合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一個(gè)邏輯框架

鄭石橋+李媛媛

摘要：合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)目標(biāo)未能達(dá)成，包括審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)、未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)由行為偏差風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)、定性風(fēng)險(xiǎn)組成，審計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)、審計(jì)職業(yè)操守、審計(jì)質(zhì)量是控制路徑。審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)由審計(jì)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)組成，降低審計(jì)信息不對稱是控制路徑。未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由有真實(shí)審計(jì)需求但未審計(jì)的審計(jì)客體數(shù)量決定，控制路徑有兩個(gè)，一是搞清楚有真實(shí)審計(jì)需求的審計(jì)客體，二是增加已審計(jì)的審計(jì)客體數(shù)量。屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)由未做出處理處罰決定的偏差行為數(shù)量、做出處理處罰決定但未執(zhí)行的偏差行為數(shù)量、做出處理處罰決定但難以執(zhí)行的偏差行為數(shù)量共同決定，嚴(yán)肅處理處罰、推動審計(jì)決定執(zhí)行及體制機(jī)制制度整改是控制路徑。

關(guān)鍵詞：合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn) 未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

隨著審計(jì)取證模式的不斷變遷，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已經(jīng)在各種審計(jì)業(yè)務(wù)中得以應(yīng)用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估及控制成為審計(jì)的核心構(gòu)件，從某種意義上已經(jīng)成為審計(jì)職業(yè)及審計(jì)師成敗的關(guān)鍵因素。合規(guī)審計(jì)關(guān)注相關(guān)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，從現(xiàn)行實(shí)務(wù)來看，同樣采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估及控制同樣是合規(guī)審計(jì)的核心構(gòu)件。

由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制在審計(jì)中的重要地位，圍繞這些問題有不少的研究文獻(xiàn)，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估及控制與一般審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有一些共性，然而，由于其審計(jì)主題不同，進(jìn)而導(dǎo)致其審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)取證、審計(jì)意見類型等多個(gè)方面都具有個(gè)性特征，所以，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估及控制更有其個(gè)性，但是，現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏針對合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的直接研究。本文以風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)的目標(biāo)偏離論為基礎(chǔ)，探索合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估及控制的基礎(chǔ)性問題——合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)邏輯框架，涉及三個(gè)基本問題：什么是合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的？如何控制合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究文獻(xiàn)很多，多數(shù)文獻(xiàn)是以民間審計(jì)從事的財(cái)務(wù)信息審計(jì)為背景來研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，研究主題涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念（閻金鍔、劉力云，1998；徐政旦、胡春元，1999；謝盛紋，2006）、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（Cushing、Loebbecke，1983；Kinney，1989；Sennetti，1990；胡春元，2001）、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估（Dusenbury、Reimers、Wheeler，2000；Messier、Austen，2000）、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因及其防范（Balachandran、Nagerajan，1987；Nelson、Ronen、White，1988；魯平、劉峰、段興民，1998；謝榮，2003）、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)行為的影響等（Waller，1993；Houston、Peters、Pratt，1999；謝志華，2000）。

關(guān)于國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)研究主要是工作性研究，有少量的學(xué)術(shù)性研究，研究主題涉及國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)（王會金、尹平，2000；劉力云，2003；干勝道、王磊，2006；戚振東，2011）、國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征（譚勁松、張陽、鄭堅(jiān)列，2000；張龍平，2003）、國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類型（廖洪，1999；余春宏、辛旭，2003）、國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因和防范對策（楊立娟，2003；閆北方，2007；雷俊生，2011；趙息、張世鵬、盧荻，2016）。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，以民間審計(jì)從事的財(cái)務(wù)信息審計(jì)為背景的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究已經(jīng)有較豐富的研究，這些研究對于合規(guī)審計(jì)有一定的借鑒意義；國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)研究也有一定深度，這些研究的一些結(jié)論也適用于合規(guī)審計(jì)，然而，合規(guī)審計(jì)只是國家審計(jì)開展的多種審計(jì)業(yè)務(wù)類型中的一種，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在不少的差異?？傮w來說，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏直接研究。本文以風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)的目標(biāo)偏離論為基礎(chǔ)，探索合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估及控制的基礎(chǔ)性問題——合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)邏輯框架。

