銀行自主研發(fā)軟件研發(fā)費用資本化問題探析

中國銀行軟件中心 林春梅

銀行自主研發(fā)軟件研發(fā)費用資本化問題探析

中國銀行軟件中心 林春梅

目前，我國經(jīng)濟(jì)在多方面表現(xiàn)出“新常態(tài)”階段特征，利率市場化程度不斷深化，諸多商業(yè)模式依托信息技術(shù)發(fā)生了本質(zhì)變化，競爭性業(yè)務(wù)跨行業(yè)出現(xiàn)，互聯(lián)網(wǎng)金融日益發(fā)展給傳統(tǒng)金融業(yè)帶來沖擊，民營銀行牌照逐步放開加劇銀行業(yè)市場競爭，從而導(dǎo)致盈利增速進(jìn)一步放緩。若要在這個內(nèi)外競爭激烈的大環(huán)境中占有一席之地，創(chuàng)新能力至關(guān)重要。從這個角度出發(fā)，投入大量資金用于應(yīng)用軟件研發(fā)，支撐銀行業(yè)務(wù)發(fā)展正是銀行業(yè)積極進(jìn)行創(chuàng)新活動的具體表現(xiàn)，而如何科學(xué)、合理的確認(rèn)和計量這一投入，對銀行正常運營至關(guān)重要。目前，軟件研發(fā)費用會計處理是銀行業(yè)困惑之一。對軟件研發(fā)費用處理不當(dāng)影響銀行內(nèi)部研發(fā)費用投入統(tǒng)計及產(chǎn)出分析，影響報表使用者對銀行損益的解讀。為妥善處理研發(fā)費用會計業(yè)務(wù)，財政部于2006年頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，準(zhǔn)則對研發(fā)費用會計處理進(jìn)行了修訂，將處理方法由費用化改為有條件的資本化。本文就銀行軟件研發(fā)費用資本化問題進(jìn)行了探析，重點闡述研發(fā)費用資本化的相關(guān)概念，討論新準(zhǔn)則關(guān)于軟件研發(fā)費用資本化的規(guī)定及存在的不足，提出了幾點改進(jìn)對策，目的是使銀行業(yè)在軟件研發(fā)費用會計處理方法應(yīng)用方面更加科學(xué)、合理。

銀行 軟件研發(fā) 費用 資本化

一、緒論

上世紀(jì)80年代初期，美國加州大學(xué)保羅·羅默教授最早提出了“新經(jīng)濟(jì)增長理論”。這在一定程度上意味著知識經(jīng)濟(jì)在理論上的初步形成。知識經(jīng)濟(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)形態(tài)的確立近年產(chǎn)生了新變化，很多行業(yè)都越來越依附于知識創(chuàng)新生存和發(fā)展。創(chuàng)新的前期階段就是研究與開發(fā)，而研究與開發(fā)離不開投入。當(dāng)前，由于知識創(chuàng)新發(fā)揮作用越來越依托于信息技術(shù)的發(fā)展，各行業(yè)在軟件研發(fā)方面投入力度都是前所未有的。正是企業(yè)源源不斷地投入研發(fā)費用，形成了推動這些行業(yè)向前發(fā)展的原動力?，F(xiàn)階段，世界各國對科技進(jìn)步在經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中發(fā)揮的巨大推動作用已經(jīng)達(dá)成共識，很多國家政府都在采取系列措施扶持各行業(yè)的研發(fā)活動。在國家創(chuàng)新體系建設(shè)的背景下，要實現(xiàn)2020年進(jìn)入創(chuàng)新型國家行列的目標(biāo)，就必須要加大全社會研發(fā)活動經(jīng)費的投入。各行業(yè)企業(yè)也都在紛紛加大研發(fā)投入力度，試圖搶占知識社會的先機(jī)。

