信任動(dòng)因：作為行為的審計(jì)與治理
——一個(gè)農(nóng)村集資建房糾紛案例的思考

商思爭（副教授）

信任動(dòng)因：作為行為的審計(jì)與治理
——一個(gè)農(nóng)村集資建房糾紛案例的思考

商思爭（副教授）

首先以一個(gè)典型中國環(huán)境下的案例為研究對(duì)象，從理論上分析了案例中產(chǎn)生不信任的原因與結(jié)果、信息不對(duì)稱的原因與結(jié)果、聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)的原因與結(jié)果、治理困境的原因與解決方案四個(gè)方面的問題；然后歸納出了“利益不一致→不信任→內(nèi)部治理體系→剩余不信任→外部審計(jì)或自行審計(jì)獲取真實(shí)信息→外部治理”理論模型；最后以不信任關(guān)系為邏輯和行為起點(diǎn)，在審計(jì)與治理行為的動(dòng)因、系統(tǒng)、職能、主體、客體、標(biāo)準(zhǔn)六個(gè)方面得出了審計(jì)與治理關(guān)系的結(jié)論。

信任動(dòng)因；審計(jì)；治理；信息不對(duì)稱

一、案例簡介

2009年3月，某省城郊區(qū)A村（現(xiàn)改為A社區(qū)居委會(huì)）按照舊村改造項(xiàng)目通過村民集資方式開發(fā)了一個(gè)居民小區(qū)，準(zhǔn)備建好后分給村民，剩余部分對(duì)外出售。村兩委籌建時(shí)承諾“兩證”俱全、2013年年底建成，在分兩次支付房款的50%后可以取得預(yù)售許可證并據(jù)此辦理貸款，村里為此成立了開發(fā)公司。但村民在交付了75%的房款后，被通知因?yàn)橥恋睾烷_發(fā)資質(zhì)問題拿不到預(yù)售許可證，從而無法貸款，剩余25%的款項(xiàng)仍然需要村民自己用現(xiàn)金支付，并且有可能拿不到房產(chǎn)證和土地使用證。據(jù)后來建房指揮部通報(bào)的信息，開發(fā)資質(zhì)問題系當(dāng)初設(shè)立的開發(fā)公司后被棄置，改為村兩委另立建房指揮部運(yùn)作所致。

為此次集資建房，多數(shù)村民多方借貸湊齊集資款，而且涉及部分外部購房戶，現(xiàn)在承諾的貸款無法實(shí)現(xiàn)，還要繼續(xù)籌資繳納剩余房款，并且可能拿不到兩證，引起了多數(shù)村民的不滿。他們質(zhì)疑當(dāng)初設(shè)立的開發(fā)公司為什么會(huì)被棄置，預(yù)算造價(jià)過高的問題也被重新提了出來，村民要求村兩委說明情況并公開賬目。村兩委召集村民代表作了簡單說明，公開了小區(qū)建設(shè)總收支情況和銀行賬號(hào)，并承諾請(qǐng)外部獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，村理財(cái)監(jiān)督小組組長發(fā)言認(rèn)定小區(qū)建設(shè)不存在財(cái)務(wù)收支問題。但是村民對(duì)答復(fù)不滿意，并認(rèn)為村理財(cái)監(jiān)督小組組長處處站在村兩委立場(chǎng)上說話，新任村黨支部書記對(duì)前任書記主持建造的小區(qū)態(tài)度消極。有村民聲稱準(zhǔn)備去區(qū)委區(qū)政府上訪，也有村民準(zhǔn)備找中紀(jì)委巡視組或者省紀(jì)委，還有的村民準(zhǔn)備在網(wǎng)絡(luò)上曝光，尋求電視臺(tái)幫助。同時(shí)，有村民提出不同意見，認(rèn)為上訪無用，到紀(jì)委上告，需要黨員干部貪腐的證據(jù)。如果請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，也會(huì)有一系列問題，如：誰出錢？再集資嗎？即便能夠集資，誰來主持集資？如果是村里出錢，如何相信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不被村兩委控制？“審什么、怎么審”是會(huì)計(jì)師事務(wù)所說了算還是業(yè)主說了算？會(huì)計(jì)師事務(wù)所走過場(chǎng)怎么辦？如果業(yè)主說了算或者兩家協(xié)商，那么是要求查賬目造不造假還是查賬目合不合法？是查賬還是查財(cái)務(wù)收支？要不要查銀行流水？要不要清點(diǎn)現(xiàn)金、資產(chǎn)？要不要查采購合同和政府文件？憑什么相信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)？要不要業(yè)主對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督？

