中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想接力發(fā)展路徑的歷史考證(之一)
——各個朝代對于會計思想發(fā)展的代表性貢獻

劉常青

(鄭州航空工業(yè)管理學院 會計學院，河南 鄭州 450046)

經過考證，從接力視角系統(tǒng)地研究中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想發(fā)展的成果不太多見。鑒于此，本文擬集中研究各個朝代對于會計思想發(fā)展的代表性貢獻，[1]以便為接下來研究中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想在各個朝代之間接力發(fā)展的路徑提供堅實的基礎。因為秦朝統(tǒng)一開創(chuàng)了中國會計思想秦漢時期發(fā)展的新紀元，隋唐時期進一步促進了中國會計思想發(fā)展的高潮，因此本文分為商朝時期至春秋戰(zhàn)國時期(公元前16世紀～公元前22年)、秦時期至三國兩晉南北朝時期(公元前359年～公元589年)、隋唐時期至元明清時期三個部分來分析中國傳統(tǒng)單式簿記時期各個朝代對于會計思想發(fā)展的代表性貢獻。

一、商朝時期至春秋戰(zhàn)國時期

(一)商朝(公元前16世紀～公元前12世紀)

1.單式簿記思想

根據(jù)商朝的甲骨文記錄以及郭道揚、文碩等學者的有關資料，商朝的會計通常采用文字敘述的方式記錄每筆經濟收支事項：(1)對每筆收支按照時間發(fā)生的先后順序，流水式地進行記錄。比如刻寫在甲骨文開首位置的辛已、甲辰、丁亥、丙申等，一般表示用牲的日期或者時辰，或者表示收獲的日期或者時辰。(2)采用不固定的行為動詞表示經濟事項的性質以及記錄方向。用牲支出的動詞很多，這主要是由于商代用牲的方法多種多樣：比如“”表示用火燒，火焚，或者火烤；“卯”表示肢解；“箙”表示用箭射殺；“伐”表示用鋒利的器具刺死等。田獵收入的動詞相對較少，大部分是用“獲”來表示收入或者取得，也有用“穽”表示采取設陷阱的方法捕獲獵物等。(3)記錄用牲支出或者田獵收入的品種及數(shù)量，少到一羊、一豕、一馬，多到上百頭，或者少到一個品種，多到三五個品種，均分別記錄。比如“畢八虎，允畢獲鹿八十八，馬一，豕丗又二”。(4)有的還記錄用牲或者田獵的地點，如“汅”、“兌”均指用牲的地點；“斿”指田獵的地點。(5)每筆記錄僅僅反映同一經濟事項的收入或者支出之中的一個方面，而不是同時反映同一經濟事項的收入和支出這兩個方面。比如“惠百羊，用”記錄了用牲支出；“王往于田，從京，允獲麋二，雉十一”記錄了田獵收入。所有這些特征都表明，在商朝時期我國的單式簿記思想已顯示出雛形。

2.初級損益觀念

商朝時期的人非常迷信，當需要進行某項活動，或者在生活中遇到一些疑難不解的問題時，都要進行占卜決疑。甲骨卜辭就是商代王室占卜問事時所刻寫的記錄。他們一般將用牲的數(shù)量和對吉兇的判斷刻制在一片龜甲獸骨上，把出獵后的收獲數(shù)量刻制在另一片卜骨上。把占卜用牲的數(shù)量與出獵收獲的數(shù)量進行比較，以衡量吉兇禍福的應驗情況。如果收獲的數(shù)量多于用牲的數(shù)量，表示吉；如果收獲的數(shù)量少于用牲的數(shù)量，表示兇。這種在占卜中，通過對用牲支出和狩獵收入的簡單對比來判斷吉兇的方法，反映出商朝時期的人們已經具有了一種初級的損益觀念。

(二)西周時期(約公元前1100年～公元前771年)

1.單式簿記思想

西周仍然采用文字敘述的方式進行記錄，突出的貢獻表現(xiàn)在：(1)在經濟事項的記錄中，表示經濟事項性質的行為動詞已經比較固定。比如在《周禮》一書中，凡貢賦的征收統(tǒng)稱為“入”，凡九式開支統(tǒng)稱為“出”。在日常生活中，“入”與“出”成為當時人們處理經濟收支事項、談論王朝經濟的口頭俗語。比如《周禮·天官》記載有“聽出入，以要會”“乘其財用出入”“凡其出入”“以法授之，其出入亦如之”“掌邦幣之出入”“以周知入出百物”“使入于職幣”“掌邦之賦入”“掌邦之賦出”等。這些都表明當時使用“入”“出”作為反映經濟事項性質和方向的行為動詞已經比較固定了。(2)按照經濟憑證來登記賬簿的思想。比如《周禮·天官·冢宰》中說：職內“凡受財者，受其貳令而書之”[2]。意思是說，凡是奉令領取財物的，需要將命令的副本交給職內，作為登記的憑據(jù)。

2.會計報告思想

《周禮》對于會計報告的形式及編制，已有明確的規(guī)定。(1)會計報告的形式。《周禮·天官·司會》記載：“以參互考日成；以月要考月成；以歲會考歲成?！盵3]《周禮·天官·司書》說：“三歲，則大計群吏之治?！盵4]這里的日成、月要、歲會、大計是指不同形式的會計報告。日成是按照十日編造的會計文書，相當于旬報，它反映各部門在一旬之間所發(fā)生的經濟收支事項。根據(jù)《周禮·天官·宰夫》：“旬終，則令正日成”[5]，是指每一機構在一旬結束之后需要提出會計報告，上報他們在十日之內的工作成績，以供上級考核。月要是每月終了的會計報告，它是在日成的基礎上，對一月王朝經濟收支情況的匯總考核。根據(jù)《周禮·天官·小宰》：“聽出入以要會”[6]，是指官府的財物出入需要根據(jù)月要來評判。歲會是一年成績的文書，相當于年報；三年大計時，需要呈送三年的大計報告。可見，所謂“考日成”“考月成”“考歲成”“三年大計”，是指以每十天的記錄來檢查每旬的會計工作，以月度報表來檢查每月的會計情況，以年度報表來檢查每年的工作成績，以三年的匯總報表來檢查三年來的財務工作情況。(2)會計報告的編制。從《周禮》關于日成、月要、歲會和大計的記載來看，在會計報告的編制上，日成是以平常的收支記錄為基礎，是對平常記錄的摘抄，只是時間以十天為限；月要以日成為基礎；年報的編制以月要為基礎；三年大計以年報為基礎，采用這種層層遞進的方式進行編制。

