基于銷售毛利率的財(cái)務(wù)分析及責(zé)任認(rèn)定

朱世開+谷栗

一、引言

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，財(cái)務(wù)分析作為改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、提高決策水平的重要手段，為企業(yè)應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜和激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)提供了必要的技術(shù)支持。謝志華（2005）認(rèn)為“（財(cái)務(wù)發(fā)展的趨勢(shì)已經(jīng)）從職業(yè)化財(cái)務(wù)向整合化財(cái)務(wù)發(fā)展，從而形成了專業(yè)財(cái)務(wù)與整合財(cái)務(wù)共存的狀態(tài)”。由于工作崗位及職責(zé)劃分的界線不再明顯，財(cái)務(wù)分析不再局限于傳統(tǒng)的報(bào)表分析或者停留在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)層面的分析，跨崗位分析、跨部門分析、跨專業(yè)分析成為常態(tài)。財(cái)務(wù)分析一方面為企業(yè)管理者提供有用的決策信息，另一方面也體現(xiàn)了財(cái)務(wù)人員的職業(yè)水平。在“新常態(tài)”下，財(cái)務(wù)分析對(duì)財(cái)務(wù)人員既是一種職業(yè)素質(zhì)的挑戰(zhàn)，同時(shí)也是機(jī)遇。本文以生豬養(yǎng)殖企業(yè)為例，構(gòu)建基于銷售毛利率的生豬養(yǎng)殖企業(yè)財(cái)務(wù)分析框架，從銷售毛利率出發(fā)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上明確相關(guān)責(zé)任的認(rèn)定，針對(duì)問(wèn)題提出合理解決措施，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策、業(yè)績(jī)考核提供參考。

二、銷售毛利率財(cái)務(wù)分析及責(zé)任認(rèn)定

（一）銷售毛利率財(cái)務(wù)分析框架

張先治（2001）認(rèn)為，“財(cái)務(wù)分析作為企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)及其效率與結(jié)果的分析，其目標(biāo)必然與企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)相一致”?？紤]到生豬養(yǎng)殖企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，本文選擇關(guān)鍵指標(biāo)——銷售毛利率作為財(cái)務(wù)分析框架構(gòu)建的起點(diǎn)，分析框架的構(gòu)建見圖（1）。

圖（1）模仿杜邦分析體系權(quán)益利潤(rùn)率的分析原理，搭建以銷售毛利率為核心指標(biāo)的分析框架，明確財(cái)務(wù)分析所要分析的主要指標(biāo)。

（二） 銷售毛利率財(cái)務(wù)分析步驟

從圖（1）可以看出，影響銷售毛利率的因素為銷售收入和銷售成本，影響銷售收入的因素又包括銷量和產(chǎn)品單價(jià)，影響銷售成本的主要因素則包括飼料成本、獸藥成本、人工成本及其他成本等。

1.銷量分析及責(zé)任認(rèn)定

對(duì)銷量進(jìn)行分析需區(qū)分兩種情況，一種情況為產(chǎn)量不足，即實(shí)際產(chǎn)量小于計(jì)劃銷量，導(dǎo)致銷售人員無(wú)產(chǎn)品可賣；另一種情況為滯銷，即實(shí)際產(chǎn)量高于實(shí)際銷量，出現(xiàn)產(chǎn)品滯銷。見圖（2）、圖（3）。

由圖（2）可知，當(dāng)因產(chǎn)量不足造成銷量不達(dá)標(biāo)時(shí)，影響產(chǎn)量（間接影響銷量）的主要因素包括配種分娩率、胎產(chǎn)合格仔、豬只死淘率以及均衡生產(chǎn)等因素。每種因素下又有多種次級(jí)影響因素，每種次級(jí)影響因素導(dǎo)致的最終責(zé)任人認(rèn)定和解決措施也不盡相同。圖（3）反映實(shí)際銷量低于實(shí)際產(chǎn)量出現(xiàn)滯銷的分析流程。根據(jù)該流程圖可以看出，在此情況下企業(yè)也應(yīng)分情況對(duì)待，不能因銷售人員未完成銷售任務(wù)就采取“一棍子打死”的極端處理方法。企業(yè)要根據(jù)實(shí)際情況實(shí)際分析，科學(xué)合理地“對(duì)癥下藥”，才能“藥到病除”。在此情況下，出現(xiàn)滯銷的直接責(zé)任人可能是銷售人員（業(yè)務(wù)員），可能是銷售考核的制定人，也有可能是市場(chǎng)影響。