由于中小審計(jì)市場(chǎng)的不透明，對(duì)民間審計(jì)制度的不了解、不信任，以及搭便車效應(yīng)的存在等，村民難以籌資聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，他們也不相信村兩委聘任的審計(jì)機(jī)構(gòu)，最后，在業(yè)主（村民）的直接要求下，指揮部接受了部分村民代表進(jìn)入指揮部進(jìn)行監(jiān)督，并接受了有條件查賬（不允許復(fù)印和拍照）的要求，業(yè)主代表在難以找到可信任的審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況下，自費(fèi)進(jìn)行了查賬。同時(shí)，有部分村民選擇網(wǎng)絡(luò)、媒體曝光和到區(qū)紀(jì)委反映情況。也許是由于輿論的壓力，村兩委又組織了幾次說明會(huì)，但是每次都得不到村民的信任。有村民認(rèn)為，必須公開財(cái)務(wù)收支明細(xì)，可以不公開招投標(biāo)和中標(biāo)方的詳細(xì)情況。在村民不斷上訪的壓力之下，指揮部、建筑公司和政府啟動(dòng)了相關(guān)補(bǔ)救工作，業(yè)主與指揮部的關(guān)系逐漸走向合作。隨著房子的完工交付、產(chǎn)權(quán)證的辦理，尤其是房價(jià)的大幅度上漲，該事件才完全平息。

二、案例分析

1.不信任的原因及結(jié)果。盡管此個(gè)案存在政府、指揮部、出資人、建筑商等多個(gè)利益相關(guān)方，但是由于大量資金的抵押作用（撤資成本較高），出資人或業(yè)主（委托方）與指揮部（代理方）的關(guān)系仍然是最基本的關(guān)系，二者最主要的矛盾是委托—代理分離帶來的利益矛盾，導(dǎo)致代理人對(duì)委托人的不信任。此例中，無論指揮部如何解釋、說明，村民總能找到漏洞，信任關(guān)系跌入“塔西陀陷阱（Tacitus Trap）”。不信任的根本原因是委托代理雙方利益不一致，直接原因是代理人的契約承諾沒有兌現(xiàn)，出資人感覺到自己的利益受到侵害，雙方利益失衡。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步的原因是代理方控制、委托人缺位以及由于委托人缺位帶來的治理型內(nèi)部審計(jì)變成管理型內(nèi)部審計(jì)。顯然，這是治理問題，是治理體系不健全的表現(xiàn)。在治理體系不健全的情況下，信任缺失最關(guān)鍵的原因是信息不對(duì)稱，即投入了巨額資金且承擔(dān)了巨大風(fēng)險(xiǎn)的村民卻沒有獲得相應(yīng)的知情權(quán)。不經(jīng)過第三方審計(jì)，信息均衡問題解決不了，無論指揮部如何應(yīng)對(duì)，雙方都只能處于不信任和對(duì)立的狀態(tài)，導(dǎo)致矛盾激化。當(dāng)然，隨著交付后房價(jià)的上漲，事件完全平息，這說明所謂信任仍然是基于計(jì)算利益后的結(jié)果（Partha Dasgupta，1988；Oliver.E.Williamson，1993）。

2.信息不對(duì)稱的原因及結(jié)果。在“三論”（信息論、控制論、系統(tǒng)論）意義上，治理系統(tǒng)就是控制系統(tǒng)，控制系統(tǒng)也是信息系統(tǒng)，控制（包括決策、糾偏、激勵(lì)和處罰等職能）必須以信息為依據(jù)。在經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)里，作為主體的每個(gè)人都是利益人，都會(huì)將信息作為自己利益決策的依據(jù)，如果與利益主體相關(guān)的信息公開透明，每個(gè)利益主體基于自身利益最大化進(jìn)行決策，公共決策即可達(dá)到帕累托最優(yōu)，實(shí)現(xiàn)公平和效率目標(biāo)。信息除了可以作為決策的依據(jù)，也是委托人對(duì)代理人激勵(lì)和處罰的依據(jù)。達(dá)不到既定標(biāo)準(zhǔn)（法規(guī)、契約、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)等）的執(zhí)行信息往往引致治理主體的言論（多主體一致的言論形成輿論）譴責(zé)、現(xiàn)在和未來的不被聘任、法律處分、經(jīng)濟(jì)和行政處罰；反之，在既定激勵(lì)制度下，代理人則可以獲得公平的激勵(lì)。但代理人掌握著信息的提供權(quán)，為了規(guī)避處罰，達(dá)不到既定標(biāo)準(zhǔn)的信息往往不被披露或被虛假披露。因此，信息不透明往往意味著項(xiàng)目實(shí)施過程中可能存在違規(guī)或效率低劣問題，這也是代理人不信任委托人的原因。

