作業(yè)成本法在民辦高校教育成本核算的應(yīng)用可行性分析

徐斯迪

摘 要：對(duì)于民辦高校來說，教育成本一直是重中之重，教育成本核算可以幫助學(xué)校加強(qiáng)成本管理，提高辦學(xué)質(zhì)量，從而增加收益。為此，運(yùn)用作業(yè)成本法的基本理論，結(jié)合當(dāng)前教育成本的核算方式，探究教育成本管理運(yùn)用作業(yè)成本法的可行性；提高民辦高校資源綜合利用效率，即兼得社會(huì)責(zé)任和經(jīng)濟(jì)效益；制定出民辦高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)依據(jù)。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；民辦高校；可行性

中圖分類號(hào)：G647 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2017）02-0162-02

隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略性調(diào)整和我國社會(huì)的不斷進(jìn)步，各行業(yè)對(duì)外開放水平也不斷提高。同時(shí)，高等教育體制改革也進(jìn)行到了攻堅(jiān)階段。當(dāng)前財(cái)務(wù)工作面臨著一個(gè)十分重要的問題，那就是如何使資源配置得到優(yōu)化，切實(shí)合理地制定投入-產(chǎn)出的比例。近年來，我國民辦高校發(fā)展很快，自1993年國家教育委員會(huì)頒布《民辦高等學(xué)校設(shè)置暫行規(guī)定》以來，在國家政策的支持下民辦高校從無到有，實(shí)現(xiàn)了跨越式的蓬勃發(fā)展。根據(jù)教育部最新公布的數(shù)據(jù)顯示，截至2015年5月，我國擁有合法正規(guī)的民辦高校722所，分布在全國30個(gè)省市。目前民辦高校作為我國高等教育的重要組成部分，在缺少國家財(cái)政支持的情況下已經(jīng)取得了十分不錯(cuò)的發(fā)展成績，與此同時(shí)也存在著不少的問題。

然而，民辦高校只能自救。在生源充足時(shí)，可以通過收取學(xué)生的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)來生存，維持自身的正常運(yùn)營和發(fā)展尚不成問題。但一旦生源減少時(shí)，就難免受到?jīng)_擊，甚至出現(xiàn)虧本運(yùn)營的情況。因此，為了實(shí)現(xiàn)民辦高校的可持續(xù)發(fā)展，為了能夠?qū)?jīng)費(fèi)合理運(yùn)用，更加合理地控制成本，從而使有限的經(jīng)費(fèi)能夠發(fā)揮出最大的用途，用有限的資金辦更好、更多的事，就成了一個(gè)非常值得研究的問題。

一、民辦高校的經(jīng)營現(xiàn)狀

由于民辦高校的資金來源是非公共財(cái)政，而且市場競爭也日益激烈，所以民辦高校必須重視成本核算模式，以提升成本信息含量，從成本信息中把握全局。當(dāng)前的做法是計(jì)算出人均教育成本，也就是把學(xué)生作為成本的計(jì)算對(duì)象。但是這種以這樣的方式核算出的成本只具有統(tǒng)計(jì)學(xué)的意義，忽視了不同專業(yè)、不同年級(jí)所消耗的成本存在著差異的客觀事實(shí)，這就出現(xiàn)了均值假象，這樣的成本信息不利于管理層做出正確決策。就民辦高校的管理決策來看，應(yīng)該把教育成本的細(xì)分為各個(gè)“專業(yè)”，通過作業(yè)成本法設(shè)計(jì)一套可行的方案，將提供專業(yè)教育服務(wù)作為成本對(duì)象并最終計(jì)算出“各專業(yè)人均教育成本”。

民辦高校如果想在我國這樣的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制中發(fā)展壯大，那么收入與成本就必須相一致，社會(huì)責(zé)任和經(jīng)濟(jì)效益都是不可忽視的重點(diǎn)。2003 年我國發(fā)布實(shí)施了《民辦教育促進(jìn)法》，其中規(guī)定，“民辦高校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他的必須的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)?！庇纱丝闯雒褶k高校還是可以有利潤的，而獲取利潤的重中之重就是成本核算，以至民辦高校進(jìn)行教育成本核算就成了該產(chǎn)業(yè)的前提。但是，資金不足是制約我國民辦高校發(fā)展的首要瓶頸。我國人口眾多、資源有限，政府對(duì)民辦高校的支援也是有效的，如提供場地、減免稅收、與公辦高校聯(lián)合辦學(xué)等大的方面都是政府對(duì)民辦高校的幫助。但除此之外就需要民辦高校依靠自我，需要在辦學(xué)過程中加強(qiáng)對(duì)資金運(yùn)作和資源運(yùn)用的管理。

