新制度實施與成本會計教學內(nèi)容改革的探討

劉琳?彭小珈

摘要：企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的實施，使得會計學專業(yè)的成本會計、財務會計、管理會計三門主干課程之間的銜接更密切。在新制度環(huán)境下成本會計需從制造業(yè)產(chǎn)品成本核算基本理論、要素費用核算等方面完善課程教學內(nèi)容，以做好高校會計人才培養(yǎng)工作。

關鍵詞：新制度；成本會計；教學內(nèi)容

財政部從2013年以來，發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱新制度），以及石油石化行業(yè)等三類行業(yè)的產(chǎn)品成本核算制度。一直以來，高校成本會計教學內(nèi)容是基于1986年頒布的《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》（以下簡稱舊辦法），以大中型工業(yè)制造企業(yè)為例，側(cè)重成本核算職能的學習。隨著企業(yè)制度環(huán)境、競爭環(huán)境的變化，過去以“成本核算”為基本職能的成本會計在其外延和內(nèi)涵上均發(fā)生了改變。高校教師應切實關注國家新會計政策變更，及時調(diào)整教學內(nèi)容，以做好會計人才培養(yǎng)工作，更好地服務企業(yè)、社會。

一、新制度實施帶來的新變化

（一）體現(xiàn)不同行業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的統(tǒng)一性和差異性

舊辦法針對國營工業(yè)企業(yè)會計主體而制定，沒有分行業(yè)確定成本核算對象，劃分主體單一，帶有計劃經(jīng)濟時期的色彩和烙印。新制度是在構建社會主義市場經(jīng)濟體制二十多年背景下，以國民經(jīng)濟分類標準劃分的20大類行業(yè)為基礎，并結(jié)合財政部以往發(fā)布的行業(yè)會計制度和核算辦法所涉及的13個行業(yè)，科學、系統(tǒng)地整合劃分了 11個行業(yè)類別。新制度的行業(yè)分類體現(xiàn)出科學性、統(tǒng)一性、延續(xù)性?；旧细采w了以往發(fā)布的行業(yè)會計制度、行業(yè)會計核算辦法所涉及的行業(yè)范圍，保持了政策必要的延續(xù)性；并與國民經(jīng)濟行業(yè)分類標準基本一致，確保成本制度行業(yè)劃分的科學性，便于企業(yè)理解和操作。新制度的行業(yè)分類也體現(xiàn)出差異性。一方面按國民經(jīng)濟分類中的主要類型，不但包括制造業(yè)、農(nóng)業(yè)等傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，還包括了交通運輸、信息傳輸、軟件及信息技術服務等生產(chǎn)性服務業(yè)，以及有關生活性服務業(yè)，確保成本制度適應經(jīng)濟社會發(fā)展要求；另一方面也考慮到金融保險業(yè)的企業(yè)在業(yè)務流程、經(jīng)營管理等方面的特點，規(guī)定其不適用這次發(fā)布的成本制度。2014年以來國家陸續(xù)發(fā)布了石油石化行業(yè)、鋼鐵行業(yè)、煤炭行業(yè)三類行業(yè)的產(chǎn)品成本核算制度，未來還會陸續(xù)發(fā)布其他行業(yè)的產(chǎn)品核算制度。針對行業(yè)產(chǎn)品成本核算的差異性提供了可操作性的框架細則。

（二）體現(xiàn)與其他會計制度密切的銜接功能

1.發(fā)展細化了企業(yè)會計準則中關于成本核算的內(nèi)容

企業(yè)會計準則體系基本建成并在大中型企業(yè)全面實施。新制度與企業(yè)會計準則體系保持銜接，整合了存貨、建造合同、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)及職工薪酬等準則中關于產(chǎn)品成本核算的零散內(nèi)容。

以存貨準則為例，其中規(guī)定存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。企業(yè)應當根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用分配方法。在同一生產(chǎn)過程中，多種產(chǎn)品共同承擔的加工成本，也應當按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配。在新制度中第三十五至三十七條針對制造業(yè)銜接了存貨準則，對如何分配，其中包括對制造業(yè)企業(yè)耗用的外購燃料和動力費用的分配、制造費用的分配等加工成本明確列出了要求細則。也對除制造業(yè)之外的其他行業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，從第四十條至四十八條均作了規(guī)定。

以建造合同準則為例，規(guī)定成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用包括耗用的材料成本、人工成本、機械使用費、其他直接費用；間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。直接費用直接計入合同成本，間接費用在資產(chǎn)負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。新制度承接會計準則，建筑企業(yè)發(fā)生的有關費用，由某一成本核算對象負擔的，應當直接計入成本核算對象成本；由幾個成本核算對象共同負擔的，應當選擇直接費用比例、定額比例和職工薪酬比例等合理的分配標準，分配計入成本核算對象。

