淺談對《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9—12號（征求意見稿）》的幾點拙見

李瑞娟

摘 要：為了深入貫徹實施企業(yè)會計準(zhǔn)則，解決會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效，財政部于近期起草了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9-12號（征求意見稿）》（財辦會〔2017〕1號），經(jīng)過對《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9-12號（征求意見稿）》的學(xué)習(xí)和研究，本人提出了觀點。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋；權(quán)益法；長期股權(quán)投資；固定資產(chǎn)；折舊；無形資產(chǎn)；攤銷；關(guān)聯(lián)方

為了深入貫徹實施企業(yè)會計準(zhǔn)則，解決會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效，財政部起草了企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9-12號（征求意見稿）。本人仔細(xì)學(xué)習(xí)和研究了企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9-12號（征求意見稿）并參閱有關(guān)資料，提出以下幾點拙見希望和大家共同探討學(xué)習(xí)：

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號--權(quán)益法下有關(guān)投資損失的會計處理（征求意見稿）

關(guān)于本條準(zhǔn)則解釋，主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》。所涉及的主要問題是，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的會計確認(rèn)、計量和列報要求，權(quán)益法下，投資方按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)被投資單位的凈虧損，將有關(guān)長期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認(rèn)的投資損失的，被投資單位在以后期間實現(xiàn)凈利潤、其他綜合收益以及所有者權(quán)益的其他變動（不包括被投資單位利潤分配）等時，投資方應(yīng)按以前確認(rèn)或登記有關(guān)投資損失時的相反順序進(jìn)行會計處理，即依次減記賬外備查登記的損失金額、減記已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益和恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值。針對該準(zhǔn)則在執(zhí)行中，有企業(yè)和會計師事務(wù)所提出，這一規(guī)定只是明確了未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額可以由應(yīng)享有被投資單位以后期間的凈利潤份額彌補的情況，未明確是否也可以由應(yīng)享有被投資單位以后期間的其他綜合收益或其他權(quán)益等份額彌補的情況，本人支持準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)為企業(yè)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，投資方應(yīng)按以前確認(rèn)或登記有關(guān)投資損失時的相反順序進(jìn)行會計處理，原因是：一、“其他綜合收益”是指企業(yè)未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額，而“其他綜合收益”若為后續(xù)可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益還需要具備一定條件；二、“其他綜合收益”項目在利潤表中和“凈利潤”共同構(gòu)成了“綜合收益總額”，即“其他綜合收益”屬于綜合收益總額而不屬于凈利潤，換言之，“其他綜合收益”中核算的內(nèi)容增加了企業(yè)的凈資產(chǎn)而不增加企業(yè)的凈利潤；三、從會計分錄來看，“其他綜合收益”在減少時，借記“其他綜合收益”科目，而在“其他綜合收益”增加時，也應(yīng)貸記“其他綜合收益”，而不應(yīng)是凈利潤相關(guān)科目；四、“其他權(quán)益變動”項目則調(diào)整的是記入到所有者權(quán)益的利得和損失，同樣增加企業(yè)的凈資產(chǎn)而不增加企業(yè)的凈利潤。所以，如果由其他綜合收益或其他權(quán)益等份額彌補虧損的話會有虛增利潤的嫌疑。

二、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第10號--關(guān)于以使用固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的折舊方法（征求意見稿）

關(guān)于本條準(zhǔn)則解釋，主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》。所涉及的主要問題是，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。針對近期有企業(yè)和會計師事務(wù)所提出，能否以使用有關(guān)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)確定折舊的問題，本人偏向于準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。

原因有二。其一，傳統(tǒng)的商業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)企業(yè)，收入不僅受到生產(chǎn)活動（包括流程和工藝）、銷售活動、流程以及銷售量、銷售價格等因素的影響（其中銷售價格還受市場整體宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、通貨膨脹等因素影響），而且與企業(yè)文化、品牌、市場競爭力和企業(yè)的人力資源都緊密相關(guān)，因此固定資產(chǎn)與收入的相關(guān)性不是足夠大，所以以收入為基礎(chǔ)確定折舊不能清楚反映固定資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的預(yù)期利益；而服務(wù)業(yè)企業(yè)收入的絕大部分則依靠人力資源和服務(wù)模式等，固定資產(chǎn)占的比重更??；對于生產(chǎn)高度自動化的企業(yè)，固定資產(chǎn)占比大，其他因素占比相對小，在生產(chǎn)技術(shù)和勞動生產(chǎn)率既定的條件下，固定資產(chǎn)的投入與收入的關(guān)聯(lián)程度大。此類企業(yè)雖是發(fā)展趨勢，但在目前的市場中不具有普遍性，且此類關(guān)聯(lián)也包括在準(zhǔn)則規(guī)定的與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式中。

