政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制研究

財(cái)政部會(huì)計(jì)司

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制研究

財(cái)政部會(huì)計(jì)司

本文通過對(duì)我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)制度改革所面臨難點(diǎn)和重點(diǎn)的分析，認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施需要從法規(guī)建設(shè)、規(guī)范體系、實(shí)施路徑、人力資源、信息系統(tǒng)建設(shè)與審計(jì)及公開機(jī)制六方面進(jìn)行改革、完善；并就每一方面提出了有針對(duì)性的建議。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 責(zé)權(quán)發(fā)生制 機(jī)制研究

一、研究背景

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要戰(zhàn)略部署，新《預(yù)算法》也對(duì)各級(jí)政府財(cái)政部門按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提出了明確要求。2014年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)［2014］63號(hào)，以下稱《改革方案》），將十八屆三中全會(huì)《決定》和新預(yù)算法的要求落到了實(shí)處，確立了改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則、主要任務(wù)、具體內(nèi)容、配套措施、實(shí)施步驟和組織保障。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是一項(xiàng)長(zhǎng)期、艱巨、復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及面廣、技術(shù)性強(qiáng)、難度大。其中，改革面臨的一個(gè)突出問題是探索研究高效的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制，以有效降低改革成本，有力推進(jìn)改革進(jìn)程，取得理想的改革成效。這一問題的應(yīng)對(duì)不僅需要積極借鑒國(guó)際上政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的有益經(jīng)驗(yàn)，還需要在充分調(diào)研我國(guó)當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的現(xiàn)狀、問題以及權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上進(jìn)行深入研究，緊扣我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐背景，提出完備的、切實(shí)可行的方案。

二、研究?jī)?nèi)容

2015年財(cái)政部與OECD關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制的聯(lián)合研究課題首先系統(tǒng)梳理了典型國(guó)家（美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、日本、澳大利亞等）政府會(huì)計(jì)制度改革的歷程和特征，并對(duì)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD，下稱“經(jīng)合組織”）成員國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的最新實(shí)踐與改革經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了深入分析；然后通過問卷調(diào)查、實(shí)地調(diào)研、電話訪談、面對(duì)面訪談等方式了解我國(guó)政府部門、單位對(duì)未來(lái)實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)力、阻力、配套措施與機(jī)制等方面的觀點(diǎn)；最后結(jié)合我國(guó)當(dāng)前政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的現(xiàn)狀與問題，研究提出切合我國(guó)實(shí)際的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施建議。

三、主要結(jié)論

上述課題的主要研究結(jié)論認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施需要以下七個(gè)方面的保障：

（一）法律法規(guī)建設(shè)

政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，其涉及到自上而下的各級(jí)政府、部門和單位。在如此廣泛的改革范圍下，必須有充分的法律依據(jù)才能使得各方的行為得到協(xié)調(diào)與規(guī)范，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，保障政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的準(zhǔn)確、及時(shí)。

我國(guó)應(yīng)當(dāng)為實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，為改革提供法律層面的支持。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施不是孤立的，需要相關(guān)制度體系的支撐，相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)應(yīng)按照以下四個(gè)層次有序地進(jìn)行：第一層次是基本法律規(guī)范，即預(yù)算法、會(huì)計(jì)法等基本法律；第二層次是專業(yè)規(guī)范，即政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度、政府財(cái)務(wù)管理制度、政府信息公開條例、國(guó)庫(kù)集中支付制度等；第三層次是管理規(guī)范，即政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度等；第四層次是監(jiān)督制度，即審計(jì)制度、公共監(jiān)督制度等。

（二）構(gòu)建“準(zhǔn)則+制度”的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系

改變現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度不統(tǒng)一的做法，制定和執(zhí)行統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，提高政府會(huì)計(jì)信息可比性，為編制政府整體合并財(cái)務(wù)報(bào)表奠定制度基礎(chǔ)。

作為會(huì)計(jì)規(guī)范的具體形式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度各有側(cè)重。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從會(huì)計(jì)要素和業(yè)務(wù)的角度出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行規(guī)范；會(huì)計(jì)制度則從會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體的角度出發(fā)，對(duì)單位全部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄、報(bào)告編制進(jìn)行具體說(shuō)明。從當(dāng)前和今后一段時(shí)間我國(guó)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理水平來(lái)看，“準(zhǔn)則+制度”的模式較為符合我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐需求，能夠適應(yīng)我國(guó)當(dāng)前行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理水平，有利于降低改革阻力，加快改革進(jìn)程。

在“準(zhǔn)則+制度”的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系中，準(zhǔn)則具有指導(dǎo)性原則的作用，特別是基本準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)在政府會(huì)計(jì)的基本理論和原則上統(tǒng)領(lǐng)全局，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的建設(shè)起指導(dǎo)作用。政府會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建和變革應(yīng)當(dāng)遵從基本準(zhǔn)則所構(gòu)建的理論框架，并與具體準(zhǔn)則保持一致。

