政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)的納稅問(wèn)題探討

羅勤

摘要：政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)是國(guó)家糧食最低收購(gòu)價(jià)、臨時(shí)存儲(chǔ)政策的主要執(zhí)行者，其行業(yè)獨(dú)有的納稅問(wèn)題應(yīng)引起重視。文章分別探討了政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)的保管費(fèi)用補(bǔ)貼納稅問(wèn)題、銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的增值稅免稅問(wèn)題、收購(gòu)環(huán)節(jié)的印花稅、儲(chǔ)糧設(shè)施的房產(chǎn)稅等問(wèn)題，并提出相關(guān)建議，以期完善政策性糧食收儲(chǔ)行業(yè)的稅制。

關(guān)鍵詞：政策性糧食 收儲(chǔ)企業(yè) 保管費(fèi)用補(bǔ)貼

為了保障種糧農(nóng)戶(hù)利益，穩(wěn)定糧食市場(chǎng)價(jià)格，我國(guó)先后開(kāi)展了最低價(jià)水稻與小麥、國(guó)家臨時(shí)存儲(chǔ)玉米等政策性糧食收購(gòu)。中國(guó)儲(chǔ)備糧管理總公司及其委托的中糧集團(tuán)、中紡集團(tuán)、中航工業(yè)集團(tuán)與地方糧食企業(yè)等共同承擔(dān)了政策性糧食收儲(chǔ)任務(wù)。

政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)的主要收入來(lái)源是國(guó)家財(cái)政給予的保管費(fèi)用補(bǔ)貼，本文將從企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅三個(gè)層面，分別分析保管費(fèi)用補(bǔ)貼的納稅問(wèn)題，并對(duì)政策性糧食銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的增值稅免稅問(wèn)題、收購(gòu)環(huán)節(jié)的印花稅問(wèn)題、保管環(huán)節(jié)涉及的儲(chǔ)糧設(shè)施房產(chǎn)稅問(wèn)題進(jìn)行探討，以期完善政策性糧食收儲(chǔ)行業(yè)相關(guān)稅制。

一、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的企業(yè)所得稅免稅問(wèn)題

（一）保管費(fèi)用補(bǔ)貼的相關(guān)文件。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于批復(fù)最低收購(gòu)價(jià)等中央政策性糧食庫(kù)存保管費(fèi)用補(bǔ)貼撥付方案的通知》（財(cái)建[2011]996號(hào)）有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，中央財(cái)政按不同區(qū)域分別給予政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)每年86—110元/噸的保管費(fèi)用補(bǔ)貼。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)最低收購(gòu)價(jià)、臨時(shí)收儲(chǔ)糧食財(cái)政財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（財(cái)建[2013]203號(hào)），保管費(fèi)用補(bǔ)貼用于保管庫(kù)存糧食所需各項(xiàng)合理費(fèi)用開(kāi)支，包括質(zhì)檢、監(jiān)管等日常費(fèi)用及損耗。

（二）保管費(fèi)用補(bǔ)貼免稅的三個(gè)條件。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）、《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）兩個(gè)文件，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼應(yīng)屬于財(cái)政性資金，在符合三個(gè)條件情況下，即：能提供專(zhuān)項(xiàng)用途資金撥付文件、國(guó)家撥款部門(mén)有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法、企業(yè)單獨(dú)核算該資金及支出，可作為不征稅收入。

政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)在辦理免稅備案中，往往向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供財(cái)建[2011]996號(hào)、當(dāng)?shù)刂袃?chǔ)糧分公司或直屬企業(yè)撥付利息費(fèi)用補(bǔ)貼的文件及《國(guó)家儲(chǔ)備糧油補(bǔ)貼資金專(zhuān)戶(hù)管理辦法》（財(cái)經(jīng)字[1999]81號(hào)）、《中國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行財(cái)政補(bǔ)貼資金管理辦法》（農(nóng)發(fā)行字[2001]128號(hào)）等文件，以滿(mǎn)足財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定的前兩個(gè)條件。