2.銷售成本分析及責(zé)任認(rèn)定

影響生豬養(yǎng)殖企業(yè)銷售成本的因素有很多，其主要因素包括飼料成本、獸藥成本、人工成本。對(duì)于其他影響因素在此統(tǒng)一概括為其他成本，其他成本中重要的影響因素又分為可控成本項(xiàng)和非可控成本項(xiàng)，可控成本項(xiàng)包括水電費(fèi)、物料消耗及燃煤費(fèi)等。而重要的非可控成本項(xiàng)又包括租金、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、生物資產(chǎn)折舊費(fèi)等。該部分只對(duì)飼料成本、獸藥成本、人工成本及其他成本中的可控成本進(jìn)行分析，具體分析見圖（4）、圖（5）、圖（6）。

圖（4）、圖（5）、圖（6）對(duì)影響飼料、獸藥、人工及其他主要可控成本的因素進(jìn)行分析，并根據(jù)導(dǎo)致成本偏高的原因分別明確相關(guān)責(zé)任人，與此同時(shí)也提出了個(gè)人建議，企業(yè)可根據(jù)自身實(shí)際情況適當(dāng)參考。值得一提的是，在圖（6）中對(duì)于其他成本偏高時(shí)，本文建議并非傳統(tǒng)的一味負(fù)激勵(lì)，而是側(cè)重“節(jié)約正激勵(lì)，正激勵(lì)促節(jié)約”的正向引導(dǎo)。而對(duì)于人工成本偏高，本文推崇定崗定編，對(duì)于超編的職員才予以勸退，而不建議通過(guò)降低員工工資的方式來(lái)降低成本，其中原因讀者可自行思考。

3.其他說(shuō)明

通過(guò)以上分析，幾乎對(duì)影響銷售毛利率的所有主要因素都進(jìn)行了分析，但是讀者不難發(fā)現(xiàn)還有單價(jià)因素未予分析，這并非本文遺漏，而是有意安排。單價(jià)作為影響銷售毛利率的外生變量，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，除此之外再考慮到生豬養(yǎng)殖行業(yè)特殊的定價(jià)機(jī)制，企業(yè)無(wú)法單獨(dú)決定單豬產(chǎn)品的定價(jià)，這意味著單價(jià)影響因素已不在企業(yè)控制范圍內(nèi)，不應(yīng)進(jìn)行分析。

除了單價(jià)影響因素外，租金、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、生物資產(chǎn)折舊費(fèi)等其他成本，由于該類成本屬于固定成本、沉默成本、非可控成本，故企業(yè)也不應(yīng)再予以考慮，特別是在成本管控較好的企業(yè)中。

（三）銷售毛利率分析框架的整合

現(xiàn)根據(jù)以上分析，將銷售毛利率分析框架予以整合，見圖（7）。

三、銷售毛利率分析法優(yōu)勢(shì)、不足及改進(jìn)建議

（一）銷售毛利率分析法的優(yōu)勢(shì)

以銷售毛利率為起點(diǎn)的財(cái)務(wù)分析存在以下優(yōu)勢(shì)：以生豬養(yǎng)殖企業(yè)的核心關(guān)鍵指標(biāo)為起點(diǎn)，符合企業(yè)實(shí)際的決策需求；通過(guò)因素分解，層層分析，有利于發(fā)現(xiàn)當(dāng)期企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在的問(wèn)題所在；針對(duì)問(wèn)題，對(duì)癥下藥，做到有的放矢，不偏不倚；以銷售毛利率為起點(diǎn)，將財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、銷售及人員等結(jié)合起來(lái)，使分析更具整體性、系統(tǒng)性和全面性；有機(jī)一體的分析體系有利于員工責(zé)任的認(rèn)定，為企業(yè)進(jìn)行績(jī)效考核提供有用的參考依據(jù)；“利用杜邦分析法可以加強(qiáng)成本管理，進(jìn)一步分析成本升降原因，積極采取措施降低成本，從而增加利潤(rùn)”（戴春蘭，2000）。銷售毛利率分析法與杜邦分析法有同樣的作用，有利于企業(yè)加強(qiáng)成本管理，有利于企業(yè)應(yīng)對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的有效方法。