從文化角度來看，在受兩千多年儒家文化影響的中國，政府和官員在社會(huì)意識(shí)中就是“仲裁者”、“教化者”，為維護(hù)形象，他們也恥于公開信息，這也許是信息不對(duì)稱的另一個(gè)原因。此外，信息公開方面的“獨(dú)享心理”和“黑箱情節(jié)”，可能也源自政府對(duì)民眾的天然的不信任。最后，在法律和技術(shù)上，只公開報(bào)表不公開賬目明細(xì)、只允許查賬不允許復(fù)印和帶出賬目資料是符合法律規(guī)定的，信息公開也有一定限度，但是由于法律和專業(yè)意識(shí)淡薄，觀念上的利益受損，部分業(yè)主在心理上傾向于對(duì)政府的行為進(jìn)行“污名化處理”。

信息不對(duì)稱直接的結(jié)果就是業(yè)主對(duì)指揮部的不信任，業(yè)主第一反應(yīng)就是通過聘請(qǐng)第三方審計(jì)獲取他們認(rèn)為可靠的信息，獲得與指揮部對(duì)稱的信息。

3.聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的動(dòng)因與結(jié)果。由于業(yè)主的契約利益沒有實(shí)現(xiàn)，治理體系中業(yè)主缺位，業(yè)主無從得知小區(qū)開發(fā)的詳實(shí)信息，對(duì)指揮部及其下屬內(nèi)部審計(jì)（村民理財(cái)小組）組長提供的少量概況信息又不信任，部分業(yè)主始終懷疑村兩委和指揮部有腐敗、內(nèi)幕交易和挪用資金問題，但是苦于拿不到證據(jù)，所以，村民非常希望聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。他們主要關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查權(quán)和取證權(quán)，關(guān)注財(cái)務(wù)收支審計(jì)，希望通過審計(jì)獲得自身權(quán)益被侵害的證據(jù)，以便利用這些證據(jù)向司法和紀(jì)檢部門申訴，通過這些部門進(jìn)行處理處罰或者通過輿論威懾逼迫指揮部恢復(fù)業(yè)主被侵害的權(quán)益。

由此可見，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的動(dòng)因是由于委托代理雙方利益不均衡和信息不對(duì)稱產(chǎn)生的不信任關(guān)系，這種不信任是不健全的治理機(jī)制過濾后剩余的不信任。審計(jì)的目的是使委托代理雙方利益恢復(fù)契約的均衡狀態(tài)，恢復(fù)信任和合作，完成該項(xiàng)目。但是，由于審計(jì)市場(chǎng)不透明，無法辨別哪個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更專業(yè)、更誠信，不了解行政和市場(chǎng)對(duì)審計(jì)的管理和控制，加上可能受到深厚的“官本位”思想的影響，導(dǎo)致了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的不信任。更深層次的原因是委托人沒有自己的治理機(jī)構(gòu)——業(yè)主代表大會(huì)及相關(guān)機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)的聘任者缺位，最終并沒有實(shí)現(xiàn)聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)想。

基于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不信任，有村民提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所“審什么、怎么審”應(yīng)該由業(yè)主說了算，而且要有村民代表參與以便進(jìn)行監(jiān)督，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該維護(hù)業(yè)主利益。根據(jù)受托責(zé)任理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托就要維護(hù)委托人利益，要站在委托人立場(chǎng)上，為維護(hù)委托人的利益監(jiān)督控制受托人。若非由于審計(jì)的專業(yè)性，委托人也可以直接監(jiān)督控制受托人，審計(jì)本質(zhì)上是委托人對(duì)受托人的審計(jì)，審計(jì)人員只是委托人的代理人。案例中，最后的結(jié)果就是業(yè)主自行查賬代替了獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)。