對(duì)于財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定第三個(gè)條件“單獨(dú)核算財(cái)政性資金支出”，對(duì)政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)來(lái)說(shuō)，看似簡(jiǎn)單，實(shí)則復(fù)雜。政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)經(jīng)營(yíng)可分為收購(gòu)、烘干、保管、出庫(kù)四個(gè)環(huán)節(jié)。按中國(guó)儲(chǔ)備糧管理總公司《會(huì)計(jì)核算辦法》要求，收儲(chǔ)企業(yè)既要單獨(dú)核算政策性糧食收購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的收購(gòu)費(fèi)用，又要按業(yè)務(wù)板塊分別核算保管、輪換等發(fā)生的費(fèi)用。實(shí)際操作中，收儲(chǔ)企業(yè)往往難以嚴(yán)格區(qū)分收購(gòu)與保管環(huán)節(jié)費(fèi)用。（1）以收儲(chǔ)企業(yè)職工工資為例，在收購(gòu)季節(jié)，職工既有收糧任務(wù)，又有保糧工作（糧食入庫(kù)后，就開(kāi)始保管作業(yè)），收儲(chǔ)企業(yè)很難拆分出哪些職工的工資是從財(cái)政性資金（即保管費(fèi)用補(bǔ)貼）開(kāi)支，哪些由收購(gòu)費(fèi)用貸款資金（即收購(gòu)費(fèi)用補(bǔ)貼）解決。（2）又比如，收儲(chǔ)企業(yè)新建儲(chǔ)糧倉(cāng)配套的糧溫檢測(cè)電子系統(tǒng)，既是收購(gòu)建倉(cāng)不可缺少的部分，也是日后保管環(huán)節(jié)經(jīng)常使用的設(shè)備。購(gòu)買(mǎi)糧溫檢測(cè)電子系統(tǒng)的資金，究竟用的是收儲(chǔ)企業(yè)申請(qǐng)的收購(gòu)費(fèi)用貸款，還是國(guó)家給予的保管費(fèi)用補(bǔ)貼款？由于收購(gòu)作業(yè)與保管作業(yè)密不可分，實(shí)務(wù)中，各種來(lái)源的資金混在一起，形成一個(gè)資金池，收儲(chǔ)企業(yè)很難嚴(yán)格區(qū)分出哪筆錢(qián)用的是保管費(fèi)用補(bǔ)貼資金。

由于相關(guān)主管部門(mén)沒(méi)有出臺(tái)具體的保管費(fèi)用補(bǔ)貼使用規(guī)范與會(huì)計(jì)核算要求，造成收儲(chǔ)企業(yè)財(cái)務(wù)人員無(wú)所適從，只能按各自理解處理，容易造成收購(gòu)環(huán)節(jié)費(fèi)用與保管環(huán)節(jié)費(fèi)用的核算互串，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

（三）保管費(fèi)用補(bǔ)貼無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正意義上的免稅。根據(jù)財(cái)稅[2011]70號(hào)文，保管費(fèi)用補(bǔ)貼屬不征稅收入，該補(bǔ)貼用于支出形成的費(fèi)用，亦不得在稅前扣除，這似乎意味著，保管環(huán)節(jié)形成的利潤(rùn)（即保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入減去保管費(fèi)用支出），為免稅利潤(rùn)。但是，財(cái)稅[2011]70號(hào)文緊接著補(bǔ)充規(guī)定，若財(cái)政性資金在未來(lái)5年內(nèi)未能支出的，剩余金額應(yīng)計(jì)入第6年應(yīng)納稅所得額中。換句話(huà)說(shuō)，對(duì)收儲(chǔ)企業(yè)來(lái)說(shuō)，財(cái)政性資金結(jié)余即保管環(huán)節(jié)利潤(rùn)終究避免不了交稅的結(jié)局。財(cái)稅[2011]70號(hào)文只是給予政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)五年內(nèi)保管環(huán)節(jié)利潤(rùn)推遲納稅的機(jī)會(huì)，而無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正意義上的免稅。

（四）建議。由于政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊性，為了規(guī)范保管費(fèi)用補(bǔ)貼的涉稅處理，建議國(guó)家糧食局會(huì)同國(guó)稅總局等部門(mén)，進(jìn)一步明確保管費(fèi)用補(bǔ)貼資金的具體使用要求、配套的會(huì)計(jì)核算規(guī)范以及財(cái)政性資金支出的稅務(wù)稽核辦法。

二、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的增值稅問(wèn)題

保管費(fèi)用補(bǔ)貼是政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)主要的收入來(lái)源。如果適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）文件，即“納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”條款，收儲(chǔ)企業(yè)的保管費(fèi)用補(bǔ)貼可以不征增值稅。本文在下文繼續(xù)探討這個(gè)問(wèn)題。

