停放的車輛移動(dòng)到適宜的停放點(diǎn)；需要定期將停放在偏遠(yuǎn)區(qū)域的車輛轉(zhuǎn)移到人流量較大的區(qū)域以提高單車的使用效率等。這些費(fèi)用支出包括支付給專門維護(hù)人員的工資以及在進(jìn)行維護(hù)活動(dòng)過程中所發(fā)生的必要費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

(三)共享單車提取折舊的會(huì)計(jì)核算

根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)信息的可靠性和謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)單車的實(shí)際使用狀況合理選擇單車的折舊方法。由于單車的重復(fù)使用率較高、用戶缺乏保護(hù)意識(shí)和自律意識(shí)，現(xiàn)階段共享單車的損壞情況比較嚴(yán)重，因此共享單車企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)單車的使用頻率和毀損數(shù)量占比，合理估計(jì)和調(diào)整單車的預(yù)計(jì)凈殘值，并確定共享單車的折舊年限和折舊方法。對(duì)于當(dāng)月新投入使用的共享單車，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下個(gè)月開始計(jì)提折舊費(fèi)用。對(duì)于當(dāng)月毀損或報(bào)廢的共享單車，企業(yè)在當(dāng)月仍要計(jì)提折舊費(fèi)用，從下個(gè)月起不再計(jì)提折舊費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)將單車的折舊費(fèi)用計(jì)入 “管理費(fèi)用”科目，在期末時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“本年利潤”科目。

二、共享單車企業(yè)主要收入的會(huì)計(jì)核算

共享單車公司目前的主要業(yè)務(wù)是提供單車租賃服務(wù)，主要收入來源有兩大類，一是用戶在使用共享單車前所繳納押金的投資收益，二是用戶在使用共享單車時(shí)所繳納的租賃費(fèi)用。

(一)沉淀押金的投資收益

用戶在使用共享單車前，需要在注冊賬戶中交納一定數(shù)額的押金，并且這筆押金不能用于抵扣騎行費(fèi)用。如果用戶在使用單車結(jié)束之后申請退還押金，這部分款項(xiàng)將原路退還給用戶，所以企業(yè)在收到這筆押金時(shí)不能確認(rèn)收入而只能計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目中。對(duì)于不經(jīng)常使用共享單車的用戶，他們一般會(huì)選擇在單車使用結(jié)束后，就申請退還押金。而對(duì)于經(jīng)常使用共享單車的用戶來說，為了省去每次使用單車前都要重新繳納押金的麻煩，他們會(huì)選擇將押金保留在平臺(tái)賬戶中。

由于在傳統(tǒng)的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中承租方向出租方支付的押金數(shù)額都較小，并且在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束后承租方便會(huì)立即收到押金，所以對(duì)于出租方來說這筆押金難以形成經(jīng)濟(jì)效益。但是在共享單車模式中，對(duì)于市場占有率較高的單車企業(yè)，他們往往能積累大量的押金。根據(jù)易觀的最新數(shù)據(jù)顯示，2017年6月，OFO共享單車月度活躍用戶數(shù)為4073.5萬。由于此數(shù)據(jù)是依據(jù)月度活躍用戶得出，故已將每日取出押金和新繳納押金用戶的情況也一并考慮在內(nèi)。OFO共享單車要求每個(gè)用戶需要繳納99元或299元押金，按最少99元押金計(jì)算，那么該企業(yè)一年的累計(jì)押金數(shù)額將近40億元。如果企業(yè)將這筆押金用于理財(cái)投資，即使按照最簡單的方式取得銀行利息，以活期存款年利率0.3%計(jì)算，這筆巨額的押金一年也能為企業(yè)帶來1200萬的利息收入。共享單車企業(yè)這筆大額的沉淀押金收入的投資收益，就是共享單車行業(yè)的一筆重要收入來源。

與此同時(shí)，押金的安全問題也引起了社會(huì)的擔(dān)憂。由于現(xiàn)行的法律法規(guī)對(duì)這類沉淀資金的使用方法以及通過其所取得的投資收益并沒有明確的監(jiān)管規(guī)定，所以大多數(shù)共享單車企業(yè)在實(shí)際操作中是將沉淀押金的利息收入沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。筆者認(rèn)為，為了保護(hù)消費(fèi)者的權(quán)益，對(duì)于押金形成的沉淀資金，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)出臺(tái)相關(guān)的資金管控辦法，減少或避免共享單車企業(yè)運(yùn)用該筆押金進(jìn)行投資而造成用戶押金無法退還的風(fēng)險(xiǎn)。例如可以借鑒北京市政府的做法，北京市政府在《北京市鼓勵(lì)規(guī)范發(fā)展共享自行車的指導(dǎo)意見》中要求，本市的共享單車企業(yè)必須開設(shè)專門用于存放和管理收取用戶押金的企業(yè)資金專用賬戶，做到?？顚Ｓ?，保證押金的安全。此外企業(yè)應(yīng)公示押金退還期限，及時(shí)退還承租人的押金。另外，為了鼓勵(lì)和支持共享單車作為新興行業(yè)的發(fā)展，可以允許單車企業(yè)在計(jì)提一定比例的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金之后，合理合法地使用沉淀資金進(jìn)行理財(cái)投資，以便提高資金的利用效率，減輕企業(yè)的經(jīng)營壓力。