3.三柱結算思想

《周禮》將會計人員分為主管收入的(職內)、主管支出的(職歲)、主管結余的(職幣)，以及綜合管理收入、支出和結余的(司書)這樣四種角色，說明《周禮》對于入、出、余以及它們之間的三柱結算關系已經比較清楚了。(1)職內主要負責王朝全部財物收入的記錄和考核，掌握王朝的收入賬，“掌邦之賦入，辨其財用之物，而執(zhí)其總。以貳官府都鄙之財入之數(shù)，以逆邦國之賦用。凡受財者，受其貳令而書之。及會，以逆職歲與官府財用之出，而敘其財，以待邦之移用”。(2)職歲主要負責王朝全部財物支出的記錄和考核工作，掌握王朝的支出賬，“掌邦之賦出，以貳官府都鄙之財出賜之數(shù)，以待會計而考之。凡官府都鄙郡吏之出財用，受式法于職歲，凡上之賜予，以敘，與職幣授之。及會，以式法贊逆會”。(3)職幣主要負責收存保管根據(jù)各項規(guī)定支出后的結余財幣，收到財幣后就分類登記在冊，以便用作王朝的小額開支和賞賜，“掌式法，以斂官府都鄙與凡用邦者之幣，振掌事者之余財，皆辨其物而奠其錄，以書楬之，以詔上之小用賜予。歲終，則會其出。凡邦之會事，以式法贊之”。(4)司書的主要職能就是根據(jù)籍書的材料對全國財政收支狀況做出接近實際的估計，如果有貨幣結余就轉由職幣保管，“以周知入出百物。以敘其財，受其幣，使入職幣”?？梢?，司書在了解百物入出之后，核計實物或者貨幣是否有結余，貨幣有結余就需要交給職幣保管。很明顯，司書核計是否有結余的方法很可能是采用了“入-出=結余”的思路，而這正是三柱結算思想。

4.會計內部控制思想

《周禮》的會計內部控制思想主要體現(xiàn)在：(1)不相容的會計崗位分設及其互相牽制。周朝的會計部門由天官冢宰所屬的司會掌管?！吨芏Y·天官·冢宰》記載，司會主管王朝財政經濟收支的全面核算，負責組織所屬計官的工作，正確反映王朝的財政收支情況：“司會掌邦之六典、八法、八則之式，以逆邦國都鄙官府之治?！薄胺苍跁醢鎴D者之式，以逆群吏之治，而聽其會計。”[2]在司會之下，劃分了四種職能部門，各司其事，各負其責，相互聯(lián)系，相互制約。這四種職能部門的主管人員分別是：司書掌管全國會計總收支的簿籍，了解進出的各種財物，進行考核計算，如果有多余，需登記入簿籍，交職幣收藏，“掌邦之六典、八法、八則、九職、九正、九事。邦中之版，土地之圖，以周知入出百物。以敘其財，受其幣，使入于職幣?！甭殐蓉撠熡涊d、考核全國各種賦入的總額，“掌邦之賦入，辨其財用之物，而執(zhí)其總。以貳官府都鄙之財入之數(shù)，以逆邦國之賦用。凡受財者，受其貳令而書之?！甭殮q掌管國家貢賦的支出會計，依據(jù)式法，對各項財用進行審查、登記和考核，“掌邦之賦出，以貳官府都鄙之財出賜之數(shù)，以待會計而考之。凡官府都鄙郡吏之出財用，受式法于職歲，凡上之賜予，以敘，與職幣授之?！甭殠乓罁?jù)式法把官府、都鄙和其他一切貨幣收支，分門別類地登記入冊，并依據(jù)品種、質量、數(shù)量核算其結余，以便國王和大宰進行小額支出和賞賜，“掌式法，以斂官府都鄙與凡用邦者之幣，振掌事者之余財，皆辨其物而奠其錄，以書楬之，以詔上之小用賜予?！边@樣四個職能部門分別掌管記賬和出納，并且收入和支出分開(司書和職歲、職內分設)，賬與物分別管理(司書與職幣分設)，互相制約，再加上司會總負其責，統(tǒng)管會計與出納，監(jiān)督收支狀況，可以較為有效地防止可能出現(xiàn)的誤差。(2)互相牽制的內部控制程序。根據(jù)九貢、九賦、九功和九式分別管理相應的收入或者支出事項。根據(jù)《周禮·天官·冢宰》記載，需要按照九貢的規(guī)定，接受各諸侯國進貢的財物；按照九賦的規(guī)定，征收地稅；按照九功的規(guī)定，征收萬民從業(yè)所得的貢賦；按照九式的規(guī)定，分配節(jié)制國家的支出，掌握國城中官府以及郊野縣都的各種物品錢財?shù)闹С?，“以九貢之法，致邦國之財用；以九賦之法，令田野之財用；以九功之法，令民職之財用；以九式之法，均節(jié)邦之財用，掌國之官府、郊野縣都之百物財用?！盵2]九賦與九式一一對應，專款專用。根據(jù)《周禮·天官·大府》記載，需要以關市商旅的征稅收入，專供王室膳食服飾之用(九式中的饈服之式)；以邦畿之內的征課收入，專供招待賓客之用(九式中的賓客之式)；以離城百里之內的征課收入，專供牛馬草料(稍秣)之用(九式中的稍秣之式)；以二百里之內的征課收入，專供賞賜(匪頒)之用(九式中的匪頒之式)；以百里之外，二百里之內的征課收入，專供營造工程之用(九式中的工事之式)；以四百里之內的征課收入，專供慰勞賓客之用(九式中的幣帛之式)；以五百里之內的征稅收入，專供祭祀之用(九式中的祭祀之式)；以礦產、漁業(yè)、砍伐木材的征課收入，專供喪葬賑饑之用(九式中的喪荒之式)；以上各種財用支出的羨余，專供帝王賞賜玩好之用(九式中的好用之式)，正所謂“關市之賦，以待王之膳服。邦中之賦，以待賓客。四郊之賦，以待稍秣。家削之賦，以待匪頒。邦甸之賦，以待工事。邦縣之賦，以待幣帛。邦都之賦，以待祭祀。山澤之賦，以待喪紀。幣余之賦，以待賜予”[7]。通過收支對口，九賦收入對九式支出，?？顚Ｓ茫粌H保證了王朝主要支出項目的經濟來源，而且便于從嚴控制各項賦稅收入和各項費用支出。根據(jù)不同形式的報告考核相應期間的業(yè)績。《周禮·天官·冢宰》記載，根據(jù)日成考查每十天的情況；用每月的會計業(yè)績考核該月的情況；用每年的會計業(yè)績考核該年的情況，將王畿和諸侯各國吏治的情況，上報天子和冢宰，作為對他們升遷和降免的依據(jù)，正所謂“以參互考日成；以月要考月成；以歲會考歲成，以周知四國之治，以詔王及冢宰廢置”[2]。