放眼銀行業(yè)，現(xiàn)代化信息技術(shù)蓬勃發(fā)展，客戶的行為正在網(wǎng)絡(luò)、通訊、智能設(shè)備等技術(shù)的影響下快速變化，客戶使用銀行服務(wù)的方式，逐步從柜臺轉(zhuǎn)移到網(wǎng)絡(luò)和智能手機(jī)。銀行和客戶的關(guān)系更多依賴于線上渠道，對客戶的了解越發(fā)依賴信息數(shù)據(jù)。而強(qiáng)大的應(yīng)用系統(tǒng)使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)用于分析成為可能，它驅(qū)動銀行業(yè)務(wù)模式的轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)智能化營銷、智能化運營、智能化風(fēng)控，推動銀行整體展業(yè)和運營模式的變革。從我國銀行業(yè)財務(wù)報表中可以看出，近些年，銀行業(yè)對軟件研發(fā)支出占營業(yè)收入的比例相對較大并且有逐年增加的趨勢。以1995年為基準(zhǔn)，我國銀行業(yè)軟件發(fā)支出以每年近20%的速度增長，可見銀行業(yè)對軟件研發(fā)費用的重視。從銀行內(nèi)部角度看，軟件研發(fā)投入過程中，銀行會重點關(guān)注投入數(shù)量規(guī)模、投入預(yù)算是否合理，研發(fā)投入對營業(yè)收入的貢獻(xiàn)程度，進(jìn)而評估研發(fā)支出給銀行業(yè)務(wù)發(fā)展帶來積極作用。這一切都以準(zhǔn)確核算、了解和掌握所投入的研發(fā)費用的科學(xué)性及合理性為前提。從銀行外部角度看，軟件研發(fā)費用會計處理是否恰當(dāng)，直接會影響到企業(yè)當(dāng)期損益，進(jìn)而影響會計信息使用者所做出的各項決策。鑒于此，越來越多的學(xué)者和利益相關(guān)者開始重視研發(fā)費用會計處理問題，積極探究科學(xué)、合理的方法對銀行軟件研發(fā)費用進(jìn)行處理。

2001年版企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)會計業(yè)務(wù)處理提出了明確要求，準(zhǔn)則要求企業(yè)在自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的研發(fā)費用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時進(jìn)行當(dāng)前費用的確認(rèn)。研發(fā)費用全部費用化處理方式與我國當(dāng)時創(chuàng)新活動特點和經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相匹配，彼時的創(chuàng)新以購買型的創(chuàng)新為主，技術(shù)從國外直接買進(jìn)居多，自主創(chuàng)新較少。因此，對技術(shù)購置費用進(jìn)行一次性費用化處理是符合當(dāng)時國情的。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐的不斷加快，現(xiàn)階段的研發(fā)與以往存在著本質(zhì)區(qū)別，企業(yè)已經(jīng)成為了研發(fā)支出的主體，各行業(yè)自主研發(fā)軟件費用支出逐漸增加，呈現(xiàn)出總體支出體量上的顯著變化。在這種大環(huán)境下，銀行業(yè)作為重要的企業(yè)類型和經(jīng)濟(jì)參與體，也呈現(xiàn)出自行研發(fā)比重不斷加大的特點。將研發(fā)支出全部費用化的做法顯然對企業(yè)當(dāng)期損益影響巨大，不利于對企業(yè)支出進(jìn)行評價，影響企業(yè)決策的準(zhǔn)確性，同時還會誤導(dǎo)投資主體，進(jìn)而阻礙企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

2006年新企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布與實施使企業(yè)研發(fā)費用資本化與費用化的處理更加科學(xué)。新準(zhǔn)則要求企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費用開發(fā)階段的支出，滿足給定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。雖然新企業(yè)會計準(zhǔn)則修正和完善了舊準(zhǔn)則中存在的不符合配比原則、容易造成管理者短視行為等缺點，但還無法全面覆蓋企業(yè)實務(wù)中存在的所有情況，其可操作性還有待進(jìn)一步提升。本文以銀行業(yè)為切入點，就銀行軟件研發(fā)費用資本化問題進(jìn)行探究，提出在沒有具體標(biāo)準(zhǔn)的情況下研發(fā)費用劃分的難度以及資本化條件判定難的問題。這在一定程度上使得許多業(yè)務(wù)處理需要會計人員根據(jù)經(jīng)驗及個人理解主觀做出判斷，從另一個角度給盈余操縱提供了可能的空間。通過研究現(xiàn)階段銀行軟件研發(fā)費用資本化存在的不足，總結(jié)出現(xiàn)各類問題的原因，進(jìn)而采取有效措施對這些不足進(jìn)行彌補(bǔ)和細(xì)化，確保銀行軟件研發(fā)費用資本化處理更加科學(xué)、合理。

二、研發(fā)費用資本化的相關(guān)概念

企業(yè)研究開發(fā)活動是以開發(fā)新產(chǎn)品或服務(wù)為目的的勘探性科學(xué)活動，研發(fā)活動內(nèi)容主要包括科學(xué)研究和實際研究兩點內(nèi)容?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中明確指出，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查。強(qiáng)調(diào)其處在研發(fā)活動的開始階段，是最早期的準(zhǔn)備工作。而開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的計劃或設(shè)計。強(qiáng)調(diào)在之前理論等的研究基礎(chǔ)上而進(jìn)行的更深一步的探索，并且將研究成果轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的過程?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南指出，研究階段的支出在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，自滿足上述五個條件至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，應(yīng)計入開發(fā)支出。在達(dá)到預(yù)定用途后，應(yīng)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。但是，對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。

