淺析稅法中誠實(shí)信用原則的適用

摘 要在法學(xué)界，誠實(shí)信用原則具有崇高的地位，世界上很多國家對誠實(shí)信用原則予以重視，并將其從私法范疇提升到公法領(lǐng)域，最為顯著的代表便是誠信原則在稅法中的適用。其實(shí)，誠信原則從私法到公法的過度備受爭議。本文以此為背景，對稅法中誠實(shí)信用原則的含義做了介紹，提出了稅法中誠實(shí)信用原則的適用條件。

【關(guān)鍵詞】稅法；誠實(shí)信用原則；含義；條件

1 稅法中誠實(shí)信用原則的含義

所謂誠實(shí)信用原則指的是應(yīng)該在一定的承諾下行使權(quán)利與履行義務(wù)，不能隨意違背對方的期待與信賴，也不能隨意反悔已經(jīng)做出的言行，也被稱之為禁反言原則。在當(dāng)今社會，誠實(shí)信用原則已經(jīng)發(fā)展成為貫通私法與公法的普遍原理，因此，在稅法的法律關(guān)系中，該原則同樣適用。稅法適用的概念中，不僅包含了借用概念，同時(shí)也包括稅法特有的概念。誠實(shí)信用原則在稅法中的適用起初是以一種借用概念而存在的。在稅法適用概念中，借用概念多起源于私法，例如民法、商法等。通常狀況中，借用概念的含義要和在私法范疇中的概念相吻合，這也是稅的法定性所必需的。我們知道，納稅行為的產(chǎn)生源于多種經(jīng)濟(jì)活動，這些都是在私法的規(guī)制范圍之內(nèi)。所以，稅法將經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象劃分到征稅要件的過程中，為了確保法的穩(wěn)定性與可預(yù)測性，必須遵循原意，稅法有明文規(guī)定的除外。

稅法中誠信原則的適用使得納稅人的信賴?yán)嬗辛吮Ｕ?，這種信賴?yán)嫔?，稅法與行政法應(yīng)該有類似的含義。在行政法中，信賴?yán)姹Ｗo(hù)指的是公眾對既存法信任而對自身的生活或者財(cái)產(chǎn)進(jìn)行處理，不能由于嗣后法規(guī)的制定或更改導(dǎo)致公眾承受無謂的損失，這是對群眾既得利益的保護(hù)。然而，在稅收法定主義下，不管是否對納稅人有益，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)之前的稅法解釋和法律相違背，都對及時(shí)更改。而納稅人已經(jīng)對之前的錯(cuò)誤稅法解釋形成一種認(rèn)同感，而且在這種情形下行使權(quán)力、履行義務(wù)，使得納稅人的信賴?yán)媸軗p。稅法中的誠實(shí)信用原則指的是在稅務(wù)征收過程中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)不能把違反法律作為借口致使納稅人利益受損，而是應(yīng)該對自身針對稅收法律的解釋履行承諾，維護(hù)納稅人對稅法解釋的信賴。

2 稅法中誠實(shí)信用原則的適用條件

2.1 有信賴的基礎(chǔ)作保障

信賴之所以能夠產(chǎn)生，是因?yàn)榇嬖谧尲{稅人相信的對象或者客體，這也是信賴的基礎(chǔ)。在誠實(shí)信用原則中，納稅人的信賴對象或者客體包含稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和法律相沖突的行政活動，其違法行為除外。這是由于在這種情況中，納稅人的既得利益能夠以行政或者司法等其他方式得到保障，體現(xiàn)了合法性原則。誠實(shí)信用原則適用的信賴基礎(chǔ)是在和法律規(guī)定相沖突，但是不能以其他途徑緩解的情況。此時(shí)，該行政活動不僅包含征稅要件的事實(shí)表示，也涵蓋了和法令相關(guān)的解釋。例如行政機(jī)關(guān)以規(guī)章或者命令等形式對法令的解釋等。一般而言，納稅人的信賴基礎(chǔ)并不代表全部稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員針對稅收問題的解釋，而是指只有處在相應(yīng)職位上的工作人員對事實(shí)的認(rèn)定或者正式解釋。換言之，納稅人信賴的基礎(chǔ)不能通過個(gè)人來代替，而是整體行政活動的一部分，代表了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的決定。所有通過個(gè)人名義以各種形式的解釋，都不能構(gòu)成誠信原則的適用對象。