三、合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：邏輯框架

合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以從多個(gè)視角進(jìn)行研究，本文選擇最基礎(chǔ)性的視角——探索其邏輯框架，這涉及合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)基本問題：什么是合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的？如何控制合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？根據(jù)上述基本問題，本文首先提出一個(gè)合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的框架體系，在此基礎(chǔ)上，分別分析各類合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因及其控制。

（一）合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的界定。關(guān)于什么是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有不少的研究，不過，這些研究大多是以注冊會計(jì)師從事的財(cái)務(wù)信息審計(jì)為背景的，其研究結(jié)論對于合規(guī)審計(jì)并不一定適用。關(guān)于什么是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有兩種主流觀點(diǎn)，一是不當(dāng)意見論，二是損失可能論（朱小平、葉友，2003），不當(dāng)意見論認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師發(fā)表與事實(shí)不符的審計(jì)意見的可能性，損失可能論認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指由于審計(jì)給審計(jì)主體帶來損失的可能性。上述兩種觀點(diǎn)都不適合于合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。就不當(dāng)意見論來說，合規(guī)審計(jì)意見有合理保證和有限保證兩種情況，如果發(fā)表合理保證審計(jì)意見，需要從樣本推斷總體，可能出現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)意見，如果發(fā)現(xiàn)有限保證審計(jì)意見，僅就其審計(jì)發(fā)現(xiàn)做出報(bào)告，并沒有從樣本推斷總體，所以，一般不會產(chǎn)生錯(cuò)誤的審計(jì)意見。所以，根據(jù)不當(dāng)意見論，發(fā)表有限保證審計(jì)意見的合規(guī)審計(jì)，基本上沒有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。就損失可能論來說，合規(guī)審計(jì)是政府審計(jì)的重要業(yè)務(wù)，一些內(nèi)部審計(jì)組織也開展這類審計(jì)業(yè)務(wù)，一般來說，對于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)來說，即使發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，追究其責(zé)任也是較為困難的，合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)給政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)帶來損失的可能性很少。正是因?yàn)樯鲜鲈?，我們認(rèn)為，不當(dāng)意見論和損失可能論都不適宜于合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

那么，什么是合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呢？這需要從風(fēng)險(xiǎn)說起?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識有損失論和目標(biāo)偏離論兩種主流觀點(diǎn)，損失論認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)是損失的可能性或不確定性，目標(biāo)偏離論認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)際結(jié)果與預(yù)期結(jié)果的偏離，或者是實(shí)際結(jié)果偏離預(yù)期結(jié)果的概率（劉鈞，2008）。事實(shí)上，損失論和目標(biāo)偏離論具有兼容性，目標(biāo)偏離論強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)的原因，而損失論強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果，正是因?yàn)槟繕?biāo)偏離了，才會有損失。所以，損失論和目標(biāo)偏離論是異曲同工的。

基于對風(fēng)險(xiǎn)的上述認(rèn)識，根據(jù)本文前面已經(jīng)提到的合規(guī)審計(jì)主體主要是政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，這些審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)法律責(zé)任的情況很少，本文采用目標(biāo)偏離論來界定合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)目標(biāo)偏離論，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指合規(guī)審計(jì)目標(biāo)未能達(dá)成或未能達(dá)成的概率。那么，合規(guī)審計(jì)目標(biāo)是什么呢？雖然各個(gè)國家、各個(gè)組織對合規(guī)審計(jì)目標(biāo)的具體界定可能不同，但是，一般來說，可以區(qū)分為直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，直接目標(biāo)是審計(jì)師在合規(guī)審計(jì)項(xiàng)目中的目標(biāo)，而終極目標(biāo)是合規(guī)審計(jì)利益相關(guān)者希望通過合規(guī)審計(jì)得到的結(jié)果。很顯然，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒有直接目標(biāo)的履行，終極目標(biāo)就沒有達(dá)成的基礎(chǔ)。但是，二者存在重大差別，就直接目標(biāo)來說，應(yīng)該是找出偏差行為，并就合規(guī)性發(fā)表意見；就終極目標(biāo)來說，應(yīng)該是通過合規(guī)審計(jì)，促進(jìn)被審計(jì)單位的行為越來越合規(guī)，相關(guān)行為的合規(guī)性越來越高。