二、作業(yè)成本法概述

自 1940 年初，國外就開始了對(duì)作業(yè)成本法的研究。從理論和實(shí)踐上最早研究的是美國會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·科勒教授，他的“作業(yè)會(huì)計(jì)”概念的提出按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的方法，這一思想從根本上顛覆了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)思維。1952 年科勒編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中系統(tǒng)地闡述了他的作業(yè)會(huì)計(jì)思想，他將作業(yè)的思想融入到會(huì)計(jì)與管理里面，被看做 ABC 的萌芽。

1971 年，喬治·斯托布斯教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》一書中對(duì)“作業(yè)”、“作業(yè)成本計(jì)算”等概念作了全面概述。他始終認(rèn)為，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而“作業(yè)會(huì)計(jì)”是一種和決策有用性相聯(lián)系的會(huì)計(jì)。要較好地解決成本計(jì)算和分配問題，成本計(jì)算的對(duì)象就不能是某種完工產(chǎn)品或其對(duì)應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)該是作業(yè)。隨著計(jì)算機(jī)的廣泛使用，工業(yè)生產(chǎn)變得日益自動(dòng)化、智能化，在工業(yè)產(chǎn)品制造過程中，直接費(fèi)用的占比在下降，間接費(fèi)用的占比在提高。美國制造業(yè)界普遍感到成本核算存在扭曲的問題，在這種背景下，作業(yè)成本法的研究全面興起，其中最有代表性的是美國芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者庫伯和哈佛大學(xué)的卡普蘭教授，兩人通過對(duì)多家公司的實(shí)地調(diào)查和大量的數(shù)據(jù)研究分析，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算方法，并發(fā)表了多篇學(xué)術(shù)論文。兩位學(xué)者的研究奠定了作業(yè)成本法的研究基礎(chǔ)。

繼卡普蘭和庫珀的研究之后，世界各地的學(xué)者廣泛地對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行研究，作業(yè)成本法的體系逐步建立和完善，作業(yè)成本法被廣泛運(yùn)用到大型企業(yè)中去。Kiani 和 Sangeladji 在美國的大中型企業(yè)進(jìn)行實(shí)地考察后發(fā)現(xiàn)超過一半以上的美國企業(yè)都開始推進(jìn)作業(yè)成本法。隨后，Chenhall對(duì)此作了更進(jìn)一步的研究和總結(jié)，發(fā)現(xiàn)一半的大型企業(yè)都用作業(yè)成本法取代了傳統(tǒng)成本核算方法，作業(yè)成本法成為了一種主要的核算方法，很多美國企業(yè)都在應(yīng)用，如 IBM、朗訊科技等。

三、作業(yè)成本法在民辦高校應(yīng)用的可行性

（一）教育成本核算和管理現(xiàn)狀

國外學(xué)者進(jìn)行了很多有益、積極的探索及研究。20世紀(jì) 50 年代末 60 年代初，隨著教育經(jīng)濟(jì)學(xué)的產(chǎn)生，教育成本概念開始被提出。約翰·維澤（John Vaizy）是最早研究教育經(jīng)濟(jì)學(xué)的學(xué)者之一，他在 1958 年出版的《教育成本》一書，在書中準(zhǔn)確詳盡地分析了19世紀(jì)初到50年代英國教育經(jīng)費(fèi)的變化情況。另一位教育經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者科恩在 1979 年撰寫的《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》提出教育成本分為兩大類：直接成本和間接成本。直接成本主要由學(xué)校提供教育的成本構(gòu)成，包括培養(yǎng)學(xué)生而產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，間接成本主要由學(xué)生上學(xué)放棄的收入等構(gòu)成。科恩認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，機(jī)會(huì)成本是教育成本概念最為恰當(dāng)?shù)谋硎觥?