2.2 有具體的信賴表現(xiàn)

由于有信賴的基礎(chǔ)，所以產(chǎn)生了信賴行為，它是納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為產(chǎn)生的信賴而做出的行動，例如對財(cái)產(chǎn)的運(yùn)用等行為。也就是講，納稅人需要在信賴的基礎(chǔ)上做出一些行動，從而促進(jìn)利益的產(chǎn)生，為了保護(hù)納稅人的利益而犧牲合法性原則是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。例如，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的承諾中，由于納稅人的信賴而產(chǎn)生的捐贈行為，能夠從所得稅稅基中予以扣除，只要是納稅人的財(cái)產(chǎn)捐贈出去，由此產(chǎn)生的信賴?yán)嫣热羰窃诙惙ūＷo(hù)的要件之下出現(xiàn)的，不管該承諾違法與否，都必須對其予以保障，而無論是否合法。此外，只有在法律發(fā)生變化時(shí)，納稅人對當(dāng)前法律的信賴才能夠展示出來，所以不能產(chǎn)生一定的處分，該類型的信賴表現(xiàn)，只是一種擬制或者推定。只要是納稅人在法律或者解釋有效期內(nèi)做出的經(jīng)濟(jì)行為，都應(yīng)該認(rèn)定為由于信賴而產(chǎn)生的活動，在稅法變動時(shí)不應(yīng)該對其增加稅負(fù)。

2.3 信賴必須得到保護(hù)

倘若信賴在成立之初起源于納稅人是由，那么誠實(shí)信用原則便不適用，信賴必須得到保護(hù)。例如，由于納稅人不良目的的欺騙、弄虛作假等，以及納稅人明知稅務(wù)行政行為和法規(guī)不符等形成的信賴基礎(chǔ)并不值得保護(hù)。表面看來，信賴?yán)媸且环N道義的要求，其實(shí)這也是誠信原則向納稅人提出的要求，一旦納稅人不遵循誠信原則而自作主張，那么他請求法律保護(hù)自身信賴?yán)娴臋?quán)利也就蕩然無存。另外，不容忽視的是，社會上存在一些當(dāng)信賴?yán)婧凸怖嫦噙`背時(shí)，是否應(yīng)國保護(hù)信賴?yán)娴臓幾h。部分學(xué)者認(rèn)為，公共利益無法構(gòu)成妨礙信賴?yán)姹槐Ｗo(hù)的障礙。而筆者自身的觀點(diǎn)是，公共利益屬于法律規(guī)定的強(qiáng)制性原則，任何形式的法律都應(yīng)該遵守。倘若稅法中的誠信原則在適用時(shí)和公共利益發(fā)生了沖突，公共利益由于是法律的主要原則理應(yīng)優(yōu)于誠信原則而適用，也就是說，在這種現(xiàn)象中，納稅人的信賴?yán)鏌o法得到有效保護(hù)。

3 結(jié)語

只有具備信賴的基礎(chǔ)、信賴的具體表現(xiàn)以及信賴得以保護(hù)這三個(gè)要件，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)便不能隨意推翻原有的行為或者解釋，對于錯(cuò)誤性的期待利益除外。此外，倘若在相同情況下，納稅人通過平等原則要求稅務(wù)行政機(jī)關(guān)使用誠信原則，應(yīng)該對其進(jìn)行消極處理。著名的日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，在相同狀況下一小部分納稅人適用誠實(shí)信用原則，應(yīng)該利用消極處理方式，如果大部分納稅人適用誠實(shí)信用原則，則應(yīng)該針對那些有競爭條件的少部分納稅人利用積極方式處理。而筆者的觀點(diǎn)是，無論平等原則下請求適用誠信原則的納稅人多寡，其不具備該原則的適用條件，那么便無法利用平等原則而強(qiáng)制性地破壞誠信原則的適用條件。

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作者簡介

劉志慧（1981-），女，漢族，北京市人。碩士學(xué)位?，F(xiàn)為北京信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授。研究方向?yàn)榉?、?jīng)濟(jì)法、稅法、知識產(chǎn)權(quán)法。

作者單位

北京信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 北京市 100018