(三)春秋戰(zhàn)國時期(公元前771年～公元前221年)

1.會計報告思想

《管子·立政》中提到了“三月一復，六月一計，十二月一著”[8]的三月一計、六月一匯、一年一總結的會計報告制度，類似于我們現(xiàn)在的季報、半年報和年報形式。

2.“會計”一詞的出現(xiàn)及其含義

“會計”一詞，最早出現(xiàn)在《孟子·萬章下》中：“為貧者，辭尊居卑，辭富居貧，惡乎宜乎？抱關擊柝?？鬃訃L為委吏矣，曰：‘會計當而已矣’；嘗為丞田矣，曰：‘牛羊茁壯長而已矣’。位卑而言高，罪也”[9]。

“會計”的含義在《韓非子·解老》中得到了解釋?！督饫稀菲杏校骸叭擞杏麆t會計亂，會計亂則有欲甚”。該篇對“會計”的注釋為：“所謂會計乃計量財物多少，出入不誤，含廉潔理財之意”[10]。

二、秦時期至三國兩晉南北朝時期

(一)秦時期(公元前359年～公元前206年)

1.單式簿記思想

為了保證會計資料在全國范圍內有一定的可比性，《秦律》規(guī)定了有關經濟事項收支和記錄的時間期限，規(guī)定十月為歲首，九月為歲尾。

(1)歲首的規(guī)定。根據(jù)《倉律》：“稻后禾熟，計稻后年……到十月蝶書數(shù)，上內史?！盵11]稻比禾成熟晚，把稻記入下年的賬上。到十月記數(shù)入賬，上報內史。這是說明秦朝以十月為歲首，晚稻的成熟、收獲在九、十月間，所以統(tǒng)一規(guī)定，禾后成熟的晚稻，都算在下年的賬上，在十月入賬。

(2)歲尾的規(guī)定。根據(jù)《倉律》：“有米委(付)賜，稟禾嫁公，盡九月，其人弗取之，勿鼠(予)”[11]。對于賞賜的米，或者向官府領取谷物，到九月底，該人尚未領取，不再發(fā)給。這是說明秦朝以九月底為年終，屬于當年有效。

2.會計報告思想

《秦律》中的會計報告思想主要體現(xiàn)在：(1)規(guī)定了上報會計報告的時間期限。根據(jù)《內史雜》：“上會九月內(史)”[12]。規(guī)定各郡、各縣及各部門“上會”的日子在九月至十月間。(2)規(guī)定了會計報告的種類。根據(jù)《金布律》：“已稟衣，有余褐十以上，輸大內，與計偕”[13]。顏師古注《漢書·武帝紀》說：“司先圣之術者，縣次續(xù)食，令與計偕。”又說：“計者，上計簿使也……偕者，具也……”[14]根據(jù)顏師古對于“計為上計簿”的解釋，這一句的意思應該是：(當時對軍人、奴隸、囚徒等供給衣服)發(fā)放以后，剩余褐衣十件以上，應送交大內，與“計”一同繳送。說明會計報告的種類是：十件以上的衣服以及會計報表，將實物、有關材料和會計報表一同上報，有利于檢查核對，防止錯弊的發(fā)生。同時也說明，至少在這時“上計”已經成為一種獨立意義上的會計報告了。

3.實物盤點思想

(1)官員交接時需要進行實物盤點，實物多于賬簿記錄，要補計入賬。根據(jù)《效律》，糧草倉庫的管理官員，在離職免任之時，新任官員及主管會計人員，必須清查其會計籍書，并校核實物，如果發(fā)現(xiàn)問題或者產生疑問，要向縣一級有關官員報告?？h一級官員接到報告后，必須派人會同有關報告人員共同復查，并根據(jù)復查情況進行處理。如果發(fā)生盈余，必須將盈余之數(shù)補記入會計籍書；如果發(fā)生虧欠，必須根據(jù)有關經濟法規(guī)的規(guī)定進行處理。

(2)清點后查出實物短少的，需要接受相應的處罰。根據(jù)《效律》，在清點糧食草料時，如果發(fā)現(xiàn)短少的，短少數(shù)在十分之一以下的，照數(shù)補回；超過十分之一以上的，首先要追查糧食草料管理人，問明情況，再按照法律的規(guī)定對其造成短缺的事實進行處理。

4.官私財務分開核算思想

將官私財務分開核算，最早始于秦朝。在秦以前，國家財務與君主私人財務混為一談，甚至國家的財務實際上就是君主私人的財務。在秦統(tǒng)一中國后，隨著機構增多及事務繁忙，在中央財務行政機構的設置上，也就產生了將國家財務與皇上私人財務分開的必要性。