在制訂政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度時(shí)，要考慮以下問題：一是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定權(quán)歸屬。從各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)看，政府會(huì)計(jì)規(guī)則應(yīng)該由一個(gè)統(tǒng)一的制定機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，否則難以形成一套統(tǒng)一、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系。從我國(guó)的實(shí)際情況看，應(yīng)由財(cái)政部統(tǒng)一保留政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定權(quán)，其發(fā)布的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度適用于各級(jí)政府、與各級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。二是在制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的步驟上，應(yīng)首先制定基本準(zhǔn)則，然后依據(jù)基本準(zhǔn)則逐步制定具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，最終形成完備的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。三是在具體準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)與制定時(shí)，應(yīng)盡可能避免“準(zhǔn)則超負(fù)荷”問題，即準(zhǔn)則公告數(shù)量過多、準(zhǔn)則規(guī)定過于詳盡、準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)信息的過量披露或過于復(fù)雜的計(jì)量程序等。

（三）采取先試點(diǎn)再全面推廣的實(shí)施路徑

1.“先地方試點(diǎn)，再全國(guó)推廣”的改革路徑

在實(shí)施過程中，應(yīng)先行試點(diǎn)，可按行業(yè)、地域分類分批實(shí)施，穩(wěn)步推進(jìn)，逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍。在地域試點(diǎn)方面，可選擇政府會(huì)計(jì)改革前期已取得一定經(jīng)驗(yàn)和成果的單位，如部分2000年部門預(yù)算改革試點(diǎn)、有預(yù)算編制改革前期經(jīng)驗(yàn)的省份等。在總結(jié)前期試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，再擇時(shí)在全國(guó)擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，最終推廣到全國(guó)。在試點(diǎn)過程中，財(cái)政部門應(yīng)設(shè)置試點(diǎn)工作強(qiáng)制完成限期，有計(jì)劃地推進(jìn)改革，在最終推廣期應(yīng)設(shè)置合理的過渡期，注重改革推進(jìn)的可實(shí)施性。

2.“先外圍試點(diǎn)，再本級(jí)政府全面推廣”的改革路徑

試點(diǎn)單位的選擇，應(yīng)該從基層的行政事業(yè)單位開始，再逐級(jí)往上，按照行政事業(yè)單位——（主管）部門——一級(jí)政府的順序推進(jìn)改革實(shí)施。根據(jù)《改革方案》，未來(lái)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。處于基層的行政事業(yè)單位，其資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算必須先落實(shí)，這是（主管）部門和政府整體層面合并財(cái)務(wù)報(bào)表生成的基礎(chǔ)。在選擇試點(diǎn)單位時(shí)，可首先考慮處于基層的行政事業(yè)單位。

（四）政府會(huì)計(jì)人力資源的建設(shè)

長(zhǎng)期以來(lái)，行政事業(yè)單位采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法，相對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制而言，涉及的會(huì)計(jì)要素較少，業(yè)務(wù)核算量較小，處理方法簡(jiǎn)單?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確了政府會(huì)計(jì)采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的核算模式，對(duì)部門、單位會(huì)計(jì)人員及財(cái)務(wù)主管領(lǐng)導(dǎo)在會(huì)計(jì)知識(shí)和技術(shù)層面都提出了更高的要求。系統(tǒng)、全面的政府會(huì)計(jì)人力資源建設(shè)是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的必要保障，在具體設(shè)計(jì)、規(guī)劃和實(shí)施時(shí)，需要從以下兩個(gè)層面展開：

第一，針對(duì)改革對(duì)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全國(guó)培訓(xùn)。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》頒布后，各項(xiàng)具體政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還將陸續(xù)頒布。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入及其在基層會(huì)計(jì)核算工作的全面實(shí)施依賴各部門、單位會(huì)計(jì)人員對(duì)于各項(xiàng)準(zhǔn)則與制度的全面理解和掌握。對(duì)政府財(cái)會(huì)人員、預(yù)算人員、國(guó)庫(kù)人員等進(jìn)行全面的培訓(xùn)是非常有必要的。如果沒有適當(dāng)?shù)娜瞬排嘤?xùn)機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制，沒有充足的人才儲(chǔ)備，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施效率和質(zhì)量將難以保障。培訓(xùn)內(nèi)容上，權(quán)責(zé)發(fā)生制的原理和實(shí)踐應(yīng)用及雙系統(tǒng)的框架是培訓(xùn)的重點(diǎn)，著重培養(yǎng)和提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力。培訓(xùn)形式上可以多樣化，在正式、集中的培訓(xùn)模式之外，還可以輔以知識(shí)競(jìng)賽等方式。

第二，從學(xué)位學(xué)歷教育、資格考試、后續(xù)教育等方面著手加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)人力資源建設(shè)。如在高等院校設(shè)置政府會(huì)計(jì)專業(yè)方向；在會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試、CPA考試中加入一定比例的政府會(huì)計(jì)的內(nèi)容；對(duì)相關(guān)部門、單位的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全面的政府會(huì)計(jì)后續(xù)教育。