根據(jù)對審計(jì)目標(biāo)的上述理解，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以從審計(jì)師角度和利益相關(guān)者角度分別界定，就審計(jì)師來說，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的偏差行為，對行為合規(guī)性發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。這里有兩種情形，一是審計(jì)師未舞弊，但存在過失，致使未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的偏差行為，這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)行為稱為審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)；二是審計(jì)師存在舞弊，沒有發(fā)現(xiàn)或沒有報(bào)告被審計(jì)單位存在的偏差行為，這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)稱為審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。很顯然，審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的這種界定，很類似于財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不當(dāng)意見論，但是，本文是從目標(biāo)偏離論的邏輯得出這個(gè)結(jié)論，因?yàn)閷徲?jì)師的直接目標(biāo)是找出已經(jīng)存在的偏差行為，如果沒有找出偏差，實(shí)質(zhì)上就是審計(jì)目標(biāo)沒有達(dá)成，也就是目標(biāo)偏離，所以，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是以目標(biāo)偏離論為基礎(chǔ)的。同樣，根據(jù)目標(biāo)偏離論，就利益相關(guān)者來說，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是通過合規(guī)審計(jì)來抑制偏差行為的目標(biāo)沒有達(dá)成，具體又有兩種情形，一是根本就沒有委托或指派審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施合規(guī)審計(jì)，當(dāng)然被審計(jì)單位存在的偏差行為不能得到抑制，這種風(fēng)險(xiǎn)稱為未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；二是委托或指派審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施了合規(guī)審計(jì)，但是，被審計(jì)單位的偏差行為并未得到抑制，這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)稱為屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)。概括起來，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類型如表1所示。

不少文獻(xiàn)研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（胡春元，2001；謝榮，2003；戚振東，2011），很顯然，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的四種類型各有其風(fēng)險(xiǎn)因子，因此，難以統(tǒng)一于一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)模型。本文在隨后的內(nèi)容中，為各種合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)模型，分析其風(fēng)險(xiǎn)成因及控制。

（二）合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)：模型、原因及控制。合規(guī)審計(jì)的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)類似于財(cái)務(wù)信息審計(jì)的不當(dāng)意見論，所以，可以借鑒財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來構(gòu)建合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)模型，如模型（1）所示：

合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)=行為偏差風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×定性風(fēng)險(xiǎn) （1）

上述風(fēng)險(xiǎn)模型，在不同的審計(jì)意見類型下，運(yùn)用方式不同。我們先來討論發(fā)表合理保證審計(jì)意見時(shí)的模型運(yùn)用。模型（1）中，審計(jì)師首先確定可接受的合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，由于合規(guī)審計(jì)的固有限制，合規(guī)審計(jì)不可能絕對保證將所有具有客觀重要性的偏差行為都找出來，必須接受一定程度的審計(jì)失敗，所以，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是大于零但較低的個(gè)值。審計(jì)師具有根據(jù)具體審計(jì)項(xiàng)目的一些相關(guān)因素來選擇可接受的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)水平。行為偏差風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師對被審計(jì)單位出現(xiàn)具有重要性的行為偏差的估計(jì)，審計(jì)師做出這種估計(jì)的前提是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，然后將了解到的相關(guān)情況與特定的行為偏差聯(lián)系起來，評估特定行為出現(xiàn)具有重要性偏差的可能性及嚴(yán)重程度，確定審計(jì)重點(diǎn)。當(dāng)然，被審計(jì)單位一般會建立一定的治理機(jī)制來應(yīng)對行為偏差，所以，也可以將行為偏差風(fēng)險(xiǎn)分解為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，前者指在沒有治理機(jī)制的情形下，行為偏差性發(fā)生的可能性，后者是治理機(jī)制不能抑制行為偏差的可能性，二者聯(lián)合起來，就是行為偏差風(fēng)險(xiǎn)。但是，要盡力避免一種情形，就是在風(fēng)險(xiǎn)評估中，直接設(shè)定固有風(fēng)險(xiǎn)為100%，主要關(guān)注控制風(fēng)險(xiǎn)，這就將偏差風(fēng)險(xiǎn)評估的注意力集中到了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，這可能誤導(dǎo)了偏差風(fēng)險(xiǎn)評估方向。確定可接受的合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及評估行為偏差風(fēng)險(xiǎn)之后，根據(jù)模型（1），就可以確定模型（1）中的檢查風(fēng)險(xiǎn)和定性風(fēng)險(xiǎn)。這里的檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師不能找出具有重要性的偏差行為的可能性，而定性風(fēng)險(xiǎn)是對找出的偏差行為不恰當(dāng)定性的可能性，這兩種風(fēng)險(xiǎn)都是由審計(jì)師的審計(jì)工作所控制的，檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)取證相關(guān)，而定性風(fēng)險(xiǎn)則與審計(jì)定性相關(guān)。通常情形下，要根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目涉及的特定行為所應(yīng)該遵守的既定標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜程度、清晰程度來設(shè)定定性風(fēng)險(xiǎn)水平，然后在此基礎(chǔ)上，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