4.治理體系失效的原因及對(duì)策。本案例中，宗法制度、鄉(xiāng)規(guī)民約、社會(huì)倫理失去作用；上級(jí)政府難以直接插手村民集資建房糾紛；由于村民與村兩委和建房指揮部存在行政隸屬關(guān)系，法律不予受理；由于不涉及財(cái)政資金和缺乏確鑿證據(jù)，上級(jí)審計(jì)和紀(jì)檢部門也不受理；沒有資金退出機(jī)制和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)，無法形成市場(chǎng)治理。這些因素導(dǎo)致外部治理體系失效，但是真正的原因是內(nèi)部治理體系不健全或失去作用。

首先，在村兩委與建房指揮部合二為一、民間的委托代理轉(zhuǎn)換成領(lǐng)導(dǎo)“為民辦好事、辦實(shí)事”的政績沖動(dòng)下，擁有重大直接經(jīng)濟(jì)利益的業(yè)主被完全排除在外，出資人沒有成為治理者。其次，利益的控制需要權(quán)力，權(quán)力的行使需要信息，任何主體的治理決策都需要基于真實(shí)可靠的信息，代理人控制的真實(shí)可靠的信息只能由審計(jì)部門提供，所以，在普遍存在的委托代理網(wǎng)絡(luò)中，任何主體的治理都離不開自己信賴的審計(jì)機(jī)構(gòu)，不同的治理主體對(duì)應(yīng)著不同的審計(jì)機(jī)構(gòu)，治理主體缺位，對(duì)應(yīng)的審計(jì)機(jī)構(gòu)也缺位或者轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌卫碇黧w的代理審計(jì)機(jī)構(gòu)。本案例中，業(yè)主代表大會(huì)對(duì)應(yīng)著治理型內(nèi)部審計(jì)，業(yè)主代表大會(huì)缺位，治理型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾硇蛢?nèi)部審計(jì)，出資人和治理型內(nèi)部審計(jì)缺位導(dǎo)致治理失敗，使出資人喪失了對(duì)重要財(cái)務(wù)收支、招投標(biāo)、重大工程質(zhì)量、出資額增減、分房方案等的決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)；上級(jí)政府委派的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)小組由于能力和審計(jì)范圍局限失去治理作用，從而導(dǎo)致治理失?。晃腥巳蔽贿€導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)的聘任者缺位，沒有招聘適當(dāng)?shù)淖?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)從而失去最后發(fā)現(xiàn)和糾正問題的機(jī)會(huì)也導(dǎo)致了治理失敗。從指揮部方面來看，項(xiàng)目運(yùn)營管理人員的激勵(lì)措施不透明，責(zé)任不清，使得其積極性不足，運(yùn)營管理效率出現(xiàn)問題，無法兌現(xiàn)承諾。

由于以上治理體系的不健全，尤其是喪失了參與權(quán)、知情權(quán)、決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)，業(yè)主對(duì)指揮部和理財(cái)小組喪失了基本的信任，只好不斷施壓要求指揮部提供信息或允許委托人直接審計(jì)以獲取信息，恢復(fù)雙方信息均衡和對(duì)稱，以降低或消除不信任。

三、審計(jì)與治理關(guān)系探討

本案例矛盾激化和對(duì)立的原因是委托代理雙方互不信任、委托人懷疑自身的利益被侵害。不信任的根本原因一是委托代理雙方利益不一致，二是信息不對(duì)稱。直接原因一是治理體系不健全、委托人缺位（喪失參與權(quán)、決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)），二是內(nèi)部審計(jì)換位（由治理型變成管理型）、委托人失去知情權(quán)。經(jīng)過以上分析，可以整理出事件發(fā)展演變脈絡(luò)如下：委托人—代理人利益函數(shù)不一致→委托人不信任代理人→建立治理體系→治理體系不健全（委托人缺位及內(nèi)部審計(jì)換位）→利益失衡（契約利益沒有實(shí)現(xiàn)）→委托人不信任代理人（懷疑利益被侵害）→委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)提供信息→委托成本高、不信任會(huì)計(jì)師事務(wù)所→自行審計(jì)獲取真實(shí)信息→利用信息訴諸媒體施壓→代理人與政府合作滿足委托人利益訴求→委托人利益得到滿足→事件平息。將此上升為理論，可以得到邏輯關(guān)系如下：利益不一致→不信任→內(nèi)部治理體系→剩余不信任→外部審計(jì)或自行審計(jì)獲取真實(shí)信息→外部治理。這里有四個(gè)關(guān)鍵詞：信任、治理、信息、審計(jì)。通過審計(jì)獲取信息是由于對(duì)現(xiàn)有信息不信任，可以看出，審計(jì)與治理通過信任存在著密切關(guān)系。除了行為動(dòng)因，還存在行為空間（系統(tǒng)）、作用（理論上分析職能）、主體、客體、標(biāo)準(zhǔn)（或依據(jù)）幾個(gè)方面的要素。以下從這六個(gè)方面分析審計(jì)與治理的內(nèi)在關(guān)系。

