淺析制造費用分配問題

瞿宗苗

【摘要】產品成本的高低是決定企業(yè)經濟效益的重要指標，因此成本計算的及時與準確對企業(yè)經營管理尤為關鍵，而制造費用是產品成本的重要組成部分。在傳統的成本計算法下，對制造費用一般都是以人工工時或直接材料為基礎進行分配的。而隨著經濟的發(fā)展，管理會計的地位日益重要，變動成本法的逐漸深入發(fā)展，制造費用的分配問題日益復雜，分配標準存在多種選擇，本文針對企業(yè)中存在的制造費用分配及其標準選擇問題，做了一些粗淺的探討，并就此提出幾點建議。

【關鍵詞】制造費用；制造費用分配；制造費用分配標準

隨著市場經濟體制的發(fā)展和不斷完善，企業(yè)的經營方式也已經發(fā)生了深刻的變化——由勞動密集型的生產經營管理轉變成資金、技術密集型的生產企業(yè)。這種巨變，使得企業(yè)生產經營過程中的耗費也發(fā)生了較大變化；直接材料、直接人工等直接成本相對下降，制造費用無論從其量上，還是從其構成要素上都大幅度上升。這無疑給成本計算過程中費用分配帶來一個新課題——如何選擇適合的標準分配制造費用以提高成本計算的準確性。

一、相關概念

（一）制造費用的定義

實際上，在企業(yè)會計中，制造費用是指企業(yè)生產產品或提供勞務的生產單位，為管理產品生產或提供勞務而發(fā)生的各種費用，主要包括管理人員的工資及福利費、機器設備及房屋建筑物的折舊費、修理費、水電費、辦公費、勞動保護費、設計制圖費等。在各種各樣的費用中，有的與機器設備有關，如折舊費、修理費、機物料消耗；有的與面積有關，如房屋租金、取暖費；有的與管理有關，如管理人員工資及福利費、設計制圖費、辦公費；有的與人工有關，如輔助人員的工資、福利費、勞動保護費。從制造費用的經濟內涵中可以看出，企業(yè)的制造費用是一種典型的間接成本，在計算產品成本過程中并不單獨設置成本項目，因此在計算產品成本之前首先要解決的問題就是選擇一定的標準，將其分配計入各有關對象上。

（二）制造費用分配的內容

制造費用分配主要包括以下3個方面：①選擇成本對象（自變量）。成本對象是制造費用分配的接受者，它可以是產品、過程、契約、作業(yè)等。②選擇、歸集與成本對象有關的費用（因變量），即與成本對象相關的應參與分配的費用額。③選擇符合費用和成本對象因果關系的成本費用分配標準，將制造費用分配給各受益對象。綜合以上內容，制造費用分配的關鍵是：如何根據費用形成的因果關系選擇費用分配標準。

二、現行制造費用方法存在的問題

（一）選取分配標準單一

在制造費用分配過程中，企業(yè)會計人員大多遵循了簡便的原則，根據制造費用的內容選取一種標準進行分配。從前述制造費用本身包括的內容分析，這種單一標準只能與某一類型的費用有關，比如選擇生產工時作為標準時只能考慮到勞動密集型生產企業(yè)在人工成本比重較高的情況下采用，那些與生產工時無關的折舊費、修理費等在這種標準下顯然分配不合理，其產品成本資料自然也就談不上準確了。

（二）分配方法本身的局限性

從現有的分配方法中不難看出，每一種方法僅保證了在設定范圍內的合理性。采用生產工資為標準，只能保證在工人技術熟練程度較高情況下的合理性；選用機器工時為標準，則只能保證在生產產品的機械化程度大致相同時才能使用，否則就會出現機械化程度越高負擔的費用就越少的情況，顯然與實際不相符合。這種分配方法自身的局限性，給實際操作帶來了選擇標準的不合理性，使制造費用的分配出現了受益對象的負擔額與分配標準不相配比的結果，導致了成本資料失真，最終造成決策失誤。

（三）制造費用核算的不規(guī)范性，導致分配方法選擇的困難

在現行會計核算中，對制造費用的處理，只是一種單純的歸集，并未將其進行分類匯集，這使得在選擇分配方法時只能以所占比重較大的某一費用作為依據，勢必造成顧此失彼，不能很好滿足分配合理的原則。

三、改進制造費用分配方法的建議

（一）在制造費用分配過程中，可供選擇的標準往往具有任意性和多樣性的特點

常用的標準一般有：消耗類標準、成果類標準、定額類標準。因此如何選擇合適的標準進行分配，就成為成本核算的核心問題。那么如何從制造費用本身的內涵出發(fā)，使得成本對象負擔的這種費用額的大小與其受益程度成正比，保證成本資料的準確可比呢？筆者認為：在遵循簡便合理原則情況下，以成本——效益為杠桿進行選擇。正如前面所說，由于制造費用內容的變化，給我們提供了客觀可能性，即在選擇分配方法時，應根據費用要素的經濟性質及其比重選取兩種或兩種以上的標準進行分配，這樣才能有效地避免在單一標準下那種只考慮費用比重而不考慮費用性質帶來的不合理性。

（二）從決策業(yè)績評價出發(fā)，排除現有分配方法的局限性

現有分配方法的局限性，究其根源，主要是在實際操作過程中只強調比重較大的一種或少數幾種費用與分配標準之間的關系，這樣只能是為分配而分配，自然很難避免任何一種分配方法的局限性帶來的不合理性。因此，在進行制造費用分配之前，必須從發(fā)生的全部制造費用內容出發(fā)，考慮費用的發(fā)生與所有標準的配比情況，將比重較大的費用單獨考慮，選取單一標準；比重小的其他費用按其經濟性質，進行歸類，選用雙標準或多標準。比如要將比重較大的管理人員的工資費用分配與成本對象上，必須考慮如下問題，并將其作為可供選擇的分配方案。（1）將工資按成本對象所耗的直接成本進行分配；（2）將工資按成本對象所耗的生產工時為基礎進行分配；（3）將工資以管理者的實際管理時間為基礎進行分配。對于這些方案，在進行選擇時都有可能引起不同的看法，但只要從決策和業(yè)績評價出發(fā)，在工作成本無需增加的情況下，選出一種最佳方案。同樣對比重小的其他費用，在選擇分配標準時，也要從決策和業(yè)績評價出發(fā)。這樣就會排出分配方法的局限性，尋找出科學合理的分配方法。

（三）標本兼治，規(guī)范制造費用的核算

企業(yè)經營方式的不斷轉變，制造費用內容復雜多變，給我們成本會計實務提出了客觀要求，計算機在會計領域的應用為規(guī)范制造費用的核算提供了一種極大地可能性。針對現行制造費用核算單一的問題，在制造費用核算中利用計算機快、準的特點，將制造費用按其費用本身的性質，進行詳細的分類，積累成本。在此基礎上，制定相應的分配方案，選出費用的負擔者，并確定符合企業(yè)成本管理要求的科學分配方法進行分配。這樣，既能保證制造費用分配的合理性，又能提高各產品成本的準確性。不僅有利于企業(yè)從自身出發(fā)、挖掘潛力，尋找出降低成本的有效途徑，而且有利于提高成本資料的真實性，避免和減少決策失誤。

參考文獻：

[1]周曉梅，葉慶齡.關于改進制造費用分配標準的探討[J].會計實務，2010

[2]趙國偉，苗玉軍.關于制造費用分配方法的探討[J].成本管理，2008

[3]徐文學.間接制造費用分配標準的探討，2010