除以上列舉存貨、建造合同準則之外，無形資產(chǎn)、 固定資產(chǎn)及職工薪酬等準則與新制度均存在密切的銜接關系。

2.有利于管理會計體系建設，促進企業(yè)管理升級

（1）新制度實施有利于推動管理會計體系建設

管理會計在企業(yè)管理乃至經(jīng)濟管理中具有基礎支持、戰(zhàn)略支撐作用。推進包括成本制度在內(nèi)的管理會計改革是我國今后會計改革的重心。新制度的發(fā)布實施，是財政部門全面推進我國管理會計體系建設的重要探索。其中規(guī)定企業(yè)可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象。企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求，按照成本的經(jīng)濟用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合的原則或者成本性態(tài)等設置成本項目。制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配。農(nóng)業(yè)企業(yè)、采礦企業(yè)、信息傳輸、軟件及信息技術服務等企業(yè)，可以根據(jù)經(jīng)營特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術，采用作業(yè)成本法等對產(chǎn)品成本進行歸集和分配。這些規(guī)定無不貫穿了管理會計體系建設的基本導向。

（2）新制度強化了為企業(yè)管理服務的功能

隨著全球經(jīng)濟一體化的不斷推進，國際競爭由地域細分市場逐漸擴展到全球市場，由差異化、低水平的競爭向全面競爭轉(zhuǎn)變，我國企業(yè)正面臨著日趨復雜的經(jīng)濟環(huán)境和前所未有的機會和挑戰(zhàn)。由于國內(nèi)的許多企業(yè)管理基礎薄弱，對會計的管理工具認識和應用不一，管理上還存在許多問題。因此，政府通過會計制度改革，來推動企業(yè)降本增效、優(yōu)化運行管理、防范跨國經(jīng)營風險、制定科學決策，增強企業(yè)核心競爭，無疑具有積極的引導和推動作用。在新制度總則中提到企業(yè)應當充分利用現(xiàn)代信息技術，編制、執(zhí)行企業(yè)產(chǎn)品成本預算，對執(zhí)行情況進行分析、考核，落實成本管理責任制，加強對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程控制，加強產(chǎn)品成本核算與管理各項基礎工作。新制度規(guī)定企業(yè)一般應當按月編制產(chǎn)品成本報表，全面反映企業(yè)生產(chǎn)成本、成本計劃執(zhí)行情況、產(chǎn)品成本及其變動情況等。這些規(guī)定均體現(xiàn)了新制度注重為企業(yè)管理服務的重要功能。

二、基于新制度背景完善成本會計教學內(nèi)容

在高校會計學專業(yè)主干課程的教學中，企業(yè)會計準則應用屬于財務會計內(nèi)容，成本管理屬于管理會計教學內(nèi)容，產(chǎn)品成本核算是成本會計的教學重點。成本會計在財務會計和管理會計之間起到了橋梁銜接的重要作用。成本會計通常以工業(yè)制造業(yè)企業(yè)為例，按照產(chǎn)品成本核算流程進行學習。在新制度背景下，成本會計教學應將制度更新靈活融入產(chǎn)品成本核算流程，達成與其他會計分支課程的銜接過渡，具體可從以下幾個方面展開。

（一）成本會計基本理論

成本會計應仍以工業(yè)制造業(yè)企業(yè)為例，結(jié)合新制度規(guī)定，在基本理論部分界定清楚 “產(chǎn)品”、“產(chǎn)品成本”“成本的分類”“產(chǎn)品成本項目設置”的有關內(nèi)容。新制度規(guī)定，產(chǎn)品是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務或服務。產(chǎn)品成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求，按照成本的經(jīng)濟用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合的原則或者成本性態(tài)等設置成本核算項目；其中成本性態(tài)的分類作為成本會計與管理會計體系的銜接點，需要重點學習。制造企業(yè)一般設置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目。其他非制造業(yè)的特殊行業(yè)產(chǎn)品成本核算，可以另立章節(jié)單獨分行業(yè)介紹。

（二）要素費用核算

要素費用核算中對外購材料、外購燃料動力、職工薪酬、折舊等的處理，需要融合新制度規(guī)定。外購材料中所耗直接材料是指構成產(chǎn)品實體的原材料以及有助于產(chǎn)品形成的主要材料和輔助材料。直接計入產(chǎn)品成本的直接材料，不僅僅是構成產(chǎn)品實體的那部分原材料，還應包括有助于產(chǎn)品形成的主料和輔助材料，都可以直接計入。外購燃料和動力的核算，也要基于其經(jīng)濟用途，用于產(chǎn)品生產(chǎn)的燃料和動力，直接計入產(chǎn)品成本的“燃料和動力”成本項目。

2014年修訂的職工薪酬會計準則規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受瞻養(yǎng)人、己故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。職工薪酬主要包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)的辭退福利計入當期損益，不計入資產(chǎn)成本，但短期薪酬、離職后福利的設定提存計劃和設定受益計劃、其他長期職工福利，均涉及計入企業(yè)資產(chǎn)成本。因此，成本會計還應與企業(yè)會計準則銜接，將職工薪酬費用按其經(jīng)濟用途分類，完整正確地歸集入產(chǎn)品成本。