三、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題

（一）“營(yíng)改增”實(shí)施之前。在2016年5月“營(yíng)改增”全面實(shí)施之前，政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)取得的保管費(fèi)用補(bǔ)貼，一直按免征營(yíng)業(yè)稅處理，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)也認(rèn)同這種做法。筆者認(rèn)為這是對(duì)稅務(wù)政策的誤解。為了研究保管費(fèi)用補(bǔ)貼的是否免營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題，有必要系統(tǒng)梳理相關(guān)稅務(wù)文件的來(lái)龍去脈。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就國(guó)家儲(chǔ)備商品的稅收政策問(wèn)題，在不同時(shí)期先后出臺(tái)了六個(gè)文件：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)國(guó)有糧食企業(yè)取得的儲(chǔ)備糧油財(cái)政性補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1996]68號(hào)）：“國(guó)有糧食企業(yè)保管政府儲(chǔ)備糧油取得的財(cái)政性補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅?！痹撐募?011年2月廢止。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2006]105號(hào)）：對(duì)中儲(chǔ)糧總公司等三家單位取得的國(guó)家儲(chǔ)備商品財(cái)政補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅。該文件有效期為2006年至2008年。

在財(cái)稅[2006]105號(hào)文到期后，國(guó)家馬上出臺(tái)了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2009]151號(hào)）， “對(duì)商品儲(chǔ)備管理公司及其直屬庫(kù)承擔(dān)商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入暫免征收營(yíng)業(yè)稅?！痹撐募行?009年至2010年。值得注意的是，財(cái)稅[2009]151號(hào)文延續(xù)了財(cái)稅[2006]105號(hào)文內(nèi)容，只是在免征營(yíng)業(yè)稅方面多了個(gè)“暫”字。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2011]94號(hào)）：延續(xù)了財(cái)稅[2009]151號(hào)文有關(guān)國(guó)家儲(chǔ)備商品的主要稅收優(yōu)惠政策，但刪除了財(cái)稅[2009]151號(hào)文“商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入暫免征營(yíng)業(yè)稅”的條款。該文件有效期為2011年至2012年。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]59號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2016]28號(hào)）是對(duì)財(cái)稅[2011]94號(hào)文的延續(xù)，再也沒(méi)有出現(xiàn)前序文件的“商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入免征或暫免征營(yíng)業(yè)稅”字眼。兩文件有效期分別為2013年至2015年，2016年至2018年。

從財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局上述六個(gè)文件的演變過(guò)程看，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入，分別經(jīng)歷了免征營(yíng)業(yè)稅、暫免征營(yíng)業(yè)稅、取消營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠的三個(gè)發(fā)展階段。早在2011年，國(guó)家就廢止了財(cái)稅字[1996]68號(hào)文這一最早的、文件有效期最長(zhǎng)（達(dá)15年）的“保管費(fèi)用補(bǔ)貼免征營(yíng)業(yè)稅”文件，并在同年出臺(tái)的財(cái)稅[2011]94號(hào)文中，同步取消了前序文件延續(xù)多年的“保管費(fèi)用補(bǔ)貼免征營(yíng)業(yè)稅”政策。

據(jù)筆者了解，自2011年以后，部分政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)未就保管費(fèi)用補(bǔ)貼繳納營(yíng)業(yè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未嚴(yán)格按規(guī)定進(jìn)行征繳，造成保管費(fèi)用補(bǔ)貼免營(yíng)業(yè)稅的誤解與征管漏洞。之所以造成這種誤解，除了部分企業(yè)與稅務(wù)人員未能掌握國(guó)家稅務(wù)政策的這一“細(xì)微”變化外，還有兩個(gè)原因：（1）由于保管費(fèi)用補(bǔ)貼來(lái)自于財(cái)政，收儲(chǔ)企業(yè)無(wú)須就該筆收入開(kāi)具發(fā)票，容易形成免稅的錯(cuò)覺(jué)。（2）部分地方認(rèn)為，“國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難，征收補(bǔ)貼收入營(yíng)業(yè)稅，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)再次出現(xiàn)全面虧損。政府應(yīng)當(dāng)給予國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)補(bǔ)貼收入免稅優(yōu)惠政策，或暫緩征收營(yíng)業(yè)稅”。