（五）信息系統(tǒng)建設(shè)

1.政府會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的雙系統(tǒng)模式。在雙系統(tǒng)模式的日常會(huì)計(jì)核算工作中，一方面，某些在傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)核算方式下不需要編制會(huì)計(jì)分錄的業(yè)務(wù)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下需要編制相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄；另一方面，對(duì)于有現(xiàn)金流入或流出的業(yè)務(wù)，既需要編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，又需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，分別運(yùn)用各自的會(huì)計(jì)科目，遵循不同的原理。這使得相對(duì)于傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)核算方式，工作量大大增加。因此，政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)首要的任務(wù)就是按照我國(guó)政府會(huì)計(jì)雙系統(tǒng)的核算模式，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)核算的信息化支持，以減少會(huì)計(jì)人員最終的工作量，降低改革實(shí)施難度。政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)在設(shè)計(jì)時(shí)，需要按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的規(guī)范設(shè)計(jì)合理的自動(dòng)化支持功能，同時(shí)還需要考慮財(cái)政管理業(yè)務(wù)一體化的發(fā)展方向，預(yù)留接口，以便將來(lái)與其他信息系統(tǒng)協(xié)調(diào)、整合。

2.政府財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制包括政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，將牽涉到數(shù)量眾多的政府報(bào)告主體，納入報(bào)告范圍的政府收入、支出/費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等的規(guī)模之大、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程的動(dòng)態(tài)性和復(fù)雜性等特征都對(duì)信息系統(tǒng)的支持提出了迫切要求。

政府財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)需要提供兩個(gè)層面的功能：政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定定義政府財(cái)務(wù)報(bào)表和決算報(bào)表，并通過與政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)連接實(shí)現(xiàn)自動(dòng)獲取數(shù)據(jù)、完成編制。政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)更為復(fù)雜，需要涉及多個(gè)報(bào)表合并主體，合并過程中不僅需要各合并主體的部門財(cái)務(wù)報(bào)表，還需要部門財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)之外的用以抵銷分錄處理的明細(xì)業(yè)務(wù)信息。因此，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的重點(diǎn)問題是如何將逐級(jí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中所需的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行整合，實(shí)現(xiàn)無(wú)縫對(duì)接與共享。政府財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的合理性和有效性將直接影響我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立。

（六）建立政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制

國(guó)際上，在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方面取得重大進(jìn)展的國(guó)家，一般都引入了政府年度財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)，如美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭、南非、墨西哥等。對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革而言，根據(jù)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程，逐步建立公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，引入獨(dú)立的、專業(yè)的第三方審計(jì)是有益于改革的，一方面有利于提高政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制質(zhì)量，另一方面有助于借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)力量，迅速發(fā)展政府審計(jì)人才。

建立政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告的公開機(jī)制，提高政府財(cái)務(wù)信息的公開度是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度順利實(shí)施的必要保障，也是提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵。在我國(guó)建立起完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告公開機(jī)制，接受社會(huì)公眾和媒體監(jiān)管，將便于公眾對(duì)政府受托責(zé)任履行和財(cái)政績(jī)效進(jìn)行評(píng)估，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的提升。

（七）加強(qiáng)評(píng)估、監(jiān)督和檢查機(jī)制的建設(shè)

為了高效地實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)建立健全激勵(lì)機(jī)制、問責(zé)機(jī)制、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)等。各級(jí)財(cái)政部門、業(yè)務(wù)主管部門應(yīng)對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)工作進(jìn)行指導(dǎo)、規(guī)范、評(píng)價(jià)、監(jiān)督、檢查和控制，并定期對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，以保證權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。具體措施包括：通過政策鼓勵(lì)、引導(dǎo)和宣傳，激發(fā)部門、單位實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在動(dòng)力，強(qiáng)化其實(shí)施意愿；加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，建立完善的內(nèi)外部監(jiān)督體系；強(qiáng)化執(zhí)行責(zé)任，建立問責(zé)機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制等，定期對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估；建立和完善內(nèi)部控制，以保證會(huì)計(jì)信息的全面性和真實(shí)性；建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)督體系，包括人大監(jiān)督、紀(jì)委監(jiān)督、檢察監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、政協(xié)監(jiān)督等。

（責(zé)任編輯：李利華）

Research on Government Accounting Principle Implementation Mechanism

Accounting Division,Ministry of Finance

Analyzing the difficulties and important parts resulted from the implementation of accrual system in government accounting system,the essay concludes that to effectively implement China government accounting principles,we have to reform our legal and regulation system and developments,implementation channels,human resource,information system building,audit and transparent mechanism,also we provide our responsive suggestions.

Government Accounting Standards;Accrual Basis;Mechanism Study

F235.1

A

2096-1391（2017）04-0031-05

* 本文出自2015年財(cái)政部與OECD聯(lián)合研究課題報(bào)告。