1.審計(jì)動(dòng)因與治理動(dòng)因的關(guān)系。根據(jù)以上分析，由于經(jīng)濟(jì)利益失衡，導(dǎo)致業(yè)主對(duì)代理人不信任。信任是一種對(duì)他人“不設(shè)防的心理狀態(tài)”（Denise M.Rousseau，1998），不信任會(huì)導(dǎo)致緊張感，從而付出額外的成本，緊張到一定程度就需要釋放和緩解，根本的緩解辦法是消除不信任的根源，不信任的根源是權(quán)力失衡導(dǎo)致的利益失衡以及信息嚴(yán)重不對(duì)稱。消除權(quán)力失衡需要建立權(quán)力制衡的治理體系，信息不對(duì)稱需要審計(jì)獲取真實(shí)可靠的信息并報(bào)告給委托人，所以委托人進(jìn)行治理和審計(jì)的動(dòng)因都是消除和緩解不信任帶來的緊張感。本質(zhì)上，審計(jì)是基于信息均衡的信任機(jī)制，治理是基于權(quán)力制衡的信任機(jī)制，內(nèi)、外部審計(jì)和治理皆同此理。當(dāng)內(nèi)部治理體系（包括內(nèi)部審計(jì)）失效的時(shí)候，委托人首先想到委托外部審計(jì)機(jī)構(gòu)獲取真實(shí)可靠的信息，以獲取的信息為基礎(chǔ)尋求外部治理。本案例中，如果不是采用村兩委組成的項(xiàng)目指揮部的形式而是采用權(quán)力制衡的開發(fā)公司形式應(yīng)該不會(huì)出現(xiàn)如此激烈的矛盾，也不會(huì)因開發(fā)資質(zhì)帶來后續(xù)問題。但是，即使沒有棄置開發(fā)公司，如果委托人代表缺位導(dǎo)致業(yè)主無參與權(quán)、決策權(quán)，進(jìn)而導(dǎo)致治理型內(nèi)部審計(jì)缺位，又使業(yè)主喪失知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，則此開發(fā)公司仍然只是形式上的治理體系，此內(nèi)部審計(jì)也不會(huì)被業(yè)主信任；反之，即使是項(xiàng)目指揮部形式，如果委托人具備了必要、足夠的知情權(quán)、參與權(quán)、決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)，是可以被業(yè)主信任并維持合作關(guān)系直至項(xiàng)目結(jié)束的。

2.審計(jì)系統(tǒng)與治理系統(tǒng)的關(guān)系。本案例中，治理系統(tǒng)是住房建設(shè)項(xiàng)目指揮部，審計(jì)系統(tǒng)是村民理財(cái)小組，由于指揮部排除了村民代表的參與，所以理財(cái)小組實(shí)質(zhì)上變成了指揮部下屬的工程審計(jì)小組，只負(fù)責(zé)進(jìn)料驗(yàn)收、付款簽字等日常現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作，可以看出，治理系統(tǒng)和審計(jì)系統(tǒng)是包含和被包含的關(guān)系。參照并引申劉家義（2012、2014）的觀點(diǎn)，無論采取國家、企業(yè)還是其他組織形式，治理系統(tǒng)都可分為決策、執(zhí)行和監(jiān)督系統(tǒng)，審計(jì)是監(jiān)督系統(tǒng)的重要組成部分，并對(duì)決策和執(zhí)行系統(tǒng)具有重要支撐、促進(jìn)和保障作用，無論何種類型的內(nèi)部審計(jì)都是內(nèi)部治理系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)。同理，市場(chǎng)治理也有決策、執(zhí)行和監(jiān)督子系統(tǒng)，審計(jì)屬于市場(chǎng)治理的監(jiān)督子系統(tǒng)。當(dāng)內(nèi)部治理（包含內(nèi)部審計(jì)）失敗的時(shí)候，維權(quán)的治理者首先會(huì)要求聘任外部審計(jì)機(jī)構(gòu)獲取可靠信息，然后將審計(jì)過的信息訴諸于外部治理。內(nèi)部審計(jì)為內(nèi)部治理者提供信息，外部審計(jì)為外部治理者提供信息。