以上闡述的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用是以發(fā)表合理保證審計(jì)意見為前提的，如果審計(jì)師只發(fā)表有限保證審計(jì)意見，事實(shí)上只是對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的偏差行為做出報(bào)告，在報(bào)告中對偏差行為予以定性，并不根據(jù)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的偏差來推斷行為的總體狀況，所以，對于偏差行為評估的失敗及未能找出具有重要性的偏差，并不會形成實(shí)質(zhì)性的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是對于找出的偏差行為做出了不當(dāng)?shù)亩ㄐ?。所以，合?guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)簡化為模型（2）。

合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)=定性風(fēng)險(xiǎn) （2）

根據(jù)這個(gè)模型，審計(jì)師只有對于發(fā)現(xiàn)的偏差行為進(jìn)行了正確的定性，就沒有實(shí)質(zhì)性的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，控制審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，就是控制審計(jì)定性風(fēng)險(xiǎn)。

以上闡述了合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)模型及其應(yīng)用，接下來，我們根據(jù)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)模型，分析合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的原因。根據(jù)模型（1），合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型可能在三個(gè)方面失?。旱谝?，確定了過高的可接受合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。一般來說，可接受合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)越低，合規(guī)審計(jì)效率越低，而可接受的合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)越高，則合規(guī)審計(jì)效率越高。審計(jì)師基于提高合規(guī)審計(jì)效率的考慮，總是想在將合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍的情形下，提高合規(guī)審計(jì)效率。在這種思想指導(dǎo)下，審計(jì)師很有可能確定超出特定被審計(jì)單位應(yīng)該有的可接受合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，確定高的可接受合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致過高的檢查風(fēng)險(xiǎn)和定性風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致合規(guī)審計(jì)失敗。第二，行為偏差風(fēng)險(xiǎn)評估不恰當(dāng)。這可能有三種情形，一是將行為偏差風(fēng)險(xiǎn)分解為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)分別評估，由于固有風(fēng)險(xiǎn)評估較為復(fù)雜，一些審計(jì)師直接將固有風(fēng)險(xiǎn)評定為高等級，在此基礎(chǔ)上，將風(fēng)險(xiǎn)評估的重點(diǎn)放在控制風(fēng)險(xiǎn)評估，而在許多情況下，行為偏差并不是內(nèi)部治理機(jī)制存在缺陷，并且，管理層會凌駕內(nèi)部治理機(jī)制，內(nèi)部治理機(jī)制對管理層操縱的行為偏差的抑制作用是有限的，所以，聚焦控制風(fēng)險(xiǎn)評估，可能導(dǎo)致行為偏差風(fēng)險(xiǎn)的錯(cuò)誤認(rèn)知；二是對被審計(jì)單位及相關(guān)情況了解不到位，而風(fēng)險(xiǎn)評估并不是主觀臆斷，如果不了解被審計(jì)單位及相關(guān)情況，風(fēng)險(xiǎn)評估就缺乏基本的依據(jù)；三是未能將了解到的被審計(jì)單位及相關(guān)情況與行為偏差風(fēng)險(xiǎn)恰當(dāng)?shù)仃P(guān)聯(lián)起來，到目前為此，還沒有程序化的方法將被審計(jì)單位及相關(guān)情況與特定的行為偏差風(fēng)險(xiǎn)對接起來，主要依賴職業(yè)判斷，而這種職業(yè)判斷就可能出現(xiàn)錯(cuò)誤。第三，審計(jì)程序與檢查風(fēng)險(xiǎn)及定性風(fēng)險(xiǎn)不匹配。審計(jì)師即使恰當(dāng)?shù)卮_定了可接受合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，恰當(dāng)?shù)卦u估了行為偏差風(fēng)險(xiǎn)，也恰當(dāng)?shù)卮_定了檢查風(fēng)險(xiǎn)和定性風(fēng)險(xiǎn)，而檢查風(fēng)險(xiǎn)是需要通過審計(jì)程序來實(shí)施的，審計(jì)程序通過其性質(zhì)、時(shí)間和范圍實(shí)現(xiàn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)的匹配，如果匹配不當(dāng)，其結(jié)果就是實(shí)施的審計(jì)程序并不能將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到計(jì)劃的水平，從而最終的合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)也就超出了可接受合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，這也是審計(jì)失??；同時(shí)，審計(jì)定性也需要一定的程序來實(shí)施，審計(jì)定性過程也可能出現(xiàn)不當(dāng)，也會帶來不當(dāng)審計(jì)定性，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