公私財務的劃分首次體現(xiàn)為秦朝在中央分設了兩套班子。一套為治粟內史，具體負責國家的財政經濟，如租稅等各項收入，國費等財政開支。治粟內史以下又設有太倉令，負責對糧、物倉庫的管理；大內機構所屬官員具體主管財物收入；“計”則具體主管會計核算。另一套為少府，掌管皇室財政，如山海澤和官辦手工業(yè)等收入，以及皇室的各項開支。少府以下設置有管理倉庫，掌管財物收支，以及會計核算的官員。把國家收支與皇室收支分別開來，各有組織，各自核算，這是秦代的首創(chuàng)。

(二)漢朝(公元前206年～公元220年)

1.單式簿記思想

從居延漢簡“谷出入簿”中的“粟”部分可以看出，在漢代單式簿記中，所用的會計符號(入、出)，記錄的內容，各部分內容在每筆記錄中的擺列順序，都比較規(guī)則。每筆記錄對經濟事項的反映已呈現(xiàn)出清晰明確的輪廓，收入說明了來源，支出講清了用途。比如居延簡二二五號“入粟大石廿五石 十二月丁亥令史受陽里王宣”，開首寫明記錄符號“入”，接著寫明記錄對象的名稱、數(shù)量“粟大石廿五石”，接下來是記錄時間“十二月丁亥”，最后寫明了責任人“令史”以及記錄對象的來源“受陽里王宣”。再如居延簡九四八號“出粟卅石 十二月以食卒十五人”，開首寫明記錄符號“出”，接著寫明記錄對象的名稱、數(shù)量“粟卅石”，接下來是記錄時間“十二月”，最后寫明了記錄對象的用處“以食卒十五人”。說明會計記錄在這時已經具備相對固定劃一的格式。

2.損益觀念

(1)司馬遷的毛利與凈利觀念。司馬遷在《史記·貨殖列傳》中講：“庶民農工商賈，率亦歲萬息二千(戶)，百萬之家則二十萬，而更徭租賦出其中。”[15]這里是說，在農工商中，一年一萬元大致可以獲利二千元，這是一個利潤率的概念，萬息二千，用現(xiàn)在的話就是百分之二十的利潤率。接著司馬遷進行了一個計算，如果擁有一百萬，就可以獲得二十萬的利潤，也就是一百萬乘以百分之二十，司馬遷對這個二十萬的利潤有很清醒的認識，認為這還不是真正的利潤，還應該再從中扣除稅費。這里可以看出，司馬遷已經比較清楚地認識到了毛利與凈利的區(qū)別與聯(lián)系。

(2)王莽時期的利潤觀念。王莽時期按照經營利潤計算利息以及按照利潤所得計算稅收的做法，說明他們已經清楚地知道，利潤是以收入減去總成本(或者費用)得出的。比如《漢書·食貨志》中王莽講：“欲貸以治產業(yè)者，均授之，除其費，計所得受息，毋過歲什一?！盵16]也就是說，全部收入減去所有費用，得出經營利潤，利息率為10%以內，利息的計算以經營利潤為征收對象，用公式表示為：貸款利息=(全部收入-費用)×10%(不超過10%)。

3.會計報告思想

(1)專門的會計報告法律——《上計律》使上計逐漸形成一種制度。西漢蕭何在《法經》和秦法的基礎上制定了“九章律”，以后漢律逐步完善。其中，上計律就是將上計程序載入法律條文而形成的一套比較完備的制度。上計律主要用法律形式對上計進行管理，主要的規(guī)定有：各級地方政府均應有專人主管財計；每歲均應編造計簿上報，作為考核政績的依據(jù)；發(fā)現(xiàn)上報不實和怠慢者則予以嚴懲。

在東漢光武中興年間，“歲終遣吏上計遂為定制”[17]。說明至少在東漢時期，上計已經成為一項規(guī)定制度。

(2)繼續(xù)發(fā)展獨立的會計報告——上計簿。包含三個方面：一是上計簿的主要內容。上計簿一般分正副兩冊。上計簿的內容主要包括四個方面：(1)財政收支的基本狀況，列示各類賦稅的征收數(shù)額和各項支出數(shù)以及各類財物本期的結余數(shù)；(2)人戶、田土狀況，包括人戶、可耕地數(shù)目，農事及豐歉情況等；(3)官吏政績情況，包括財計官員和其他行政官員的政績情況；(4)其他情況，如市場物價、盜竊事件等情況。二是上計簿的上報。上計簿一般在年終由下而上逐級編制并匯總上報。各縣計吏需要在每歲末，將本縣的財政收支情況以及人口變動等情況，核實數(shù)字后上報到郡國。根據(jù)《漢官解詁》，“秋冬歲盡，各計縣戶口、墾田、錢谷出入、盜賊多少，上其集簿。丞尉以下，歲詣郡”[18]。即，由太守或者上計長吏主持召開上計會議，審理本郡一年來的財政收支及人口變化情況，并根據(jù)中央的規(guī)定做出下一年的安排。根據(jù)《東漢會要·上計》：“漢制，郡守歲盡，遣上計掾吏各一人，條上郡內眾事，謂之計簿?！盵19]即，郡一級的上計吏匯編本郡的情況并編制上計簿，再由主持計政的上計吏(或者上計長吏)攜帶計簿進京上計。三是上計簿的受計。依據(jù)《漢舊儀補遺》說法，在西漢時期司馬遷為太史公時，天下計書先上太史公，副上丞相。在西漢時期一般由御史大夫(后改為大司空)行使監(jiān)察權，歲終對大司農所管國家財物收支的財計情況進行勾覆總考。每年全國上計之時，皇帝受計，御史大夫在場主持審理?；实鄄辉跁r御史大夫仍主持審理。國家召開中央一級的上計會議時，各郡計官、主要官員以及中央一級的計官及主要官員都在場，比較精彩的環(huán)節(jié)是皇帝親臨受計，對各郡、各官的功過進行評論，并對今后的財計工作進行指導。有時皇帝還要提出一些問題，讓別人當場回答，以盡可能掌握第一手的資料。實際上，在漢武帝以前，皇帝一般很少親自受計，漢武帝和東漢光武帝對上計非常重視，根據(jù)《漢書·武帝紀》記載，漢武帝多次親自受計。根據(jù)《古今圖書集成·食貨典·國用部·宋》，在東漢光武中興年間重整上計制度，皇帝親自受計，大司農在場主持，還有屬郡計吏到場以備咨詢，從而使上計制度更加完善。