（二）銷售毛利率分析法的不足

銷售毛利率分析法不足主要表現(xiàn)：一是由于該方法較為系統(tǒng)、全面，故其對(duì)分析人員的職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)水平要求較高，分析人員不僅要懂財(cái)務(wù)，也要對(duì)生產(chǎn)、銷售、人力資源管理等有所精通；二是該分析方法對(duì)企業(yè)部門協(xié)作水平要求較高，財(cái)務(wù)分析不僅是財(cái)務(wù)部門的事，更是企業(yè)所有部門共同協(xié)作的結(jié)果；三是銷售毛利率法是一種以財(cái)務(wù)部為主，其他部門參與協(xié)作的分析方法，要求企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)具備較重要的企業(yè)地位，對(duì)于財(cái)務(wù)部門不受重視的企業(yè)運(yùn)用該方法，即便分析結(jié)果較為有用也未必受到企業(yè)管理層的重視和信任；四是該分析方法與企業(yè)定額管理、流程管理、績(jī)效管理等結(jié)合使用才能發(fā)揮更大的作用。

（三）銷售毛利率分析法改進(jìn)建議

銷售毛利率分析法應(yīng)作以下改進(jìn)：

第一，確立并提升財(cái)務(wù)部門的企業(yè)地位是前提。一方面可體現(xiàn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的重視，提高財(cái)務(wù)人員積極性，激發(fā)其工作動(dòng)力；另一方面也可避免因財(cái)務(wù)人員“人微言輕”的地位，導(dǎo)致分析結(jié)果不被重視，甚至被忽視現(xiàn)象的發(fā)生。

第二，建立健全定額管理、標(biāo)準(zhǔn)管理和流程管理的制度是保障。一方面可為銷售毛利率的分析方法提供可參考的客觀依據(jù)，盡可能地減少主觀意愿的“隨意發(fā)揮”；另一方面，也能很好地界定各部門的權(quán)責(zé)，提高工作效率，在很大程度上減少或避免相關(guān)部門的相互推諉、相互扯皮。

第三，加強(qiáng)企業(yè)部門之間的合作，深化“企業(yè)整體利益高于部門利益”的意識(shí)是基礎(chǔ)。企業(yè)是一個(gè)整體，因此，部門和團(tuán)隊(duì)建設(shè)顯得至關(guān)重要。企業(yè)一方面可通過(guò)培訓(xùn)、交流、拓展等奠定團(tuán)隊(duì)合作的“感情基礎(chǔ)”；另一方面則可通過(guò)“有獎(jiǎng)有懲，以獎(jiǎng)為主，以懲為輔，大獎(jiǎng)小懲”的激勵(lì)制度解決部門之間的“利益意識(shí)”問(wèn)題。

第四，培養(yǎng)打造一支職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)能力過(guò)硬的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)是核心?！捌髽I(yè)”二字，字如其表，可解析為“人走業(yè)止”，這說(shuō)明企業(yè)的問(wèn)題最終還是人的問(wèn)題。銷售毛利率分析法雖不像某些分析方法晦澀難懂，但考慮到該方法的系統(tǒng)性和全面性，這要求該方法的應(yīng)用人也應(yīng)是精英、專業(yè)人才。如何打造一支專業(yè)化的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)，短期來(lái)看，企業(yè)可以通過(guò)外部引進(jìn)人才。立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，本文建議企業(yè)內(nèi)部培養(yǎng)。內(nèi)部培養(yǎng)一方面可以做到專才專用，將員工能力與企業(yè)需求相匹配，另一方面員工的忠誠(chéng)度也相對(duì)較高。但不管何種方法，“選才”“用才”最終都應(yīng)落腳于“留才”“養(yǎng)才”。

第五，開發(fā)并完善財(cái)務(wù)、銷售以及人事等相融通的管理軟件是必要。對(duì)于小企業(yè)或業(yè)務(wù)單一的中型企業(yè)，如Excel的傳統(tǒng)軟件可滿足企業(yè)的需求。但隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大、業(yè)務(wù)種類的增多及對(duì)數(shù)據(jù)處理準(zhǔn)確性和及時(shí)性的要求，專業(yè)的管理軟件成為企業(yè)更好發(fā)展的必要工具。

任何分析方法都有利有弊，銷售毛利率分析法的優(yōu)勢(shì)不言而喻，但考慮到其自身的局限性，企業(yè)要視自身實(shí)際情況選擇使用，不管何種分析方法，凡是適合企業(yè)的才是最好的。