關于折舊和其他要素費用的核算，要考慮固定資產(chǎn)計提折舊的起止時間、計提范圍、折舊方法及其經(jīng)濟用途，并根據(jù)規(guī)定需將折舊計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。對無形資產(chǎn)攤銷處理，其中無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應當計入相關資產(chǎn)的成本。這里所指的資產(chǎn)成本均包含了產(chǎn)品成本。

（三）輔助生產(chǎn)費用的核算

輔助生產(chǎn)費用的核算根據(jù)新制度要求，其分配方法按是否考慮交互服務，可以劃分為兩類。其一，不考慮交互服務的有直接分配法；其二，考慮交互服務的有交互分配法、計劃成本分配法、順序分配法和代數(shù)分配法。需重點關注的是，不僅交互分配法考慮到輔助車間的交互服務情況，其他的計劃成本分配法、順序分配法和代數(shù)分配法，均蘊含了交互分配。除了介紹各種分配計算方法之外，還應區(qū)分它們的優(yōu)缺點和適用范圍。

（四）制造費用的核算

制造費用核算中除按機器工時、人工工時、計劃分配率等單一分配標準之外，根據(jù)新制度要求，要重點引入作業(yè)成本法的分配核算。作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務）的一種成本計算方法。此外，需注意季節(jié)性停工企業(yè)在停工期間發(fā)生的制造費用，應當在開工期間進行合理分攤，連同開工期間發(fā)生的制造費用，一并計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

（五）成本報表的編制

根據(jù)新制度要求，企業(yè)一般應當按月編制產(chǎn)品成本報表，全面反映企業(yè)生產(chǎn)成本、成本計劃執(zhí)行情況、產(chǎn)品成本及其變動情況等。因此，在教學中要基于企業(yè)成本管理的需要，講解月度成本報表的種類、格式和內(nèi)容、編制與分析方法。成本報表在編報時間、編報格式與編報內(nèi)容上，主要由企業(yè)根據(jù)其生產(chǎn)類型特點和成本管理要求具體確定。成本報表分為三類。1）反映產(chǎn)品成本情況的報表：全部商品產(chǎn)品成本表、主要產(chǎn)品單位成本表。這類報表一般按月編制。2）反映費用情況的報表：制造費用明細表、各種期間費用報表。這類報表一般按年編制。3）其他成本報表：廢料銷售情況表、材料成本考核表、責任成本報告、質(zhì)量成本表等。這類報表根據(jù)實際需要決定編報時間和范圍。

（六）非制造業(yè)行業(yè)的成本核算

新制度總則規(guī)定，產(chǎn)品是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務或服務。此外，根據(jù)國家統(tǒng)計局統(tǒng)計資料三次產(chǎn)業(yè)占國內(nèi)生產(chǎn)總值構成，其中第一、第二、第三產(chǎn)業(yè)在1986年分別為26.6%、43.5%、29.8%，在2015年分別為8.9%、40.9%、50.2%。第三產(chǎn)業(yè)包括批發(fā)和零售業(yè)，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，住宿和餐飲業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)等服務性行業(yè)占國民生產(chǎn)總值的比重大幅上升。因此，在成本會計的教學中，除了以工業(yè)制造業(yè)企業(yè)為主例之外，還應兼顧批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術服務業(yè)、文化業(yè)和其他行業(yè)快速發(fā)展的特點，學習這些特殊行業(yè)產(chǎn)品成本核算，以滿足企業(yè)集團化管理、多元化經(jīng)營所需會計人才的需要。這些行業(yè)的產(chǎn)品成本核算需從確定成本核算對象、設置產(chǎn)品成本核算項目和范圍、產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法等方面結(jié)合實例進行學習。

新制度環(huán)境下成本會計教學內(nèi)容存在改革迫切性，同時教學中也存在一些難點。其中引入國外的作業(yè)成本法在我國企業(yè)的實際應用不成熟，國內(nèi)案例報道較少，教學中缺少本土化案例。另外，雖然我國制造業(yè)企業(yè)成本核算職能較成熟，但是在信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術服務業(yè)等特殊新興行業(yè)，成本核算職能有待加強。因此，教師需要通過各種途徑收集整理切合新制度應用的教學案例?？傊?，新制度背景下，成本會計教學的重點既是產(chǎn)品成本核算，又是幫助學習者樹立管理思維，即在制度框架下企業(yè)要根據(jù)自身實際和內(nèi)部管理要求，在諸多產(chǎn)品成本核算方法中做出最佳選擇，能正確反映產(chǎn)品真實成本水平，能服務于企業(yè)內(nèi)部管理，提升競爭力。

參考文獻：

[1]財會[2013]17號文件，關于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知[R].

[2]財會[1986]85號文件，國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法[R].