核棄置費(fèi)用會計處理：國際比較、問題及對策研究

胡海波+顏佳琳

摘要：核棄置技術(shù)難度系數(shù)大、成本費(fèi)用高，牽涉到核設(shè)施在役期間資產(chǎn)折舊的計提、退役費(fèi)用的會計估計、資金管理等諸多問題。伴隨著我國核電事業(yè)發(fā)展新階段的來臨，核棄置費(fèi)用相關(guān)會計處理已經(jīng)成為亟待研究與解決的問題。文章首先對核棄置費(fèi)用進(jìn)行了概述，并對核棄置費(fèi)用會計處理的現(xiàn)狀及其會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行國際比較；然后對當(dāng)前核棄置費(fèi)用會計處理存在的問題進(jìn)行分析；最后對上述研究進(jìn)行概括總結(jié)并提出對策。

關(guān)鍵詞：核棄置 核棄置費(fèi)用 設(shè)施退役

核能是一種能夠大量利用的經(jīng)濟(jì)、安全、節(jié)能、環(huán)保、有廣闊應(yīng)用前景的工業(yè)新型能源，是未來能源開發(fā)的主流趨勢。我國是名副其實(shí)的核能大國，目前國內(nèi)核電裝機(jī)容量已經(jīng)超過4 000萬千瓦。據(jù)此推測，未來我國即將成為世界上最大的核電市場，預(yù)計在2020年我國核電裝機(jī)容量可以達(dá)到5 800萬千瓦。

然而，核棄置是一項(xiàng)難度大、要求高、耗時長、耗資大的工作，核棄置費(fèi)用相關(guān)的會計處理是十分重要的一環(huán)節(jié)，涉及到核設(shè)施在役期間資產(chǎn)折舊的計提、退役費(fèi)用的會計估計、資金管理等相關(guān)問題。伴隨著我國核電事業(yè)發(fā)展新階段的逐漸來臨，核棄置費(fèi)用相關(guān)會計處理已經(jīng)成為亟待研究與解決的問題。

一、核棄置費(fèi)用概述

（一）核設(shè)施退役

核設(shè)施退役是由于核設(shè)施使用期到期或者其他的原因（如技術(shù)水平落后等）停止使用并淘汰該設(shè)施，為了確保參與人員與公眾不受到剩余存在的放射性物質(zhì)以及其他潛存風(fēng)險的侵害，對該核設(shè)施有計劃有目的地開展必要的善后處理工作。

（二）棄置費(fèi)用的涵義及意義

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南當(dāng)中明確規(guī)定：固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用是指根據(jù)國家法律、行政法規(guī)以及國際公約等規(guī)定，企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)與生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，例如核電站設(shè)施等的棄置與恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。新會計準(zhǔn)則體系主要是以基本準(zhǔn)則作為指導(dǎo)原則，固定資產(chǎn)、存貨等一般性的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則為主線，同時兼顧有生物資產(chǎn)、石油以及天然氣等特殊行業(yè)中的特殊企業(yè)。相關(guān)棄置費(fèi)用會計處理概念的確立，可以通過逐漸確立相應(yīng)的支付儲備的方式，能夠擁有豐厚的財力來支持與承擔(dān)保護(hù)與恢復(fù)環(huán)境的義務(wù)，因而為特殊行業(yè)中的特定企業(yè)建立了制度上的基礎(chǔ)。

（三）核設(shè)施棄置費(fèi)用

棄置費(fèi)用（又稱退役費(fèi)用）的會計處理以及資金管理則是整個核電站退役過程中的前提條件，而對棄置費(fèi)用的會計處理有顯著性影響的因素包括核反應(yīng)堆型以及堆型的相應(yīng)影響、階段性的選擇和廢棄物處置方案等問題。其他非直接影響因素還有通貨膨脹率、貼現(xiàn)率和幣值波動等問題。