（二）“營(yíng)改增”實(shí)施之后。在“營(yíng)改增”全面實(shí)施之后，“政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅”的這種誤解，容易進(jìn)一步演變?yōu)椤氨９苎a(bǔ)貼收入免征增值稅”。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）的“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”，政策性糧食的保管業(yè)務(wù)，應(yīng)屬“物流輔助服務(wù)之倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)”，屬于增值稅征稅范圍。也就是說(shuō)，政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入，“營(yíng)改增”之后應(yīng)改為征收增值稅。

對(duì)于保管費(fèi)用補(bǔ)貼是否應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅，以及如果交稅是應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅還是增值稅問(wèn)題，由于缺少專(zhuān)門(mén)的、清晰的稅務(wù)文件界定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)理解也不一致，導(dǎo)致了部分收儲(chǔ)企業(yè)的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入既不交營(yíng)業(yè)稅，也不納增值稅的情況，亟待規(guī)范。

（三）“營(yíng)改增”之后的不同稅法文件沖突。如上分析，在“營(yíng)改增”之后，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入應(yīng)交納增值稅。但根據(jù)上文提到的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）， “納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。”政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入，似乎可不征增值稅。這就出現(xiàn)了不同稅法文件的沖突矛盾。

筆者認(rèn)為，要解決這個(gè)沖突矛盾，就要分析國(guó)家稅務(wù)總局2013年第3號(hào)公告出臺(tái)的背景。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳2013年1月發(fā)布的該公告解讀，該公告主要針對(duì)中央財(cái)政給予新能源及高效節(jié)能產(chǎn)品銷(xiāo)售的補(bǔ)貼問(wèn)題，而非“營(yíng)改增”之后政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入免稅問(wèn)題。

（四）建議。建議國(guó)家稅務(wù)總局及時(shí)明確或澄清保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入的增值稅問(wèn)題，并明確總局公告2013年第3號(hào)文是否繼續(xù)適用于“營(yíng)改增”之后保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入的增值稅免稅問(wèn)題，以免因稅法文件相互沖突而造成稅源流失，同時(shí)也降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅問(wèn)題

（一）政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅備案問(wèn)題。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于糧食企業(yè)增值稅征免問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1999]198號(hào)），“對(duì)承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售的糧食免征增值稅”。

根據(jù)《關(guān)于國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售糧食免征增值稅審批事項(xiàng)取消后有關(guān)管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第42號(hào)），“承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售糧食享受免征增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，其涉及的審核確定工作程序取消，改為備案管理?！?/p>

據(jù)筆者了解，在政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅備案過(guò)程中，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)的理解不同，只接受純國(guó)有企業(yè)的備案，而拒絕受理國(guó)有控股企業(yè)的備案申請(qǐng)。

筆者認(rèn)為個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)把“國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)”僅限定于純國(guó)有企業(yè)的從嚴(yán)理解，與國(guó)家提倡的發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)相悖。根據(jù)《國(guó)家統(tǒng)計(jì)局關(guān)于對(duì)國(guó)有公司企業(yè)認(rèn)定意見(jiàn)的函》（國(guó)統(tǒng)函[2003]44號(hào)），“國(guó)有企業(yè)有廣義、狹義之分”，廣義的國(guó)有企業(yè)包括國(guó)有控股企業(yè)。對(duì)于參與政策性糧食收儲(chǔ)的中糧、中紡、中航工業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，拒絕受理其政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅備案申請(qǐng)，違反國(guó)家政策，有行政不作為之嫌，應(yīng)予以規(guī)范。

（二）未辦理政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅備案的利弊分析。根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)），“納稅人享受備案類(lèi)減免稅，應(yīng)提請(qǐng)備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。”

對(duì)于不愿辦理增值稅免稅備案、或當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)拒絕受理備案的政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)要結(jié)合自身情況，分析其中利弊。

1.利的方面：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如果收儲(chǔ)企業(yè)未辦理增值稅免稅備案，其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，均可以抵扣。如果收儲(chǔ)企業(yè)兼營(yíng)貿(mào)易糧業(yè)務(wù)，則政策糧業(yè)務(wù)積累的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣貿(mào)易糧業(yè)務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅。