以上分析了合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的原因，那么，如何控制合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)呢？根據(jù)本文前面的分析，合規(guī)審計(jì)失敗發(fā)生在三個(gè)領(lǐng)域：確定了過高的可接受合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)、行為偏差風(fēng)險(xiǎn)評估不恰當(dāng)、審計(jì)程序與檢查風(fēng)險(xiǎn)及定性風(fēng)險(xiǎn)不匹配。就審計(jì)師角度的合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)防范來說，主要著力點(diǎn)應(yīng)該是在審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部采取一些措施，恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則，避免審計(jì)過失，主要方法有以下幾個(gè)方面：第一，審計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)。審計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)不高是審計(jì)過失的重要原因，要恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則，必須正確地理解審計(jì)準(zhǔn)則，并能根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，恰當(dāng)?shù)刈龀鰶Q策或選擇，這些都需要審計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)為支撐。也正是因?yàn)槿绱?，各國的審?jì)準(zhǔn)則對審計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)都非常重視，除了職業(yè)資格準(zhǔn)入以外，還特別強(qiáng)調(diào)后續(xù)教育。第二，審計(jì)職業(yè)操守。審計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)為恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則提供了基礎(chǔ)性條件，但是，如果審計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)操守，則再好的業(yè)務(wù)素質(zhì)也難以發(fā)揮作用，有時(shí)甚至走向相反方向。審計(jì)師的獨(dú)立性、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、勤勉盡責(zé)等職業(yè)操守是審計(jì)師恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則的前提條件。也正是因?yàn)槿绱?，各國的審?jì)職業(yè)組織都非常重視審計(jì)職業(yè)操守，頒布專門的職業(yè)道德準(zhǔn)則，對審計(jì)職業(yè)操守予以規(guī)范。第三，質(zhì)量控制。審計(jì)機(jī)構(gòu)除了強(qiáng)調(diào)審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)操守外，還要加強(qiáng)質(zhì)量控制，以預(yù)防和檢查審計(jì)師對審計(jì)準(zhǔn)則的不恰當(dāng)應(yīng)用，同時(shí)，由于各層級的審計(jì)師都可能出現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則，所以，審計(jì)質(zhì)量控制一般需要分層級進(jìn)行。正是因?yàn)槿绱耍鲊膶徲?jì)職業(yè)組織都非常重視審計(jì)質(zhì)量控制，建立了獨(dú)立的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

（三）合規(guī)審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)：模型、原因及控制。合規(guī)審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)也屬于審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，但是，與一般的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)不同，審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師故意原因造成的審計(jì)失敗，而一般的審計(jì)失敗是審計(jì)師非故意原因造成的，根據(jù)審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的上述特征，其風(fēng)險(xiǎn)模型如模型（3）所示：

合規(guī)審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)=（行為偏差線索發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)×行為偏差線索報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)）×（行為偏差識別風(fēng)險(xiǎn)×行為偏差報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)）×（行為偏差類型擬定風(fēng)險(xiǎn)×行為偏差類型報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)）（3）