4.三柱結算思想以及舊管思想的萌芽

根據(jù)居延漢簡第209.2，該簡第一行為始建國五年十一月初四掾疆經手“收”始建國五年結余茭錢2055文(即，將上年結余移入本財政年度)，第二行為天風元年新收茭錢14528文。上年結余與本期新收合計16583文，即簡文第二行后半部分所記的“凡萬六千五百八十三”。第三、四、五行為各種支出小計，第六行為各類支出總計。第七行“今余錢五千九百九十二”表示的是結賬后的結余數(shù)。

此簡較好地說明了三柱結算思想在會計簿書方面的應用，用公式為：“凡萬六千五百八十三”-“凡出萬五百九十一” =“今余錢五千九百九十二”，顯然是“入-出=余”的三柱結算思想表達式。當然他們對于上期余額(舊管)的清楚列示也是一大貢獻。

5.實物盤點思想

(1)按照程序盤點實物，檢查賬實是否相符。居延簡142.32反映了某單位永光三年(公元前41年)到建昭元年(公元前38年)粟入、出、余的賬面記錄情況和盤點清查報告。居延簡142.32A反映了粟入、出、余的賬面記錄。本簡用算式表示為：“凡粟二千五百九十石七斗二升少”-“凡出千八百五十七石三斗一升”=“今余粟七百卅三石四斗一升少”，此處余額為賬面余額。居延簡142.32B反映了粟的盤點清查報告。經盤點知道，庫中粟的實際數(shù)字為七百五十四石二斗，實際數(shù)字減去賬面數(shù)字得出升溢二十石七斗八升大(大指2/3升，少指1/3升)。

(2)通過盤點檢查，發(fā)現(xiàn)問題需要對會計賬務進行調整。這是居延簡269.11反映的賬務調整情況，比如“其三千司御錢未入候史禹當入”等。

可以看出，西漢時期在檢查賬實是否相符方面已經具有了一定的程序。首先要通過盤點檢查賬實是否相符，如果賬實不符，需要根據(jù)規(guī)定對應該調整的項目進行實物調整或者賬目上的調整。這套思想比較科學，能較好地保證會計資料的真實性和實物財產的完整。

6.官私財務分開核算思想

(1)官私財務在收支核算上分開。根據(jù)《漢書·食貨志》，在漢高祖、惠帝時代，公開確立了官私財務分開核算的會計思想，國家財務與私人財務(帝室財務)在來源和支出上均不同。國家收入有稅(即田租)、賦(算賦)，這些收入均收之于民，用以支付“吏祿”“官用”一類的公家費用。君主私人財務，叫作“私奉養(yǎng)”，收入主要來自山川、園池、市井的租稅，即“工商虞衡”的收入，這些收入用以供給皇帝個人生活與宮廷所需的費用。并且特別強調皇室費用不得挪用國家財務收入，即所謂“私奉養(yǎng)不領于天子(下)之經費”[16]。

(2)官私財務分開在組織上得到保證。在國家財務系統(tǒng)方面，西漢初以治粟內史掌管國家財務，統(tǒng)率財計官員。漢景帝時改稱大農令，武帝太初元年(公元前104年)更名為大司農。大司農既然為國家最高財政經濟的執(zhí)行官，所以不僅國家的一切財政收支由其統(tǒng)一籌劃，而且倉儲、水利、貨運及官辦的各種經濟事業(yè)均由其統(tǒng)管。此外，大司農還掌管著國家財政收支的核算。大司農以下設有太倉、均輸、平準、都內、籍田五令丞：太倉令管理國家的糧倉，負責糧食等物資的收進、發(fā)出、儲存保管，以及核算一歲之入出；均輸令掌管運輸，并負責推行國家的均輸政策，均輸?shù)氖杖胗删斄钕聦贂嫻賳T進行核算；平準令負責掌管物價調節(jié)；都內掌管國庫中的錢幣，負責核算錢幣收支；籍田令掌管皇帝的籍田活動(籍田所獲之物，用于祭祀)并核算這類物資的入出。大司農屬官一直下伸到各郡、縣，如鐵官、鹽官等，各主管部門均設有會計官員。

在皇室財務系統(tǒng)方面，由少府和水衡都尉主管。少府全權掌管皇帝私財，根據(jù)《漢書·百官公卿表》，少府“有六丞。屬官有尚書、符節(jié)……十[六]官令丞”，其中尚書掌管文書籍計，歲終由少府主持審理計簿，詳考一歲之出入；[20]根據(jù)《漢官·百官公卿表》，“水衡都尉……掌上林苑，有五丞。屬官有上林、均輸……九官令丞。又衡官、水司空……七官長丞皆屬焉”[20]。其中均輸令主管貢獻品的運輸，農倉長、甘泉倉長主管君王倉儲。在這些機構中都設有會計官員，負責核算各個方面財物的入出。

(三)三國兩晉南北朝時期(公元220年～589年)

從漢朝衰亡，魏、蜀、吳鼎足而立，繼以西、東二晉，又連接南北朝，共歷三百六十余載，其間除西晉的短暫統(tǒng)一外，其余皆處于連年混戰(zhàn)之中，天災人禍，經濟衰敗，財計工作在很多時間有名無實。北周蘇綽的“計賬戶籍法”是比較突出的會計思想。根據(jù)《周書·蘇綽傳》，蘇綽提出了“計賬戶籍法”，在周太祖時“綽始制文案程式，朱出墨入，及計賬、戶籍之法”[21]，建立起一套以鄉(xiāng)為單位，記載戶口、土地和賦稅狀況的簿冊，在登記時“出”用紅色表示，“入”用黑色表示，作為控制賦役的基本依據(jù)；規(guī)定牧、守、令、長等長官都要按時向度支上報課役大數(shù)。這一辦法把賦稅的會計核算同編戶法結合在一起，對于充實國財、資助軍用發(fā)揮了很大作用。

三、隋唐時期至元明清時期

(一)隋唐時期(公元589年～907年)