2.弊的方面：以后政策性糧食溢價(jià)銷(xiāo)售出庫(kù)時(shí)，收儲(chǔ)企業(yè)將面臨溢價(jià)部分繳納增值稅問(wèn)題。

（三）政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅發(fā)票開(kāi)具問(wèn)題。對(duì)于納稅人銷(xiāo)售免稅貨物，不得開(kāi)具增值稅發(fā)票，但政策性糧食銷(xiāo)售除外。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)開(kāi)具糧食銷(xiāo)售發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅明電[1999]10號(hào)）及《關(guān)于加強(qiáng)國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)增值稅管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[1999]560號(hào)），享受免稅優(yōu)惠的國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售糧食時(shí)，可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

在政策性糧食銷(xiāo)售過(guò)程中，誰(shuí)應(yīng)該給客戶(hù)開(kāi)具增值稅發(fā)票？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷(xiāo)售國(guó)家臨時(shí)存儲(chǔ)糧食發(fā)票開(kāi)具有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（稅總函[2015]448號(hào)），對(duì)于作為農(nóng)發(fā)行獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)（如中糧、中紡、中航工業(yè)所屬企業(yè)），按照國(guó)家要求通過(guò)國(guó)家糧食銷(xiāo)售中心平臺(tái)銷(xiāo)售糧食的，按國(guó)家核定的糧食成本金額，向中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票。中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)按客戶(hù)實(shí)際成交價(jià)格向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票。這意味著，作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)，賬面不體現(xiàn)糧食銷(xiāo)售價(jià)差損益，平進(jìn)平出，而實(shí)際的糧食價(jià)差損益在中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)賬面體現(xiàn)。

實(shí)踐中，個(gè)別地方未能?chē)?yán)格執(zhí)行上述的稅總函[2015]448號(hào)文件，仍建議作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)，直接向競(jìng)拍購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅發(fā)票。理由是，這些獨(dú)立承貸主體是“分貸分還”企業(yè)，“是政策性糧食收購(gòu)的貸款主體，也是核算主體，而中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)并未對(duì)分貸分還企業(yè)收購(gòu)的政策性糧食進(jìn)行核算，上述規(guī)定（指稅總函[2015]448號(hào)文）與實(shí)際業(yè)務(wù)不完全適應(yīng)?！?/p>

對(duì)此，筆者認(rèn)為，無(wú)論哪方向競(jìng)拍購(gòu)糧方開(kāi)票，都不會(huì)實(shí)際承擔(dān)糧食銷(xiāo)售價(jià)差損益。根據(jù)財(cái)建[2013]203號(hào)文，“政策性糧食銷(xiāo)售價(jià)差收入扣除交易手續(xù)費(fèi)和稅費(fèi)后，盈利上繳中央財(cái)政，虧損由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)?！痹诟鞣骄怀袚?dān)銷(xiāo)售價(jià)差損益的情況下，為了減少開(kāi)票環(huán)節(jié)，尊重“儲(chǔ)備糧食已在分貸分企業(yè)入賬核算”的事實(shí)，建議由獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)直接向競(jìng)拍購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅發(fā)票。

五、政策性糧食收購(gòu)的印花稅問(wèn)題

（一）收購(gòu)結(jié)算憑證是否屬應(yīng)稅憑證。按照中儲(chǔ)糧總公司政策性糧食收購(gòu)規(guī)范流程，收儲(chǔ)企業(yè)完成扦樣化驗(yàn)、稱(chēng)重卸車(chē)等流程后，打印《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》（或《檢質(zhì)檢斤證》），辦理結(jié)算付款，最后打印增值稅普通發(fā)票。在實(shí)際操作中，收儲(chǔ)企業(yè)并未與農(nóng)民簽訂正式的收購(gòu)合同。

根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，具有合同性質(zhì)的憑證，如具有合同效力的單據(jù)、確認(rèn)書(shū)及其他各種名稱(chēng)的憑證，應(yīng)按規(guī)定貼花。

《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》是否屬于應(yīng)稅憑證？這要分析其具體內(nèi)容?！都Z食收購(gòu)結(jié)算憑證》包含了售糧農(nóng)民的名字、地址、所售糧食各項(xiàng)品質(zhì)指標(biāo)、結(jié)算數(shù)量等信息，這些信息是收購(gòu)合同不可缺少的重要部分。雖然《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》沒(méi)有顯示收購(gòu)單價(jià)、收購(gòu)總價(jià)等金額信息，但按照國(guó)家公示的掛牌收購(gòu)價(jià)格，農(nóng)民很容易就可以計(jì)算出具體結(jié)算金額。另外，國(guó)家規(guī)定收儲(chǔ)企業(yè)要根據(jù)《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》等憑證，當(dāng)場(chǎng)、足額向農(nóng)民直接兌付糧款。