該模型是對合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了改造，將行為偏差風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)、定性風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因子進(jìn)行分解，基本上都分解為審計(jì)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，前者指不能發(fā)現(xiàn)問題，后者指發(fā)現(xiàn)了問題，但故意不報(bào)告，而是隱匿其發(fā)現(xiàn)的問題。對于舞弊的審計(jì)師來說，可能在發(fā)現(xiàn)問題過程中出現(xiàn)一些故意行為，從而不能發(fā)現(xiàn)應(yīng)該發(fā)現(xiàn)的問題，更有可能的是隱匿發(fā)現(xiàn)的問題，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。具體來說，在評估行為偏差風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，一方面，由于舞弊審計(jì)師的故意行為，致使一些行為偏差線索沒有發(fā)現(xiàn)，這就形成行為偏差線索發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，具有舞弊行為的審計(jì)師，即使發(fā)現(xiàn)了行為偏差線索，也可能隱匿不報(bào)，不寫入審計(jì)工作底稿，從而出現(xiàn)行為偏差線索報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)；在實(shí)施審計(jì)取證程序時(shí)，一方面，由于舞弊審計(jì)師的故意行為，致使一些行為偏差沒有發(fā)現(xiàn)，這就形成行為偏差識別風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，具有舞弊行為的審計(jì)師，即使識別了行為偏差，也可能隱匿不報(bào)，不寫入審計(jì)工作底稿，從而形成偏差報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)；在審計(jì)定性階段，一方面，由于舞弊審計(jì)師的故意行為，致使一些行為偏差定性類型擬定不當(dāng)，這就形成行為偏差類型擬定風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，具有舞弊行為的審計(jì)師，即使正確地?cái)M定了行為偏差類型定性，也可能隱匿不報(bào)，從而導(dǎo)致審計(jì)定性不當(dāng)，這就是行為偏差類型報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。

總體來說，合規(guī)審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師的故意行為，要么是不能發(fā)現(xiàn)問題，要么是隱匿發(fā)現(xiàn)的問題，所以，要控制合規(guī)審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，也需要從上述兩個(gè)角度來進(jìn)行。對于審計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)問題，其控制路徑與一般的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)控制并不區(qū)別，本文前面提出的從審計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)、審計(jì)職業(yè)操守、審計(jì)質(zhì)量控制這些路徑來控制審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，也適用于審計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)問題的控制。但是，由于舞弊審計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)問題是故意行為，所以，上述控制措施中，審計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)、審計(jì)職業(yè)操守的有效性會大大降低，審計(jì)質(zhì)量控制是主要措施。對于審計(jì)師不報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問題，主要是控制審計(jì)師的不報(bào)告機(jī)會，主要路徑是降低審計(jì)過程中的信息不對稱，避免讓個(gè)別審計(jì)師完全操控審計(jì)過程或某些重要審計(jì)程序。信息不對稱為審計(jì)師提供了不報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的機(jī)會，審計(jì)師是審計(jì)工作的具體執(zhí)行者，每個(gè)審計(jì)師將自己所掌握的信息反饋給審計(jì)組，審計(jì)組并不是被審計(jì)單位行為偏差信息的第一掌握者，必須通過一線的審計(jì)師來獲取這些信息，基于這種關(guān)系，審計(jì)師則成為掌握優(yōu)勢信息的代理人。在現(xiàn)實(shí)的工作中，審計(jì)師的素質(zhì)良莠不齊，不可避免地會存在摒棄職業(yè)道德而與具有機(jī)會主義行為的被審計(jì)單位相勾結(jié)，當(dāng)出現(xiàn)這種情況時(shí)，審計(jì)組內(nèi)部的信息不對稱就產(chǎn)生了，而這種信息不對稱，正是審計(jì)師舞弊的基本條件。減少審計(jì)信息不對稱有多種方法，例如，加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目監(jiān)管、審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部實(shí)行審計(jì)權(quán)分離、采用信息化手段跟蹤和固化審計(jì)取證過程、規(guī)范審計(jì)證據(jù)責(zé)任等都是有效的手段。

（四）合規(guī)審計(jì)的未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：模型、原因及控制。合規(guī)審計(jì)不是為審計(jì)而審計(jì)，其終極目標(biāo)是控制行為偏差，所以，應(yīng)該選擇那些有重要性偏差行為的審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)，如果這些審計(jì)客體沒有得到審計(jì)，這就是未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以，未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上是指應(yīng)該審計(jì)而未能審計(jì)的審計(jì)客體所存在的具有重要性的偏差行為未能發(fā)現(xiàn)及抑制，從而合規(guī)審計(jì)直接目標(biāo)和終極目標(biāo)都未能達(dá)成。根據(jù)對合規(guī)審計(jì)未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上述認(rèn)識，其風(fēng)險(xiǎn)模型推導(dǎo)如下：