1.會計賬簿的格式化思想

根據(jù)《唐會要·度支員外郎》，各州每年向朝廷輸送的各種征課財物，由尚書省所屬的主管衙門預先按照規(guī)定格式印成紙張送交戶部。每年為每一州制備一本賬簿。除印成紙張外，還要酌量留些空紙，有顏色，以標志數(shù)的位置。并于簿末寫明財物輸送官(綱典)的姓名和員外郎某官印置字樣。如果輸送官有交接時，這種財物簿要交接清楚。雖然尚沒有發(fā)現(xiàn)實物，可以據(jù)以考證它的具體內容格式，但從文字上可以推斷出，我國此時可能已經擁有了印成統(tǒng)一格式的賬簿，只需要按照規(guī)定的賬簿格式進行記錄就可以滿足需要。

2.會計報告的格式化思想

3.四柱結算思想的萌芽

后唐明宗長興二年(公元931年)沙州凈土寺的年終結算報告“錢物賬”，說明在唐朝中后期已經產生了四柱式會計結算思想的萌芽。這份結算報告共有五大項目：

在“第一項”中說明這份會計報告的起止年月，并說明了本年度報告人經手財物的總數(shù)目，共收入1803.005碩，包括“承前帳迴殘”(即舊管)1549.765碩以及“自年新附入”(即新收)253.24碩，接著分細目列明了各種項目中的“舊管和新收的總數(shù)”。即“……從庚寅年正月一日已后，至辛卯年正月一日已前……手下承前帳迴殘及一年中間田收、園稅、梁課……紙等，惣(總)壹阡捌佰叁碩半抄”。

可以看出，這份報告已經清楚地分列了“四柱”，如“第二項”中列示“舊管”、“第三項”中列示“新附入”、“第四項”中列示“破除”、“第五項”中列示“見在”，并且四柱前后連成一體。但我們不同意有些學者關于四柱結算法在唐朝已經形成的說法[22][23][24]，認為它仍是萌芽，因為在本報告中，“舊管和新收”的總和列在了開首部分即“第一項”中，這樣對于“見在”的求得，我們可以用兩種方法獲得：如果用“第一項”中的總和減去“第四項”中的“破用”獲得，說明仍停留在三柱式結算階段；如果用“第二項”中的“舊”，加上“第三項”中的“新附入”，再減去“第四項”中的“破用”獲得，這才是真正的四柱式結算方法。

4.內部控制思想

(1)財計部門之間要相互牽制。根據(jù)《陸宣公奏議》，度支總管國家的財用，太府總管財物的出入；太府依據(jù)度支出具的文符，按照規(guī)定的內容辦理財物收付；度支憑借按驗過的文符進行檢查，互相制約，就可以避免欺詐的發(fā)生。

(2)加強外部機構對財計部門的監(jiān)督。根據(jù)《陸宣公奏議》，“皆經度支勾覆，又有御史監(jiān)臨，旬旬相承，月月相繼，明若指掌，端如貫珠，財貨少多，無容隱漏”[25]。這樣既有會計機構內部度支與太府之間的相互制約，又有外部機構御史的親臨檢查，每旬每月如此，就不會出現(xiàn)錯誤了。

5.官私分開核算思想

根據(jù)《古今圖書集成·食貨典·唐·玉海》，在唐朝初年，國家財政與帝室財政分開核算，天下財賦，統(tǒng)歸國家財政，亦即統(tǒng)由戶部掌管。太府寺中的左藏庫總管天下財物的具體收入和支出。根據(jù)《古今圖書集成·食貨典·唐·天寶十一載》，凡是非租庸正額的收入，均積存于百寶大盈庫，以供給天子私用。這樣，天下財賦歸國家統(tǒng)收，統(tǒng)收之后，凡租庸正額，歸國家財政；其他雜項收入，歸君主私用，從而實現(xiàn)了由官方機構戶部和太府寺集中財權、統(tǒng)收分撥的官私分開核算。

但是安史之亂過后，京師豪將，假取左藏財物，公私漸混。根據(jù)《唐書·楊炎傳》，財賦收入，后來全部進入皇帝的私庫，流弊更大，財政收支多少，為盈為絀，都不明白，成為一筆糊涂賬，正所謂“天子以取給為便，故不復出。是以天下公賦，為人君私藏，有司不得窺其多少，國用不能計其贏縮”[26]。

面對這種情況，在唐德宗大歷十四年(公元779年)，作為宰相的楊炎強調了太府對國家財賦的統(tǒng)收和統(tǒng)支，建議將皇室大盈庫財物仍然歸還太府左藏庫管理，至于王室需用多少費用，每年計算數(shù)額，由左藏庫照數(shù)奉入。后來德宗同意了他的建議，下詔：“凡財賦皆歸左藏庫……每歲于數(shù)中量進三五十萬入大盈，而度支先以其全數(shù)聞”[26]。從此以后，凡財賦皆歸左藏庫管理(由國家財政統(tǒng)管)，只是每年由庫中拔出三五十萬入大盈庫。這便是楊炎的官方機構集中財權、統(tǒng)收分撥的官私分開核算思想。

6.會計分析思想

根據(jù)《舊唐書·憲宗本紀》，元和二年(公元807年)十二月“己卯，史官李吉甫撰《元和國計簿》”，《元和國計簿》是一部對國家財政經濟進行比較分析的巨篇報告。

《資治通鑒》記載，李吉甫首先比較了元和年間以及天寶年間的供稅戶，發(fā)現(xiàn)元和年間供稅戶僅為天寶年間的四分之一；接著比較了元和年間以及天寶年間的天下軍兵負擔人數(shù)，發(fā)現(xiàn)元和年間的軍兵負擔，反而比天寶年間增加三分之一，平均每兩戶供養(yǎng)一兵。

通過對比，作者揭示了一個問題，“以天下郡邑戶口財賦之入，較吏祿兵廩賈僧道之數(shù)，大率以二戶而資一兵，以三農而養(yǎng)七遊手”，即元和年間收入減少，而費用開支增加，國家財政面臨著入不敷出的嚴重問題。接著在比較分析的基礎上，作者進一步揭示了國家財政收支狀況惡化的具體原因，即軍費浩繁、冗兵過重是財政困難的主要原因，水旱天災是次要的原因。