綜上分析，《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》是具備購(gòu)銷(xiāo)合同性質(zhì)、具有法律效力的應(yīng)稅憑證。

（二）政策性糧食收購(gòu)的印花稅稅法沖突。既然《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》屬印花稅應(yīng)稅憑證，收儲(chǔ)企業(yè)是否要按購(gòu)銷(xiāo)合同稅目繳納印花稅？

目前，與政策性糧食收購(gòu)相關(guān)的印花稅規(guī)定主要有以下兩條：

1.《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：國(guó)家指定的收購(gòu)部門(mén)與村民委員會(huì)、農(nóng)民個(gè)人書(shū)立的農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)合同，免納印花稅。

2.《關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2016]28號(hào)）：對(duì)商品儲(chǔ)備管理公司及其直屬庫(kù)承擔(dān)商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)過(guò)程中書(shū)立的購(gòu)銷(xiāo)合同免征印花稅。

按《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，承擔(dān)國(guó)家政策性糧食收儲(chǔ)任務(wù)的“一主三輔”企業(yè)（中儲(chǔ)糧、中糧、中紡、中航工業(yè)），向農(nóng)民收購(gòu)糧食而書(shū)立的購(gòu)銷(xiāo)合同（即《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》）免征印花稅，但按財(cái)稅[2016]28號(hào)文，國(guó)稅總局只對(duì)該文件公示免稅企業(yè)名單內(nèi)的中儲(chǔ)糧、中糧所屬糧庫(kù)給予印花稅免稅優(yōu)惠。這就造成免稅企業(yè)名單之外的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫(kù)不能享受印花稅免稅優(yōu)惠政策，導(dǎo)致了兩個(gè)稅收文件對(duì)同一涉稅事項(xiàng)的不同處理沖突。

如何解決前后兩個(gè)印花稅文件的沖突？筆者認(rèn)為，《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》是財(cái)政部在國(guó)務(wù)院立法授權(quán)內(nèi)，對(duì)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》制訂的實(shí)施細(xì)則，屬于規(guī)章范疇。而財(cái)稅[2016]28號(hào)文主要是國(guó)家稅務(wù)總局制訂的規(guī)范性文件。兩者在制訂主體、效力層級(jí)上有明顯不同。按“上位法優(yōu)于下位法”法律沖突解決原則，未入圍財(cái)稅[2016]28號(hào)文免稅企業(yè)名單上的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫(kù)應(yīng)按上位法（即《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）自動(dòng)享有政策性糧食購(gòu)銷(xiāo)合同的印花稅免稅資格。

六、糧食收儲(chǔ)企業(yè)儲(chǔ)糧設(shè)施的房產(chǎn)稅問(wèn)題

目前，我國(guó)糧庫(kù)常見(jiàn)的儲(chǔ)糧設(shè)施包括：囤（如席茓囤、鋼管囤）、罩棚、倉(cāng)（如磚混結(jié)構(gòu)的平房倉(cāng)、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉(cāng)）等。鋼板倉(cāng)由于儲(chǔ)量大、結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、建造快、成本較低等特點(diǎn)，近些年成為新興的主要儲(chǔ)糧設(shè)施。

（一）儲(chǔ)糧設(shè)施是否屬于房產(chǎn)稅征稅對(duì)象。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車(chē)船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字[1987]003號(hào)）文件第一條規(guī)定：“‘房產(chǎn)是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所?！薄敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加油站罩棚房產(chǎn)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]123號(hào)）指出，“加油站罩棚不屬于房產(chǎn)，不征收房產(chǎn)稅。”糧食收儲(chǔ)企業(yè)的上述儲(chǔ)糧設(shè)施中，儲(chǔ)糧囤為圓形結(jié)構(gòu)，沒(méi)有傳統(tǒng)意義上的墻面，不符合房產(chǎn)稅有關(guān)房屋定義；儲(chǔ)糧罩棚由于四周未建墻面而沒(méi)有封閉，且參照“加油站罩棚不屬房產(chǎn)”的稅務(wù)文件，也不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