3.審計(jì)職能與治理職能的關(guān)系。審計(jì)的基本職能是提供信息、發(fā)表意見，從程序上來看，就是查清事實(shí)、發(fā)現(xiàn)偏差，并將偏差信息傳遞給治理者；治理的主要職能是制定標(biāo)準(zhǔn)、防止和糾正偏差。從這個(gè)意義上說，審計(jì)提供信息是治理過程的一個(gè)環(huán)節(jié)，是治理的基礎(chǔ)，能否實(shí)現(xiàn)完整有效的治理還取決于治理者的治理手段能否奏效。如果被賦予相關(guān)的處理處罰權(quán)（如國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)），審計(jì)也具備了某種防止和糾正偏差的職能，并形成了完整的治理流程，則其就由提供信息變成了完整的監(jiān)督（但還不是控制，控制包含設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)職能）。一般來說，即使沒有相關(guān)的處理處罰權(quán)，治理者基于自己的利益，根據(jù)審計(jì)提供的信息做出利益控制決策，進(jìn)而形成公共決策或者輿論，也會(huì)使審計(jì)行為和結(jié)果產(chǎn)生相應(yīng)的威懾力，從而具備不完全的糾偏職能。由此看來，審計(jì)是監(jiān)督系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，是一種由專業(yè)人員代理的治理（即監(jiān)督）活動(dòng)。

本案例中理財(cái)小組的主要職能就是發(fā)現(xiàn)偏差（問題），將偏差信息提供給指揮部，其沒有處理處罰權(quán)，但是因?yàn)樘峁┢睿▎栴}）信息的對(duì)象是有處理處罰權(quán)的指揮部，所以村民理財(cái)小組的審計(jì)具備一定的威懾力。如果治理體系健全，村民代表參與決策和監(jiān)督并有信息知情權(quán)，那么村民理財(cái)小組應(yīng)成為代表村民對(duì)指揮部管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督的代理人，主要發(fā)揮發(fā)現(xiàn)指揮部收支偏差、將偏差信息報(bào)告給村民代表大會(huì)的職能，另外派人現(xiàn)場(chǎng)驗(yàn)收和簽字，這種安排就不會(huì)出現(xiàn)矛盾和糾紛了。

4.審計(jì)主體與治理主體的關(guān)系。根據(jù)上文的分析，審計(jì)是監(jiān)督系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，是由專業(yè)人員代理的治理（即監(jiān)督）活動(dòng)。治理是一個(gè)含義非常豐富的概念，治理的職能包含管理、監(jiān)督、控制等，但治理更強(qiáng)調(diào)多中心、多主體的共同參與、相互協(xié)作和相互協(xié)調(diào)。不同的治理（管理、控制）人員會(huì)聘任、委托、建立、授權(quán)不同的審計(jì)主體監(jiān)督檢查對(duì)應(yīng)的被治理（管理、控制）主體。如：企業(yè)的所有者或者利益相關(guān)者對(duì)管理者的監(jiān)督檢查需要建立治理型內(nèi)部審計(jì)，上級(jí)管理者對(duì)下級(jí)管理者或員工的監(jiān)督檢查需要建立管理型內(nèi)部審計(jì)，管理系統(tǒng)（如財(cái)會(huì)系統(tǒng)）內(nèi)部相互監(jiān)督檢查需要建立內(nèi)部控制型內(nèi)部審計(jì)；國家層面公民監(jiān)督政府需要建立立法型國家審計(jì)、司法型國家審計(jì)，上級(jí)政府監(jiān)督下級(jí)政府或者本級(jí)政府下屬部門需要建立行政型內(nèi)部審計(jì)；市場(chǎng)層面的治理由立法機(jī)構(gòu)制定法律標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)執(zhí)行法律，監(jiān)管需要的信息依賴審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是市場(chǎng)的法則是自主的，難以依靠強(qiáng)制命令設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)，只能依靠法律和市場(chǎng)需求自主設(shè)立獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