目前國際上廣泛采用的是三個大范圍的區(qū)分類別來估算核電站的棄置費(fèi)用：（1）與核設(shè)施退役活動存有關(guān)聯(lián)的行為，例如源項(xiàng)勘察、實(shí)地拆除、去污處理、包裝與運(yùn)輸，以及相應(yīng)的處置工作等所需費(fèi)用；（2）與完成退役期限存有關(guān)聯(lián)的行為，例如安全保證、質(zhì)量監(jiān)察、退役項(xiàng)目的工程管理以及許可證的申請等有關(guān)費(fèi)用；（3）特殊項(xiàng)目，如一次性費(fèi)用，特種設(shè)備采購、稅金和執(zhí)照費(fèi)等。

二、核棄置費(fèi)用會計處理現(xiàn)狀的國際比較

（一）國外核棄置費(fèi)用的會計處理

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）為首個系統(tǒng)地開展對資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)會計問題進(jìn)行研究的機(jī)構(gòu)。1994年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將資產(chǎn)處置負(fù)債核算內(nèi)容并入其長期資產(chǎn)項(xiàng)目中，并于1996年發(fā)布了《長期資產(chǎn)停用或拆除相關(guān)負(fù)債的會計核算》準(zhǔn)則的征求意見稿。該征求意見稿不但規(guī)范核電廠的關(guān)閉處置義務(wù)，而且也包括所有企業(yè)的長期資產(chǎn)在其壽命結(jié)束時的處置、恢復(fù)義務(wù)。由于其他準(zhǔn)則項(xiàng)目開發(fā)的時間緊迫，該征求意見稿的正式發(fā)布和實(shí)施被暫時擱置。之后，經(jīng)準(zhǔn)則委員會的討論，該準(zhǔn)則被更名為《長期資產(chǎn)退役義務(wù)的會計核算》。在2000年2月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會再次發(fā)布了該準(zhǔn)則意見稿的修改稿并對外征求意見。自1994年6月列入計劃以來，準(zhǔn)則委員會整整用了7年的時間，終于在2001年6月正式發(fā)布了143號財務(wù)會計準(zhǔn)則《資產(chǎn)處置義務(wù)會計》，并于2002年6月15日起實(shí)施，F(xiàn)ASB的第143號準(zhǔn)則將確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)的企業(yè)范疇限制在因?yàn)楂@得、建造、分配與常規(guī)性使用長期有形資產(chǎn)等需要履行法定棄置義務(wù)類的企業(yè)。隨后在2005年FASB出臺了FIN 47《附條件資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理》，其中在解釋性公告中明確指出資產(chǎn)棄置義務(wù)在履行時間和（或）資金數(shù)額上的不確定性可以納入到負(fù)債計量的考察范圍內(nèi)，但不影響負(fù)債的確認(rèn)。FASB對于資產(chǎn)棄置義務(wù)的處理體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，從資產(chǎn)棄置義務(wù)發(fā)生到業(yè)務(wù)終止過程都圍繞資產(chǎn)和負(fù)債的變動來進(jìn)行會計處理。

相比美國會計準(zhǔn)則委員會而言，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）一直沒有制定出一套專門的資產(chǎn)棄置義務(wù)準(zhǔn)則。在IASB所頒布的準(zhǔn)則中，與資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)的有IAS 37《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》、IAS 16《不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》與IFRS 6《礦產(chǎn)資產(chǎn)的勘測與評價》等，以上準(zhǔn)則的制定均是以IAS 37為核心準(zhǔn)則。在IAS 37之中，準(zhǔn)備指的是金額或者時間不確定的負(fù)債，準(zhǔn)備產(chǎn)生的根本原因可以劃分為法定義務(wù)以及推定義務(wù)。而FASB所指定的準(zhǔn)則中，引起資產(chǎn)棄置義務(wù)的只包含法定義務(wù)，推定義務(wù)則不在確認(rèn)的范圍之中。在資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)中，IASB將其設(shè)定為“履行該項(xiàng)義務(wù)很可能使得經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”。在初始計量的問題上，IASB則選擇了不同于FASB的方法，采用的是最佳估計法。