國內(nèi)學(xué)者對(duì)教育成本己進(jìn)行了20多年的積極探討，但教育成本的核算和管理更多停留在理論研究階段。在對(duì)教育成本的定義上，各學(xué)者分為兩派觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)將教育成本分直接成本和間接成本。教育成本=直接成本（公、私立教育機(jī)構(gòu)的付出的教育支出）+間接成本（即教育消費(fèi)者的成本）；教育成本是用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，或者說是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，培養(yǎng)學(xué)生由社會(huì)和受教育者個(gè)人或家庭直接或間接支付的全部費(fèi)用。

另一觀點(diǎn)認(rèn)為，教育成本分為直接成本和機(jī)會(huì)成本。教育是指培養(yǎng)每名學(xué)生所耗費(fèi)的全部費(fèi)用，包括在教育過程中直接培養(yǎng)學(xué)生、可以用貨幣計(jì)量和表現(xiàn)的勞動(dòng)耗費(fèi)和進(jìn)入勞動(dòng)年齡的學(xué)生由于上學(xué)而未就業(yè)放棄的收入。

綜上所述，國內(nèi)學(xué)者對(duì)教育研究更多地停留在理論階段，而對(duì)教育成本進(jìn)行和核算的實(shí)際操作的探討較少，特別是對(duì)民辦高校的教育成本的研究更少。

（二）作業(yè)成本法在民辦高校的應(yīng)用

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來說，資源具有稀缺性。如何獲取更多教育資源并合理運(yùn)用是民辦高校在發(fā)展壯大的過程中必須面臨的問題。教育成本是衡量一個(gè)民辦高校管理水平的重要指標(biāo)，它既是管理者投資決策的依據(jù)，也是制定學(xué)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)。而一個(gè)合理的教育成本核算方法能為高校合理配置資源、提高辦學(xué)效益保駕護(hù)航。因此，當(dāng)前民辦高校面臨的一個(gè)重大課題就是如何在保證人才培養(yǎng)質(zhì)量的基礎(chǔ)上盡可能減少資源浪費(fèi)，提高資源使用效率。通過作業(yè)成本法可以發(fā)現(xiàn)不合理、無效益的作業(yè)環(huán)節(jié)，從而幫助管理者減少不必要的作業(yè)，降低不必要的支出，實(shí)現(xiàn)有效的成本控制，保證財(cái)務(wù)有效進(jìn)行。同時(shí)也可為學(xué)校管理者對(duì)學(xué)生培養(yǎng)成本進(jìn)行預(yù)測、決策提供準(zhǔn)確、詳細(xì)的成本信息。

同時(shí)，民辦高校是具有公益性質(zhì)的。但是為了自身的發(fā)展和投資人的回報(bào)要求運(yùn)營過程中必須有利潤，而這種利潤是不能以營利為目的的，并且是在合理收取學(xué)費(fèi)基礎(chǔ)上的，那就要對(duì)教育過程中的投入和產(chǎn)出進(jìn)行準(zhǔn)確的核算。所以，合理高效的成本核算方法就成了民辦高校公益性和效益性雙重目標(biāo)下的必要條件。

由于民辦高校的費(fèi)用種類繁多且成因復(fù)雜，導(dǎo)致間接費(fèi)用過多。只有將這些費(fèi)用合理分?jǐn)偟讲煌某杀緦?duì)象中，才能計(jì)算出合理的人均教育成本。因此，選擇并運(yùn)用合理科學(xué)的成本核算方式就成為迫切需要解決的問題。近年來興起的作業(yè)成本法則是一種好方式，它將管理的重心放到基礎(chǔ)作業(yè)中。作業(yè)成本法的合理性就在于，它將生產(chǎn)過程按作業(yè)動(dòng)因分為多個(gè)作業(yè)，每個(gè)作業(yè)都能用運(yùn)用合理客觀的分配方式將成本進(jìn)行逐一劃分和匯總，從而獲得相應(yīng)的成本信息。由作業(yè)成本法得出的產(chǎn)品成本信息能使管理者發(fā)現(xiàn)不合理、沒效益的項(xiàng)目，這可以真正反映產(chǎn)品的成本構(gòu)成。這樣才能真正實(shí)現(xiàn)成本管理和資源控制。制造業(yè)企業(yè)最先運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，并取得了成功，不僅有效實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品的成本控制，還大大提高了企業(yè)利潤。學(xué)校的教育成本構(gòu)成與制造型業(yè)的成本構(gòu)成存在著相似性，所以，將作業(yè)成本法應(yīng)用于民辦高校是有必要性的。

由于教育成本的特殊性，因此將作業(yè)成本法應(yīng)用于高校成本核算是很有意義的。運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行民辦高校教育成本核算時(shí)，成本核算對(duì)象可以是學(xué)院，也可以是年級(jí)，這樣既可以合理有效利用教育資源，也可以從多角度觀察教育成本的使用狀況，為民辦高校的專業(yè)設(shè)置和管理決策提供保障。

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[責(zé)任編輯 杜 娟]