(二)租賃收入

目前共享單車企業(yè)收取租金的方式主要有兩種：第一種是在用戶每次使用單車結(jié)束時(shí)按照使用時(shí)長計(jì)算扣除使用費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這些租金收入發(fā)生時(shí)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目；第二種是用戶預(yù)存費(fèi)用，用戶在平臺(tái)賬戶中預(yù)存一定數(shù)額的款項(xiàng)后，就可以包天、包月或者包年使用單車，這部分租金收入企業(yè)應(yīng)當(dāng)先作為“預(yù)收賬款”入賬，然后根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在后期用戶使用單車時(shí)再分期確認(rèn)收入。對(duì)于第二種使用費(fèi)用，單車企業(yè)也可以用于投資并取得一定的收益。

(三)廣告收入

共享單車企業(yè)的APP軟件和單車車身可以作為傳播信息的媒介，企業(yè)可以向合作商家收取一定的廣告費(fèi)。APP的裝載量足以產(chǎn)生相應(yīng)的廣告效應(yīng)，啟動(dòng)界面、內(nèi)置廣告都是可以創(chuàng)造利潤的方式，以后還可以在APP中植入積分商城，和其他廠商合作兌換禮品。廣告是很多互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)品最大的盈利點(diǎn)，當(dāng)用戶產(chǎn)生了一定的規(guī)模，這也會(huì)成為共享單車企業(yè)的一個(gè)重要收入。公司應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)在公眾面前時(shí)，將收到的廣告費(fèi)作為其他業(yè)務(wù)收入，對(duì)于廣告合同期限較長的業(yè)務(wù)(1 年以上)，公司應(yīng)將廣告收入確認(rèn)遞延到整個(gè)合同期間。

三、共享單車毀損、報(bào)廢或丟失時(shí)的會(huì)計(jì)處理

(一)單車毀損或報(bào)廢的會(huì)計(jì)處理

若單車發(fā)生毀損或報(bào)廢，需要通過“固定資產(chǎn)清理”項(xiàng)目進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)先將單車的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，再把清理過程中所發(fā)生的清理費(fèi)用計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”科目，將出售毀損或報(bào)廢單車所取得的收入沖減“固定資產(chǎn)清理”，“固定資產(chǎn)清理”的貸方余額表示清理后的凈收益，借方余額表示清理后的凈損失。清理完畢后，企業(yè)應(yīng)將凈收益轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目，凈損失轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。

(二)單車丟失的會(huì)計(jì)處理

市場上一部分企業(yè)的單車安裝有智能鎖和GPS定位系統(tǒng)，這樣的單車雖然成本較高但不容易丟失。還有一些企業(yè)為了降低成本，單車安裝的是機(jī)械鎖，導(dǎo)致很容易丟失。當(dāng)單車丟失時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將單車的賬面價(jià)值計(jì)入當(dāng)期的營業(yè)外支出。

四、共享單車企業(yè)納稅的會(huì)計(jì)處理

共享單車企業(yè)具有完備的工商注冊和稅務(wù)登記信息，是一種B2C模式的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，借助互聯(lián)網(wǎng)這個(gè)平臺(tái)，把單車租賃給用戶使用，因此是現(xiàn)行稅法納稅核算的會(huì)計(jì)主體。根據(jù)稅法規(guī)定，共享單車企業(yè)提供單車租賃服務(wù)適用的增值稅稅率為 17%,企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。共享單車企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末計(jì)算繳納各種稅費(fèi)，包括增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅等。

五、結(jié)語

共享經(jīng)濟(jì)被認(rèn)為是全球經(jīng)濟(jì)未來發(fā)展最具有潛力的創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)模式。2017年10月18日，習(xí)近平總書記在十九大報(bào)告中對(duì)共享經(jīng)濟(jì)支持的內(nèi)容，更是讓相關(guān)行業(yè)的消費(fèi)者和從業(yè)者都倍感歡欣鼓舞。共享單車行業(yè)作為共享經(jīng)濟(jì)的代表，必將會(huì)進(jìn)一步地發(fā)展和繁榮。但是由于我國目前對(duì)互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)營會(huì)計(jì)以及“共享經(jīng)濟(jì)”類型企業(yè)的業(yè)務(wù)還沒有制定統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范，并且其運(yùn)營方式和資金操作并沒有相應(yīng)的制度監(jiān)管，所以共享單車企業(yè)的會(huì)計(jì)核算還存在一定的問題。因此，在國家大力推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)計(jì)劃的背景下，為了規(guī)范并促進(jìn)共享經(jīng)濟(jì)行業(yè)的發(fā)展，相關(guān)部門應(yīng)該盡快制定并完善相應(yīng)的法律法規(guī)以及統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，使共享經(jīng)濟(jì)類型企業(yè)的業(yè)務(wù)核算規(guī)范化、系統(tǒng)化、科學(xué)化、具體化。筆者認(rèn)為，在政策激勵(lì)共享單車行業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)上，要通過加強(qiáng)監(jiān)管的方式使其走向規(guī)范化，這樣才能夠促進(jìn)共享單車行業(yè)良性健康的發(fā)展。

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