前文的分析已經(jīng)表明，本案例中，村民理財(cái)小組代表指揮部在現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行材料和設(shè)備的驗(yàn)收，對(duì)主要支出審核簽字，將發(fā)現(xiàn)的偏差（問題）報(bào)告給指揮部，但是這種安排不合理，這是管理型內(nèi)部審計(jì)。村民理財(cái)小組應(yīng)歸屬為治理型內(nèi)部審計(jì)，代表村民對(duì)指揮部的大額資金收支進(jìn)行審查、發(fā)現(xiàn)偏差信息并報(bào)告給村民代表大會(huì)。但是無論如何，這都可以說明審計(jì)主體是治理主體的代理人，不同的治理主體會(huì)構(gòu)建不同的審計(jì)主體。

5.審計(jì)客體與治理客體的關(guān)系。本例中，治理和審計(jì)的動(dòng)因是對(duì)代理人的不信任，但是治理和審計(jì)的直接對(duì)象和目標(biāo)不是不信任關(guān)系。健全治理體系中的治理職能包括決策、執(zhí)行和監(jiān)督，監(jiān)督包括發(fā)現(xiàn)偏差、報(bào)告偏差信息、糾正偏差，審計(jì)主要是發(fā)現(xiàn)偏差、報(bào)告偏差信息、由治理者糾正偏差或自行糾偏（被治理者授權(quán)后）。由于內(nèi)部治理體系不健全、內(nèi)部治理失敗，引入了外部治理，本案中訴諸外部治理的目標(biāo)是處罰（懷疑中的）偏差制造者（利益侵害者），目的是糾正偏差（停止侵害行為、彌補(bǔ)損失），審計(jì)的對(duì)象是會(huì)計(jì)賬目信息，目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)偏差、獲取利益侵害的證據(jù)。也可以說，治理和審計(jì)的對(duì)象都是偏差，前者直接針對(duì)人，后者直接針對(duì)信息，偏差出現(xiàn)的可能性叫作風(fēng)險(xiǎn)，事前的治理和審計(jì)措施（本案中內(nèi)部管理型審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理措施沒有涉及）叫作風(fēng)險(xiǎn)防范或者風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防，審計(jì)和治理的事前或事后的風(fēng)險(xiǎn)消除措施（本案例中內(nèi)部管理型審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理措施沒有涉及）叫作風(fēng)險(xiǎn)抵御。

6.審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與治理標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系。治理職能是確定標(biāo)準(zhǔn)、糾正偏差，審計(jì)職能是發(fā)現(xiàn)并報(bào)告偏差，偏差是事實(shí)與標(biāo)準(zhǔn)的偏離，那么治理的標(biāo)準(zhǔn)又是什么？首先，在本案例中，治理的首要標(biāo)準(zhǔn)就是村民和指揮部簽訂的契約，契約沒有實(shí)現(xiàn)導(dǎo)致利益失衡及不信任，產(chǎn)生聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的動(dòng)機(jī)和需求，最后恢復(fù)至委托人自己實(shí)施治理型內(nèi)部審計(jì)（自己查賬），并引發(fā)外部媒體輿論和政府治理，通過補(bǔ)救兌現(xiàn)了契約。其次，治理的標(biāo)準(zhǔn)是相關(guān)財(cái)務(wù)制度和各種采購法規(guī)，本案中的財(cái)務(wù)收入是村民集資款，涉及村民的直接重大經(jīng)濟(jì)利益，因此必須嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)制度開支每一筆款項(xiàng)，嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行采購，管理費(fèi)用、辦公費(fèi)、指揮部的薪酬也應(yīng)該符合相關(guān)法規(guī)或者經(jīng)過業(yè)主允許。再次，治理的標(biāo)準(zhǔn)是房地產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)核算辦法，健全的治理除了在業(yè)主的監(jiān)督下按照契約開發(fā)、按照法規(guī)制度開支和采購，還應(yīng)該在業(yè)主的決策和監(jiān)督下對(duì)每筆收支按照規(guī)定、規(guī)則和制度入賬。最后，健全的治理體系下的治理標(biāo)準(zhǔn)還有業(yè)主批準(zhǔn)的預(yù)算。總之，治理標(biāo)準(zhǔn)主要是治理者約束管理者的標(biāo)準(zhǔn)，但是本案例中，業(yè)主沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)（如財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)核算辦法、預(yù)算等）的制定和監(jiān)督權(quán)（包括契約執(zhí)行的監(jiān)督權(quán)），導(dǎo)致契約和預(yù)算都沒有實(shí)現(xiàn)，治理失敗。