總之，李吉甫在《元和國計簿》中運用比較分析法，將歷史資料與現(xiàn)實資料、收入與支出等進行比較，揭示國家財政收支所存在的問題及其原因，開啟了我國會計分析工作的良好開端。

7.中央、地方財政分開核算思想

根據(jù)《唐會要·比部員外郎》，地方向中央要重點申報三方面的內容：(1)按定額留存的數(shù)目；(2)年度內各項開支的數(shù)目及去向；(3)報告結存數(shù)，還要檢查賬實是否相符，并且在報告時不僅要寫明總數(shù)，還要分項列舉細數(shù)。地方要報告“每年據(jù)留州定額錢物數(shù)”[27]，說明至少在唐朝已經產生了中央、地方財政分開核算的思想，地方可以根據(jù)規(guī)定留存一定的財物數(shù)，這是對于統(tǒng)收統(tǒng)支思想的一種改進，增強了地方的財力、自主性和積極性。

(二)宋朝(公元960年～1279年)

1.會計報告思想

宋代編造的會計報告主要有兩種：一種是“奏銷冊”或者“報銷冊”，包括年報、季報和月報，依照“四柱式”格式，分別反映各色錢糧的“原”、“入”、“出”、“存”的數(shù)值和情況，用以向皇帝和朝廷奏請審查核銷；另一種是各級官員離任時向新任官員移交錢糧時編造的“四柱移交清冊”。

《事類·給納》記載的“諸州申錢帛帳”，比較好地反映了宋代會計報告的編報格式。首先是報告的名稱“某州申錢帛帳”；接著是編報單位“某州軍資庫”及報告事項“上報錢帛帳”；然后是正文，在正文部分按照四柱格式進行編報；結尾部分按照規(guī)定格式結尾，寫上“以上逐項內，事無即不具，余式準此”、“右件狀如前，今攢造到某年錢帛帳一道，謹具申轉運司謹狀”等常用結尾語，并注明報告的年、月、日。

這種報告在正文部分吸收四柱結算思想，比較完整地反映了錢帛出納部門一年來經濟活動的全過程，后來的“四柱清冊”“四柱奏銷冊”“四柱報銷冊”均以此作為楷模進行編制。

2.四柱結算思想

根據(jù)《宋史·職官志》：“太宗淳化五年(公元994年)，初置諸州應在司，具元管，新收，已支，現(xiàn)在錢物申省(尚書省)。”[28]說明至少在太宗淳化五年時，各州財計機構已經按照四柱結算思想編制報告了。

南宋還頒布了“四柱清冊”的統(tǒng)一格式，要求所有官倉、轉運司遵照格式申報經管的錢帛糧草；甚至飼養(yǎng)官馬的部門也必須按照“四柱”格式按季申報各種馬匹的增減入出數(shù)量，如按照“舊管若干”“新收若干”“死失若干”和“見管若干”列示各類馬匹的數(shù)量。各州和尚、道士的名籍，雖與官廳簿記財物無關，但也規(guī)定必須按照四柱格式，如按照“舊管若干”“新收若干”“開除若干”和“見在若干”的格式，申報變化情況。

《事類·給納》記載的“諸州申錢帛帳”充分地體現(xiàn)了四柱結算思想。在正文部分按照四柱格式進行編報。四柱的每一項前用“一”作標記，有多少“一”就有多少大項，在每一大項下又分若干小項。該報告舊管一項用“前帳應在見管數(shù)，已在今帳應在項內作舊管聲說”及“前帳見在”兩項來表達，明確指出“前帳應在見管數(shù)”已經“在今帳應在項內”“作舊管”表示。新收一項根據(jù)收入性質分為實收和轉收。支破一項也根據(jù)支出用途不同分為實支、雜支、轉支、糴買錢、上供、應副別州各項。而應在一項，其下又分舊管、新收、開破、見管四項，最后才是見在之數(shù)。雖說有些煩瑣，但“舊管+新收-開破=見管”的四柱關系十分明顯。

這種報告所體現(xiàn)出的四柱結算關系為我國簿記的收付記賬法建立了理論依據(jù)。后來我國的收付記賬法中“上期結存+本期收入-本期支出=本期結存”的核算原理就來源于此。

3.內部控制思想

鄭伯謙在《太平經國之書》中比較詳盡地闡述了自己對會計的看法。特別地，他在《會計》中談到官私分開時，主張內府管理國家財政支出，外府管理皇家的私人消費；職內通過收入制約職歲管理的支出，職歲通過支出來旁證職內的收入，從而實現(xiàn)官家機構(外府)與皇家私人機構(內府)之間、收入管理機構(職內)與支出管理機構(職歲)之間的交叉控制和監(jiān)督。

4.“會計”一詞多見及專篇《會計》的出現(xiàn)

根據(jù)《宋會要輯稿·食貨·五六》，在宋寧宗慶元二年(公元1196年)，姚愈在論述中多次提到了“會計”一詞，“會計一定，而財賦案籍無不昭然可睹……出納之數(shù)以會計而明，虛濫之費以會計而省，惟其會計詳盡，則登耗所自皆可得而知矣”[29]。幾乎在同一時期，鄭伯謙在《太平經國之書》中比較詳盡地闡述了自己對會計的看法，特別是他著寫了專篇《會計》，足見當時人們對于會計的重視程度。