審計(jì)需求率=有真實(shí)審計(jì)需求的審計(jì)客體÷全部審計(jì)客體

審計(jì)覆蓋率=已實(shí)行合規(guī)審計(jì)且有真實(shí)需求的審計(jì)客體÷全部審計(jì)客體

未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)需求率-審計(jì)覆蓋率=（有真實(shí)審計(jì)需求的審計(jì)客體-已審計(jì)的審計(jì)客體）÷全部審計(jì)客體=有真實(shí)審計(jì)需求但未審計(jì)的審計(jì)客體÷全部審計(jì)客體 （4）

模型（4）顯示，未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由兩個(gè)因素決定，一是有真實(shí)審計(jì)需求但未審計(jì)的審計(jì)客體數(shù)量，二是納入合規(guī)審計(jì)的全部審計(jì)客體數(shù)量，一般來說，后者是由合規(guī)審計(jì)的利益相關(guān)者的審計(jì)需求決定的，審計(jì)師本身并無力控制，所以，審計(jì)師能控制的只有有真實(shí)審計(jì)需求但未審計(jì)的審計(jì)客體數(shù)量，控制了這個(gè)變量，也就控制了合規(guī)審計(jì)未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。那么，審計(jì)師如何控制這個(gè)變量呢？前面的模型推導(dǎo)顯示，有真實(shí)審計(jì)需求但未審計(jì)的審計(jì)客體=有真實(shí)審計(jì)需求的審計(jì)客體-已審計(jì)的審計(jì)客體，這個(gè)公式表明，審計(jì)師有兩個(gè)路徑控制未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：（1）搞清楚有真實(shí)審計(jì)需求的審計(jì)客體，這需要審計(jì)師對全部審計(jì)客體進(jìn)行行為偏差風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測，及時(shí)跟蹤各可能審計(jì)客體的行為偏差狀況，將一些行為偏差輕微的審計(jì)客體排除在外，確定有真實(shí)需求的審計(jì)客體，做到選擇審計(jì)客體時(shí)有的放矢；（2）增加已審計(jì)的審計(jì)客體數(shù)量，這里又有兩個(gè)路徑，一方面，納入審計(jì)的審計(jì)客體要有真實(shí)審計(jì)需求，如果審計(jì)了沒有真實(shí)審計(jì)需求的審計(jì)客體，從數(shù)量上看是增加了已經(jīng)審計(jì)的審計(jì)客體數(shù)量，但是，由于是審計(jì)了沒有真實(shí)審計(jì)需求的審計(jì)客體，對于審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成沒有作用，無助于控制未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，要大力增加有真實(shí)需求的審計(jì)客體的數(shù)量，其手段有多種，增加審計(jì)資源、提升審計(jì)效率的各種手段都能發(fā)揮作用。

（五）合規(guī)審計(jì)的屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)：模型、原因及控制。對于合規(guī)審計(jì)來說，查出偏差行為是直接目標(biāo)，而抑制偏差行為是終極目標(biāo)，要抑制偏差行為，必須對查出的偏差行為采取處理處罰及相應(yīng)的整改措施，以抑制偏差行為再次發(fā)生。合規(guī)審計(jì)的屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)是指由于審計(jì)處理處罰及整改措施等方面的原因，致使偏差行為在后續(xù)的時(shí)間內(nèi)仍然發(fā)生，通過合規(guī)審計(jì)來抑制偏差行為的終極目標(biāo)未能達(dá)成。根據(jù)對屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)的上述認(rèn)識，其風(fēng)險(xiǎn)模型推導(dǎo)如下：

屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)=（查出偏差行為數(shù)量-整改偏差行為數(shù)量）÷查出偏差行為數(shù)量=查出但未整改的偏差行為數(shù)量÷查出偏差行為數(shù)量=（未做出處理處罰決定的偏差行為數(shù)量+做出處理處罰決定但未執(zhí)行的偏差行為數(shù)量+做出處理處罰決定但難以執(zhí)行的偏差行為數(shù)量）÷查出偏差行為數(shù)量 （5）