各國在資產(chǎn)棄置這一問題上的會計處理方法均不相同。英國石油會計委員會于2000年發(fā)布了關(guān)于油氣行業(yè)棄置義務(wù)的具體實(shí)施公告，對油氣類行業(yè)的棄置問題做出了有針對性的處理規(guī)范。日本和加拿大在有關(guān)資源棄置問題的會計處理上，更多的是以FASB發(fā)布的準(zhǔn)則來作為參考的標(biāo)準(zhǔn)，其中較多地采用FAS 143的處理方法。日本于2008年制定了資產(chǎn)棄置準(zhǔn)則，但是在進(jìn)行資產(chǎn)棄置成本的計量中關(guān)于折現(xiàn)率的選擇上并沒有與FASB完全保持一致，而是采用了無風(fēng)險利率，F(xiàn)ASB采用的是調(diào)整后的無風(fēng)險利率。

（二）我國核棄置費(fèi)用的會計處理

在資產(chǎn)棄置費(fèi)用相關(guān)會計處理問題上，目前我國還并未出臺相應(yīng)的規(guī)范性準(zhǔn)則，但在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的第4號、第13號和第27號中均涉及到資產(chǎn)棄置費(fèi)用相關(guān)問題的處理。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（CAS 4）中涉及到資產(chǎn)棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)，指的是具有對環(huán)境或者生態(tài)能夠產(chǎn)生重大污染或者損害的固定資產(chǎn)，并且在第十三條規(guī)定：在確認(rèn)固定資產(chǎn)成本的時候，需要一并考慮有關(guān)預(yù)計棄置費(fèi)用等相關(guān)因素。關(guān)于石油行業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的相關(guān)會計處理問題在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》的第23條中有著明確的說明：企業(yè)履行礦區(qū)廢棄設(shè)施的處置義務(wù)，如果符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中有關(guān)于預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，則應(yīng)該將該項(xiàng)義務(wù)確定為“預(yù)計負(fù)債”科目，與此同時應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地增加該項(xiàng)設(shè)施的賬面價值。如果不能夠滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，在固定資產(chǎn)廢棄的時候所發(fā)生的拆除、搬遷等行為應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地計入有關(guān)當(dāng)期損益項(xiàng)目。

綜上所述，我們可以得到下列結(jié)論：（1）我國有關(guān)資產(chǎn)棄置會計處理的相關(guān)規(guī)定與IASB相關(guān)規(guī)定有趨同的態(tài)勢，均未制定獨(dú)立的、規(guī)范性的有關(guān)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計準(zhǔn)則；（2）我國有關(guān)資產(chǎn)棄置會計處理借助固定資產(chǎn)、或有事項(xiàng)以及石油天然氣等相關(guān)的準(zhǔn)則與指南，第一次對限定行業(yè)的限定性固定資產(chǎn)棄置問題做了規(guī)范性的說明，適用的范圍僅限制在油氣資產(chǎn)、相關(guān)設(shè)備設(shè)施以及核電站核廢料處理等問題上。

范杰（2012）認(rèn)為，在棄置發(fā)生的時候，棄置費(fèi)用是根據(jù)預(yù)計棄置費(fèi)用的折現(xiàn)值作為賬面價值并確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，同時增加對應(yīng)固定資產(chǎn)的入賬價值，致使當(dāng)期計入到生產(chǎn)成本的折舊費(fèi)用也得以相應(yīng)的增加。與此同時，每一年還需要按照先前計算所得出的預(yù)計棄置費(fèi)用現(xiàn)值和預(yù)計負(fù)債的賬面價值所采用的折現(xiàn)率來計提財務(wù)費(fèi)用。會計準(zhǔn)則的這一規(guī)定，一方面使每年企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上的負(fù)債得到增加；另一方面，每年利潤表中的成本費(fèi)用也有所增加。致使原本有可能成為社會成本的表外因素轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部賬上成為表內(nèi)因素，從而將會顯著地影響到企業(yè)當(dāng)前的財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果，使企業(yè)對棄置業(yè)務(wù)開始重視起來，進(jìn)一步有利于解決負(fù)外部性等問題。