其二，固定資產(chǎn)折舊的本質(zhì)就是將一項長期資產(chǎn)變成每期的成本費用進(jìn)行攤銷。某些企業(yè)平均來看收入波動大，或者在一段時間內(nèi)收入很少，可能是受到市場供求關(guān)系或產(chǎn)品競爭力下降的影響，但該企業(yè)固定資產(chǎn)的投入、產(chǎn)出、使用和貢獻(xiàn)可能不變，所以以收入定成本的方法不可行。

三、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第11號--關(guān)于以使用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的攤銷方法（征求意見稿）

關(guān)于本條準(zhǔn)則解釋，主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號--無形資產(chǎn)》。所涉及的主要問題是，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。針對近期有企業(yè)和會計師事務(wù)所提出，能否以使用有關(guān)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷的問題，本人偏向于準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)為除個別情況外，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，而不應(yīng)以使用有關(guān)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。因為無形資產(chǎn)的攤銷與固定資產(chǎn)折舊本質(zhì)相同，都是將長期資產(chǎn)攤銷為當(dāng)期的成本費用，除非無形資產(chǎn)與企業(yè)的收入極大相關(guān)，可將收入作為攤銷的合理基礎(chǔ)，但這不適用于大多數(shù)企業(yè)，建議如有必要可列舉細(xì)類進(jìn)行區(qū)分。

四、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第12號--關(guān)于提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的企業(yè)與接受該服務(wù)的另一個企業(yè)之間是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方（征求意見稿）

關(guān)于本條準(zhǔn)則解釋，主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號--關(guān)聯(lián)方披露》。所涉及的主要問題是，主體或其所在集團(tuán)的成員為報告主體或報告主體的母公司提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的，該主體是報告主體的關(guān)聯(lián)方；但是，接受關(guān)鍵管理人員服務(wù)的主體與提供關(guān)鍵管理服務(wù)的主體之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系不具有相互性，前者不會僅僅因為其接受了管理服務(wù)，而構(gòu)成后者的關(guān)聯(lián)方。換言之，提供關(guān)鍵管理人員的一方是接收方的關(guān)聯(lián)方，而接受關(guān)鍵管理人員的一方不是提供方的關(guān)聯(lián)方。對此，本人表示存在異議。

首先，從字面看來，關(guān)聯(lián)方關(guān)系即是一種相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系。其次，準(zhǔn)則規(guī)定，在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。準(zhǔn)則還規(guī)定，關(guān)聯(lián)方關(guān)系主要存在于：......主要投資者個人、關(guān)聯(lián)管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員......而關(guān)鍵管理人員，是指有權(quán)利并負(fù)責(zé)進(jìn)行計劃、指揮和控制企業(yè)活動的人員。綜上，提供方如果提供了關(guān)鍵管理人員并得到接受方的認(rèn)可，執(zhí)行相關(guān)計劃和指揮的話，其實質(zhì)可能已經(jīng)構(gòu)成控制與被控制或重大影響的情形，接受方所執(zhí)行的指令很可能與提供方的經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略方向相關(guān)聯(lián)，除非提供方與接受方的經(jīng)營領(lǐng)域毫不相關(guān)，但這不符合實際。所以，近期有企業(yè)和會計師事務(wù)所提出“證券公司與其設(shè)立并管理的資產(chǎn)管理計劃是否關(guān)聯(lián)方的問題。即，證券公司在財務(wù)報告中是否將資產(chǎn)管理計劃作為關(guān)聯(lián)方，以及資產(chǎn)管理計劃在財務(wù)報告中是否將證券公司作為關(guān)聯(lián)方”的問題，在類似于證券公司這種純資本運作的行業(yè)，主體與其設(shè)立并管理的資產(chǎn)管理計劃的關(guān)系可能比一般企業(yè)構(gòu)成的關(guān)聯(lián)方關(guān)系更密切，所以應(yīng)作為關(guān)聯(lián)方。