對(duì)于磚混結(jié)構(gòu)的平房倉(cāng)、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉(cāng)是否屬于房產(chǎn)，現(xiàn)有的房產(chǎn)稅法沒(méi)有明確規(guī)定。

一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)2011年修訂的《固定資產(chǎn)分類(lèi)與代碼》（GB/T14885-2010），儲(chǔ)糧倉(cāng)屬于“構(gòu)筑物”，而非“房屋”。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車(chē)船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字[1987]003號(hào)）文件，“獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)?！眱?chǔ)糧倉(cāng)這類(lèi)構(gòu)筑物，不論是磚混結(jié)構(gòu)還是鋼結(jié)構(gòu)，均不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

筆者不認(rèn)同這種觀(guān)點(diǎn)。（1）《固定資產(chǎn)分類(lèi)與代碼》是國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員發(fā)布的，適用于固定資產(chǎn)管理、清查、登記、統(tǒng)計(jì)等工作，而非房產(chǎn)稅的征稅依據(jù)。（2）儲(chǔ)糧倉(cāng)完全符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房屋”定義，即：有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（磚結(jié)構(gòu)的墻或鋼結(jié)構(gòu)的擋糧板）、能夠遮風(fēng)避雨（這是儲(chǔ)糧設(shè)施的基本功能）、可供人們?cè)谄渲袃?chǔ)藏物資。（3）實(shí)務(wù)中，只要儲(chǔ)糧倉(cāng)的土地手續(xù)齊全，是完全可以辦理房產(chǎn)證的。能取得房產(chǎn)證的儲(chǔ)糧倉(cāng)，很難排除在房產(chǎn)稅課稅范圍之外。

（二）建議。由于《房產(chǎn)稅暫行條例》是1986年制訂，而儲(chǔ)糧鋼板倉(cāng)是近些年新出現(xiàn)的儲(chǔ)糧設(shè)施，不同于傳統(tǒng)意義上的磚混建筑儲(chǔ)糧倉(cāng)，建議國(guó)稅總局盡快明確收儲(chǔ)企業(yè)的儲(chǔ)糧倉(cāng)是否屬于房產(chǎn)稅課稅范圍的“房產(chǎn)”。

七、結(jié)論

政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)是國(guó)家糧食最低收購(gòu)價(jià)、臨時(shí)存儲(chǔ)政策的主要執(zhí)行者，其行業(yè)特有的納稅問(wèn)題應(yīng)引起重視。（1）保管費(fèi)用補(bǔ)貼在滿(mǎn)足單獨(dú)核算資金支出等條件后，可按免企業(yè)所得稅的財(cái)政性資金處理，相關(guān)主管部門(mén)應(yīng)盡快出臺(tái)具體的保管費(fèi)用補(bǔ)貼使用規(guī)范與配套的會(huì)計(jì)核算要求。（2）保管費(fèi)用補(bǔ)貼經(jīng)歷了免征營(yíng)業(yè)稅、暫免征營(yíng)業(yè)稅、取消營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠、改征增值稅的四個(gè)發(fā)展階段，政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)應(yīng)規(guī)范該部分補(bǔ)貼收入的增值稅納稅申報(bào)。（3）在政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅備案中，國(guó)有控股的糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)也應(yīng)具備免稅資格。政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，對(duì)是否辦理增值稅免稅備案做利弊分析或稅務(wù)籌劃。在政策性糧食銷(xiāo)售出庫(kù)后，為減少開(kāi)票環(huán)節(jié)，應(yīng)允許作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)直接開(kāi)票給競(jìng)拍購(gòu)糧方。（4）在政策性糧食的收購(gòu)環(huán)節(jié)，《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》屬具有購(gòu)銷(xiāo)合同性質(zhì)的印花稅應(yīng)稅憑證。對(duì)于財(cái)稅[2016]28號(hào)印花稅免稅企業(yè)名單以外的收儲(chǔ)企業(yè)，按“上位法優(yōu)于下位法”原則，應(yīng)自動(dòng)取得糧食購(gòu)銷(xiāo)合同的印花稅免稅資格。（5）用于存儲(chǔ)政策性糧食的磚混結(jié)構(gòu)的平房倉(cāng)、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉(cāng)，原則上符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房產(chǎn)”定義，是否納入房產(chǎn)稅征稅范圍，有待稅務(wù)部門(mén)明確。

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