三、核棄置費(fèi)用會計準(zhǔn)則的國際比較

我國在有關(guān)棄置費(fèi)用的準(zhǔn)則制定方面，借鑒的是國際上通行的處理方法，與國際會計準(zhǔn)則的理念以及原則能夠保持基本一致性，但是同美國的SFAS NO.143進(jìn)行比較，不難發(fā)現(xiàn)還是有許多不同的地方，總結(jié)不同之處主要有下面幾點(diǎn)：

（一）適用范圍不同

我國有關(guān)棄置費(fèi)用會計處理規(guī)定的適用范圍要比美國準(zhǔn)則的窄。美國SFAS NO.143能夠適用于所有的會計主體以及與長期有形資產(chǎn)棄置活動有關(guān)聯(lián)的法定義務(wù)的核算和報告。我國在相關(guān)準(zhǔn)則及指南中明確指出只有核電站和油氣資產(chǎn)這兩類適用。

（二）初始確認(rèn)與計量不同

從確認(rèn)的時間這一角度來看，美國的會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了有關(guān)長期資產(chǎn)得以確認(rèn)以后的會計期間內(nèi)所發(fā)生的資產(chǎn)處置義務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)并且相應(yīng)地調(diào)整資產(chǎn)的初始價值，但我國的相關(guān)會計準(zhǔn)則并未做出這樣的明確規(guī)定。從確認(rèn)金額這一方面來看，我國的會計準(zhǔn)則著重說明的是使用未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值，而美國會計準(zhǔn)注重的則是公允價值。

（三）后續(xù)計量規(guī)定不同

關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的后續(xù)確認(rèn)與計量，SFAS NO.143主要明確了以下兩方面的內(nèi)容：一是由于資產(chǎn)棄置義務(wù)而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債需要采用利率法，并隨著時間而做出適當(dāng)調(diào)整，在增加預(yù)計負(fù)債金額的同時也應(yīng)該相應(yīng)地增加經(jīng)營性的應(yīng)計費(fèi)用；二是因資產(chǎn)棄置義務(wù)而引起的預(yù)計負(fù)債，若最初確認(rèn)時預(yù)計的不正確或者隨著時間又出現(xiàn)新的義務(wù)時則應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。在我國的會計準(zhǔn)則中，并沒有關(guān)于因資產(chǎn)棄置義務(wù)而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的后續(xù)調(diào)整的有關(guān)規(guī)定，所以在實(shí)際操作的過程中可能會存在不需要調(diào)整的現(xiàn)象，這會使得在資產(chǎn)處置時，最終所確認(rèn)的負(fù)債要遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于所需支付的金額，造成這一會計政策的效果大打折扣。

四、核棄置費(fèi)用會計處理存在的問題

對于核電企業(yè)而言，在恢復(fù)環(huán)境的過程當(dāng)中企業(yè)所產(chǎn)生的成本數(shù)額是非常大的，有時甚至還會超過本身建造與安裝所耗費(fèi)的成本數(shù)額。并且廢棄成本將會在許多年之后產(chǎn)生，由于存在通貨膨脹等因素，因此產(chǎn)生的成本可能要比所估計的成本多。雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》針對這類型企業(yè)的廢棄成本已經(jīng)做出了相應(yīng)的規(guī)定，但是還不夠詳盡，在實(shí)際應(yīng)用的過程當(dāng)中，核棄置費(fèi)用的確認(rèn)和計量也存在諸多問題。歸納起來主要有：（1）當(dāng)廢棄成本的公允價值能夠進(jìn)行合理估計時，能否依照相關(guān)公允價值來進(jìn)行計量？如果以現(xiàn)值為基礎(chǔ)來進(jìn)行確認(rèn)的話，其折舊率應(yīng)當(dāng)如何來確定？（2）在會計準(zhǔn)則當(dāng)中，棄置費(fèi)用本來應(yīng)當(dāng)包括特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用與環(huán)境恢復(fù)義務(wù)這兩項(xiàng)，雖然對固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用有相應(yīng)的規(guī)定，但對環(huán)境恢復(fù)義務(wù)卻一直都沒有相應(yīng)的規(guī)定和相應(yīng)的計量方法出臺。因此，在具體操作的過程中，企業(yè)經(jīng)常拋開環(huán)境恢復(fù)的義務(wù)，僅僅核算特定資產(chǎn)所產(chǎn)生的棄置費(fèi)用，試圖避開企業(yè)的環(huán)境責(zé)任與社會責(zé)任，不利于國家經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