研發(fā)費用資本化是一種遞延費用的會計處理方法，具體操作方式是將研發(fā)階段所產(chǎn)生的各項相關(guān)費用視為一項資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將研發(fā)期間的所有耗費成本，在企業(yè)因資產(chǎn)而受益期間進(jìn)行攤銷的方式進(jìn)行處理，對于失敗的研發(fā)項目也應(yīng)計入成功項目的資產(chǎn)成本中。本文重點研究實務(wù)中如何判斷研發(fā)費用是否符合資本化確認(rèn)條件。

三、銀行軟件研發(fā)費用資本化實際操作過程中存在的不足

現(xiàn)階段，對于銀行軟件研發(fā)費用資本化實際操作過程中仍然存在一些不足，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

(一)難以準(zhǔn)確界定銀行軟件研發(fā)費用資本化時點

新企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定對于獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并為了理解他們所進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查應(yīng)當(dāng)被設(shè)定為研究階段。對于在開展商業(yè)性生產(chǎn)以及使用之前所進(jìn)行的研究或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等為開發(fā)階段。但是從字面來看劃分標(biāo)準(zhǔn)存在著一定模糊性，對于銀行軟件開發(fā)來講，滿足資本化條件時點把握不一，如在項目啟動時點、項目立項時點還是技術(shù)方案提交時點，需要會計人員分析軟件研發(fā)費用本身的復(fù)雜性，主觀判斷和劃分可以資本化的時點，使得資本化支出總量確認(rèn)存在差異。因此，銀行軟件研發(fā)費用要被確定為無形資產(chǎn)還缺乏具體的參考標(biāo)準(zhǔn)，不利于研發(fā)費用資本化實際操作。

(二)難以準(zhǔn)確界定歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出范圍

新企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，“企業(yè)對于研究開發(fā)的支出應(yīng)單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費及相關(guān)設(shè)備折舊費等。同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項研究開發(fā)活動之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。實務(wù)中，一方面，對于哪些人員屬于直接研發(fā)人員掌握不一，如研發(fā)人員專指項目組人員，那么為多個項目組服務(wù)的需求確認(rèn)、技術(shù)支持、項目管理、質(zhì)量保證、開發(fā)測試資源提供人員等開發(fā)支出的參與者，是否可以界定為直接發(fā)生支出而納入資本化范圍？另一方面，當(dāng)支出在多個研究開發(fā)活動間進(jìn)行分配時采用的方法是否合理沒有行業(yè)或準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)可以比對，分配動因選取的不同使得數(shù)據(jù)結(jié)果存在差異。

(三)難以準(zhǔn)確判斷在建軟件資產(chǎn)是否存在減值跡象

企業(yè)會計準(zhǔn)則指出，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。由于銀行業(yè)務(wù)發(fā)展、經(jīng)營形勢的變化，可能使得銀行應(yīng)用軟件在開發(fā)過程中可能價值減少或需提前退出使用。然而由于銀行業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，有時無法判斷某項業(yè)務(wù)未來是否會由于監(jiān)管政策調(diào)整而被允許開展或關(guān)閉，支持該業(yè)務(wù)的在建軟件資產(chǎn)因此掛起，對于后期是否繼續(xù)開發(fā)存在不確定性，其是否存在減值也很難判斷，簡單依據(jù)在建軟件資產(chǎn)存續(xù)時間判斷也不盡合理。這種依靠會計人員主觀判斷處理的情況給調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造了空間。

四、銀行軟件研發(fā)費用資本化處理問題原因探析

(一)相關(guān)規(guī)章制度有待完善

目前，企業(yè)會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用資本化處理條件有所提及，但是一些細(xì)則沒有被明確，如軟件研發(fā)具體資本化時點和核算范圍等。財務(wù)人員在進(jìn)行相關(guān)會計業(yè)務(wù)處理時由于沒有明確依據(jù)，只能依靠自身經(jīng)驗做出判斷，主觀性較強(qiáng)。這樣一來，由于不同會計從業(yè)人員對于資本化條件的理解與掌握不一樣會導(dǎo)致他們對是否達(dá)到資本化的條件的判斷產(chǎn)生差異。此外，一些會計人員為了能夠滿足上級的意愿，實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤違背真實性的選擇，不能夠客觀地界定研究費用和開發(fā)費用。

(二)對研發(fā)費用資本化重視程度不夠

研發(fā)費用支出規(guī)模與所處行業(yè)密切相關(guān)，不同行業(yè)研發(fā)費用支出差異很大。目前，銀行業(yè)已經(jīng)全面實現(xiàn)信息化，軟件研發(fā)支出呈現(xiàn)增長趨勢，則資本化部分相對銀行龐大資產(chǎn)總額來說，比例仍然較小，其相關(guān)處理不能得到充分重視。對應(yīng)當(dāng)資本化的范圍投入研究不足，如與研發(fā)活動相關(guān)且支出較大的固定資產(chǎn)如何分?jǐn)偟?，容易出現(xiàn)資本化處理不當(dāng)?shù)那闆r。