至于審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，本案例中，有人提到“審什么、怎么審、誰說了算”的問題，“審什么”、“怎么審”都涉及審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。第一，“審什么”的問題除了包含審計(jì)對(duì)象就是審計(jì)的依據(jù)或者尺度。審計(jì)的依據(jù)和尺度也就是治理的標(biāo)準(zhǔn)，包括契約、財(cái)務(wù)制度、采購制度或法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、預(yù)算等。本案中，由于治理不健全，契約被破壞，預(yù)算沒有完成，業(yè)主也沒有參與會(huì)計(jì)核算辦法的制定，而且業(yè)主主要懷疑自身經(jīng)濟(jì)利益被侵害，懷疑賬目有問題，因此審計(jì)的對(duì)象主要是賬目信息中是否含有集資被貪污、挪用的信息，審計(jì)的依據(jù)就是財(cái)務(wù)制度。第二，“怎么審”的問題其實(shí)就是審計(jì)準(zhǔn)則問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則有明確規(guī)定，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的行為準(zhǔn)則，而本案例中，主要是審計(jì)財(cái)務(wù)收支合規(guī)性問題，具體是審查有無貪污和挪用村民集資款的問題，屬于財(cái)務(wù)審計(jì)范疇。

村民提出的“審什么、怎么審、誰說了算”的問題不無道理，最后村民按照自己的辦法審查了相關(guān)賬目。審計(jì)是治理者的代理人，因此，當(dāng)沒有公認(rèn)的、權(quán)威的審計(jì)準(zhǔn)則和可靠的審計(jì)依據(jù)時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)依據(jù)框架應(yīng)該由審計(jì)委托人確定，沖突和爭議的解決方法由審計(jì)委托人和被審計(jì)人協(xié)商確定，這體現(xiàn)了治理的要求；具體技術(shù)細(xì)節(jié)由審計(jì)機(jī)構(gòu)確定，這體現(xiàn)了審計(jì)專業(yè)性的特點(diǎn)。顯然，在此案例中，審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則不可分割，統(tǒng)稱為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，前者是審計(jì)客體的衡量標(biāo)準(zhǔn)，后者是審計(jì)主體行為的衡量標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)依據(jù)就是治理的標(biāo)準(zhǔn)，主要體現(xiàn)了治理者的意志和利益，審計(jì)準(zhǔn)則按照公認(rèn)或強(qiáng)制的審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，如果沒有，則主要由治理者決定。

四、結(jié)論

審計(jì)與治理在諸多方面都存在密切關(guān)系。審計(jì)的動(dòng)因是消除基于信息的不信任關(guān)系，治理的動(dòng)因是消除基于制度和權(quán)力的不信任關(guān)系；審計(jì)是治理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，也是治理流程的一個(gè)環(huán)節(jié)；審計(jì)的基本職能是發(fā)現(xiàn)偏差、報(bào)告偏差信息，治理的基本職能是制定標(biāo)準(zhǔn)、糾正偏差；審計(jì)主體是治理主體的代理人；審計(jì)客體是偏差信息，治理客體是產(chǎn)生偏差的人和行為；審計(jì)依據(jù)就是治理的標(biāo)準(zhǔn)，治理標(biāo)準(zhǔn)主要體現(xiàn)了治理者的意志和利益，審計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，如果沒有，則主要由治理者決定。

A村集資建房糾紛案例是典型中國環(huán)境下的案例，其帶來的啟發(fā)主要是以不信任關(guān)系為邏輯和行為起點(diǎn)，在審計(jì)和治理行為的動(dòng)因、系統(tǒng)、職能、主體、客體、標(biāo)準(zhǔn)六個(gè)方面得出審計(jì)與治理關(guān)系的結(jié)論。但本文在論證上還不夠嚴(yán)謹(jǐn)，理論模型還不夠細(xì)致，這些都需要今后的研究加以深化。

劉家義．論國家治理與國家審計(jì)［J］．中國社會(huì)科學(xué)，2012（6）．

商思爭，張紅新．論審計(jì)的鑒別職能［J］．財(cái)會(huì)月刊，2016（9）．

F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2017）33-0091-5

作者單位：淮海工學(xué)院商學(xué)院，江蘇連云港222005