五、改進(jìn)核棄置費(fèi)用會計處理的對策

通過上述分析可以得出以下結(jié)論，從會計準(zhǔn)則原本的角度來看，在資產(chǎn)棄置費(fèi)用上，目前國際上各國的觀點(diǎn)是基本一致的。但是由于各個國家在環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)當(dāng)中所體現(xiàn)出的重視程度各不相同，以及在資產(chǎn)棄置費(fèi)用上的研究起步時間不同，因此，每個國家在有關(guān)資產(chǎn)棄置會計處理方法上呈現(xiàn)出顯著的差異。我國在這方面尚處于起步階段，有關(guān)棄置費(fèi)用的會計處理在方法上偏向粗略，對初始確認(rèn)中詳細(xì)的估算準(zhǔn)則和折現(xiàn)率的應(yīng)用選擇上也未給予明確的方式方法，導(dǎo)致企業(yè)存在操縱利潤的空間，在后續(xù)計量方面也存在空白，由此本文給出以下幾點(diǎn)建議：

（一）核棄置應(yīng)當(dāng)置于政府部門規(guī)范化的安排與監(jiān)督之中

核棄置與公眾以及社會的重大利益緊密相連，核電設(shè)施的退役程序應(yīng)該交至由核電站業(yè)主以外的國家指定的專業(yè)機(jī)構(gòu)來操作實(shí)施并承擔(dān)其最終責(zé)任。因此，應(yīng)當(dāng)由國家相對獨(dú)立的綜合性機(jī)構(gòu)或者相應(yīng)的職能部門或者所指定的組織進(jìn)行統(tǒng)一指揮與領(lǐng)導(dǎo)，規(guī)范監(jiān)督，集中協(xié)調(diào)。

（二）提升關(guān)于核棄置計量準(zhǔn)則及費(fèi)用確認(rèn)的地位，擴(kuò)大其適應(yīng)范圍

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中有關(guān)棄置費(fèi)用的規(guī)定較為簡單，考慮到我國現(xiàn)階段核電企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況，編制相應(yīng)的棄置義務(wù)確認(rèn)和計量的詳盡、具體的準(zhǔn)則應(yīng)是當(dāng)務(wù)之急，這樣才能促進(jìn)我國在環(huán)境會計方面與國際接軌。

（三）明確規(guī)定環(huán)境恢復(fù)義務(wù)

環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的范圍應(yīng)該包含有：（1）環(huán)境管理費(fèi)用；（2）環(huán)境監(jiān)測支出；（3）排污費(fèi)；（4）由特定資產(chǎn)所導(dǎo)致的污染影響產(chǎn)生的罰款與賠償；（5）污染現(xiàn)場的清理和環(huán)境恢復(fù)支出；（6）計提預(yù)計將要產(chǎn)生的污染清理支出；（7）政府對使用可能導(dǎo)致污染的特定固定資產(chǎn)所收的押金；（8）其他牽涉到環(huán)境恢復(fù)義務(wù)所產(chǎn)生的費(fèi)用。

（四）明確核棄置費(fèi)用的確認(rèn)與計量

如果公允價值能夠進(jìn)行合理的估計，那么在發(fā)生固定資產(chǎn)廢棄時，由此所產(chǎn)生的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值來進(jìn)行確認(rèn)，與此同時，有關(guān)的資產(chǎn)廢棄成本也應(yīng)該予以相應(yīng)的資本化，以此作為固定資產(chǎn)賬面金額的一部分。若公允價值不能夠進(jìn)行合理地估計，那么，應(yīng)按照固定資產(chǎn)的折現(xiàn)值作為基礎(chǔ)來進(jìn)行確認(rèn)，然后再以當(dāng)前時期的物價水平來進(jìn)行估計。

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