(三)研發(fā)費用信息存在著不對稱的情況

在軟件研發(fā)過程中，軟件從可行性研究到實際開發(fā)、投產(chǎn)上線使用有其具體步驟流程，財務(wù)人員對資本化時點的判斷要基于對工程活動的了解，對核算范圍的判斷要基于對研發(fā)人員具體工時內(nèi)容的了解，而實務(wù)中存在信息不對稱的情況，使得對無形資產(chǎn)開發(fā)成本的估計不盡準(zhǔn)確，不利于銀行評估軟件研發(fā)這類創(chuàng)新活動及其可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。由此可見，銀行要想妥善進(jìn)行研發(fā)軟件費用資本化處理必須重視信息溝通，優(yōu)化財務(wù)人員知識結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)相關(guān)信息對稱。

五、對于銀行軟件研發(fā)費用資本化處理的一些建議

(一)進(jìn)一步明確資本化的條件

在資本化確認(rèn)條件上，應(yīng)積極借鑒國外成功經(jīng)驗，完善和細(xì)化研發(fā)費用資本化處理規(guī)章制度，尤其是對可以資本化的時點進(jìn)行明確，對可資本化的人員范圍及支出范圍進(jìn)一步明確，減少會計人員依靠自身經(jīng)驗做出判斷的場景。同時，相關(guān)部門還應(yīng)當(dāng)明確已經(jīng)投入開發(fā)但不能確定是否能夠投產(chǎn)上線的在建軟件項目后續(xù)會計處理方式，避免企業(yè)的逆向選擇問題，及時出臺并實施相關(guān)法規(guī)控制和防范一些潛在風(fēng)險的發(fā)生，全面提升企業(yè)財務(wù)信息的準(zhǔn)確性、真實性。

(二)提高對研發(fā)費用資本化的重視程度

軟件研發(fā)帶來的支出日益增加，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)提高對研發(fā)軟件費用資本化處理的重視程度，因為是否準(zhǔn)確記錄、計量研發(fā)費用，影響企業(yè)會計信息，包括本期已經(jīng)被確認(rèn)為開發(fā)支出的研究費用、被確認(rèn)為費用的研究費用、當(dāng)期利潤、所得稅等等，影響內(nèi)部管理者對資本性支出的統(tǒng)計、盈利能力測評及投資決策調(diào)整和判斷，也影響外部企業(yè)會計報表使用者獲得企業(yè)研發(fā)支出方面的有關(guān)信息，影響對企業(yè)經(jīng)營狀況的判斷。

企業(yè)不僅要未雨綢繆地考慮研發(fā)投入前的可行性，還要加大力度投入研發(fā)支出會計處理研究，分析當(dāng)前處理對會計信息的影響?？梢酝ㄟ^內(nèi)部審計或外部具備注冊會計師或者評估資格的評估機(jī)構(gòu)對軟件研發(fā)所產(chǎn)生的研發(fā)費用資本化處理進(jìn)行審計，確保軟件研發(fā)費用資本化處理更加規(guī)范性，彌補(bǔ)因為沒有具體的規(guī)定而導(dǎo)致不同會計人員作出不同判斷情況的發(fā)生。

(三)確保研發(fā)費用信息的對稱性

重視對財務(wù)人員知識結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，豐富財務(wù)人員對軟件研發(fā)工程活動的了解。開展財務(wù)人員與研發(fā)人員的業(yè)務(wù)交流，讓財務(wù)人員充分了解研發(fā)各階段劃分、人員及資產(chǎn)投入范圍、工時分布，有利于財務(wù)人員對研發(fā)費用會計處理的判斷，減少信息不對稱帶來的負(fù)面影響。

六、結(jié)束語

規(guī)范軟件研發(fā)費用資本化處理對銀行來說意義重大，妥善進(jìn)行資本化處理不僅可以使銀行會計信息更加準(zhǔn)確，準(zhǔn)確反映軟件企業(yè)無形資產(chǎn)的真實價值，為銀行未來發(fā)展做出科學(xué)決策提供有效依據(jù)，而且還能夠滿足其他各方利益相關(guān)者的信息要求，提升投資者信心，促使銀行為增強(qiáng)其核心競爭力而開展更多的軟件研發(fā)活動。本文在對銀行軟件研發(fā)費用資本化問題研究過程中重點提出了現(xiàn)階段銀行研發(fā)軟件研發(fā)費用資本化處理資本化條件不明確、研發(fā)費用重視程度不夠以及研發(fā)費用信息不對稱等問題并提出了有針對的建議，以提高銀行軟件研發(fā)費用資本化處理的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。

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