模型（5）顯示，對于合規(guī)審計(jì)來說，在查出偏差行為數(shù)量既定的條件下，屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)主要由三個(gè)因素決定：未做出處理處罰決定的偏差行為數(shù)量、做出處理處罰決定但未執(zhí)行的偏差行為數(shù)量、做出處理處罰決定但難以執(zhí)行的偏差行為數(shù)量，控制屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)主要是控制上述三個(gè)變量，具體來說，第一，針對“未做出處理處罰決定的偏差行為數(shù)量”，主要是加大問責(zé)力度，對于查出的偏差行為要根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)及規(guī)章制度做出嚴(yán)肅處理，當(dāng)然，這里的處理處罰要有力度，如果處理處罰是輕描淡寫，則與無處理處罰并無實(shí)質(zhì)性區(qū)別。第二，針對“做出處理處罰決定但未執(zhí)行的偏差行為數(shù)量”，主要是要提升審計(jì)處理處罰決定的執(zhí)行率，如果被審計(jì)單位不執(zhí)行審計(jì)處理處罰決定，相關(guān)機(jī)構(gòu)要采取行動，督促甚至強(qiáng)制審計(jì)處理處罰決定得到執(zhí)行，在這方面，審計(jì)機(jī)構(gòu)當(dāng)然要發(fā)揮重要作用，但是，相關(guān)機(jī)構(gòu)的協(xié)同可能更為重要。第三，針對“做出處理處罰決定但難以執(zhí)行的偏差行為數(shù)量”，審計(jì)機(jī)構(gòu)要分析其原因，主要的原因可能是由于體制、機(jī)制和制度等存在缺陷，致使相關(guān)行為偏差難以避免，處理處罰決定難以執(zhí)行，即使執(zhí)行了，以后還會再次發(fā)生類似的偏差行為，針對這種情形，審計(jì)機(jī)構(gòu)要推動體制、機(jī)制和制度的完善。

四、結(jié)論和啟示

合規(guī)審計(jì)關(guān)注相關(guān)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，從現(xiàn)行實(shí)務(wù)來看，同樣采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估及控制同樣是合規(guī)審計(jì)的核心構(gòu)件。本文以風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)的目標(biāo)偏離論為基礎(chǔ)，探索合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估及控制的基礎(chǔ)性問題——合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)邏輯框架，涉及三個(gè)基本問題：什么是合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的？如何控制合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？

合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指合規(guī)審計(jì)目標(biāo)未能達(dá)成，包括合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)、未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)。合規(guī)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)由行為偏差風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)、定性風(fēng)險(xiǎn)組成，審計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)、審計(jì)職業(yè)操守、審計(jì)質(zhì)量是風(fēng)險(xiǎn)控制路徑。合規(guī)審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)由審計(jì)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)組成，降低審計(jì)信息不對稱是風(fēng)險(xiǎn)控制路徑。合規(guī)審計(jì)的未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由有真實(shí)審計(jì)需求但未審計(jì)的審計(jì)客體數(shù)量決定，風(fēng)險(xiǎn)控制路徑有兩個(gè)，一是搞清楚有真實(shí)審計(jì)需求的審計(jì)客體，二是增加已審計(jì)的審計(jì)客體數(shù)量。合規(guī)審計(jì)的屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)由未做出處理處罰決定的偏差行為數(shù)量、做出處理處罰決定但未執(zhí)行的偏差行為數(shù)量、做出處理處罰決定但難以執(zhí)行的偏差行為數(shù)量共同決定，嚴(yán)肅處理處罰、推動審計(jì)決定執(zhí)行及體制機(jī)制制度整改是風(fēng)險(xiǎn)控制路徑。

合規(guī)審計(jì)是不少審計(jì)機(jī)構(gòu)的主要審計(jì)業(yè)務(wù)，政府審計(jì)倡導(dǎo)開展綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)，但是，就現(xiàn)實(shí)審計(jì)業(yè)務(wù)來說，主要關(guān)注合規(guī)性，所以，主要具有合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)。然而，由于各種原因，合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論并未系統(tǒng)地厘清，相關(guān)準(zhǔn)則對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也未給予應(yīng)有的重視，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并未貫穿到審計(jì)全過程，潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。本文提出的合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)邏輯框架為完善相關(guān)準(zhǔn)則奠定了一定的理論基礎(chǔ)。

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