5.會計分析思想

宋代《會計錄》等靈活運用了比較分析方法和因素分析法。

(1)比較分析法。收入或者支出在不同時期之間進行的專項比較分析。第一，收入專項比較。根據(jù)《慶歷會計錄》：“景德中，鹽課收三百五十五萬緡，慶歷五年七百十五萬緡；景德中，商稅收四百五十萬緡，慶歷五年收一千九百七十五萬；景德中，酒課收四百二十八萬緡，慶歷五年收一千七百一十萬”[30]。鹽稅、商稅、酒稅在宋真宗景德中(1004～1007年)和宋仁宗慶歷五年(1045年)之間有很大不同，這三項收入在慶歷五年均比景德中有較大幅度的增長，主要原因在于景德中關防不嚴，滲漏現(xiàn)象嚴重，導致收入大量減少，而慶歷五年改善了關防，較好地堵塞了滲漏，從而收入有較大幅度的增加。第二，支出專項比較。根據(jù)《宋會要輯稿·食貨·五六》，“臣嘗因中都官吏俸祿與夫兵廩支費，求其所以會計之說。熙、豐間月支三十六萬。宣和末用二百二十萬。渡江之初，雖連年用兵，月支猶不過八十萬。比年以來，月支不下百二十萬。大略官俸居十之一，吏祿居十之二，兵廩居十之七。服曹財計，名額至繁，散給諸軍百司，每月照數(shù)以支破，循司舊例，未嘗有所考核。歲月既久，豈無名存實亡，循例虛破之數(shù)乎？此在內財賦不可不為之會計也。外而諸路官吏俸祿、兵稟之費，亦豈無虛破？”[29]月度支出在宋神宗熙寧年間(1068～1077年)和元豐年間(1078～1085年)與宋徽宗宣和年間(1119～1125年)末期之間、在宋高宗建炎年間(1127～1130年，渡江之初)與宋寧宗慶元年間(1195～1200年)初期之前幾年(近年以來)之間有很大不同，月度支出在后期均比前期有較大幅度的增長，主要原因在于，在這些支出中各級別官員占10%，一般公務人員占20%，軍費占70%，其中軍費占有絕對大的比重，更有許多的不當支出，甚至浪費。同一時期收入、支出之間的綜合比較分析。根據(jù)《治平會計錄》：“治平二年，內外入一億一千六百十三萬八千四百五，出一億二千三十四萬三千一百七十四，非常出者又一千一百五十二萬一千二百七十八?！盵31]在宋英宗治平二年(1065年)入不敷出，主要原因有：從局部講，在于諸路調京財物積壓；從全國講，在于宗俸、冗官增加導致支出增加，此外與宋英宗當政時間短以及財經法律未來得及整肅也有一定關系。

(2)因素分析法。根據(jù)《文獻通考·國用二·議經費》，曾鞏采用因素分析法分別分析了宋真宗景德年間(1004～1007年)、宋仁宗皇祐年間(1049～1054年)與宋英宗治平年間(1064～1067年)的收入、支出及變化，并提出了相應的增收節(jié)流措施。一是收入變化。根據(jù)《文獻通考·國用二·議經費》，“景德戶七百三十萬，墾田一百七十萬頃；皇祐戶一千九十萬，墾田二百二十五萬頃；治平戶一千二百九十萬，墾田四百三十萬頃”[32]。在這三朝之間，隨著時間的推移，人口在不斷增加，墾田的數(shù)目在不斷增加，包括人口增加和墾田數(shù)增加在內的兩項因素促進了國家收入不斷增加。二是支出變化。根據(jù)《文獻通考·國用二·議經費》，“景德官一萬余員，皇祐二萬余員，治平并幕職州縣官三千三百有余，其總三萬四千員。景德郊費六百萬，皇祐一千二百萬，治平一千三十萬。以二者校之，官之眾一倍于景德，郊之費亦一倍于景德”[32]。在這三朝之間，隨著時間的推移，官員數(shù)在不斷增加，郊費的數(shù)目在不斷增加，包括官員增加和郊費增加在內的兩項因素導致國家支出不斷增加。三是增收節(jié)流措施。根據(jù)《文獻通考·國用二·議經費》，曾鞏提出，對于冗官和冗費“可罷者罷之，可損者損之，使天下之入如皇祐、治平之盛，而天下之用官之數(shù)、郊之費皆同于景德，二者所損者則蓋半矣”。[32]這樣獲取如皇祐、治平年間的高收入，同時將官員和郊費減少得如同景德年間一樣少，就可以“(每)歲有余財三萬萬，以三十年通計之，當有余財九億萬，可以為十五年之蓄”[32]，使國家大幅度增加財政結余。

(三)元明清時期(公元1271年～1664年前后)

元明清時期的會計思想主要是對于以前的繼承，比較突出的是尹會一的實物盤查思想。根據(jù)清朝雍正、乾隆年間尹會一的《政學錄》，他提出：(1)調取州縣流水庫簿底本(即日記簿原本)，與新造的清冊相核對。這是由于盤查時州縣提供的文冊，不是原來財物出入的底本，而是新造的實物清冊，很有可能被竄改，不易找出真正問題。如果在核對新舊賬冊時，發(fā)現(xiàn)新冊欠數(shù)多而底本欠數(shù)少，就是侵吞的關鍵。對于拖欠數(shù)，應該讓拖欠者到官府聽候查詢，就可以查明情況。(2)將征收數(shù)與征收冊核對，就可以查明官員的中飽數(shù)額。(3)從流水簿中查明征收數(shù)與解繳數(shù)是否一致。

四、總 結

綜上所述，在中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想發(fā)展的旅程中，許多朝代均做出了代表性貢獻，主要表現(xiàn)在如下方面：商朝的單式簿記思想、初級損益觀念；西周王朝的單式簿記思想、會計報告思想、三柱結算思想、會計內部控制思想；春秋戰(zhàn)國時期的會計報告思想、“會計”一詞的出現(xiàn)及其含義；秦時期的單式簿記思想、會計報告思想、實物盤點思想、官私財務分開核算思想；漢朝時期的單式簿記思想、損益觀念、會計報告思想、三柱結算思想以及舊管思想的萌芽、實物盤點思想、官私財務分開核算思想；三國兩晉南北朝時期北周的計賬戶籍思想；隋唐時期的會計賬簿格式化思想、會計報告格式化思想、四柱結算思想萌芽、內部控制思想、官私分開核算思想、會計分析思想、中央與地方財政分開核算思想；宋朝時期的會計報告思想、四柱結算思想、內部控制思想、“會計”一詞多見及專篇《會計》出現(xiàn)、會計分析思想；元明清時期清朝的實物盤查思想等。這些代表性貢獻為各個朝代在中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想的接力發(fā)展中做出貢獻提供了堅實積累和源泉。當然由于歷史資料在搜尋與研究方面實非易事，因此我們需要加強資料的收集和挖掘，以便進一步完善和充實我們的研究成果。

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