企業(yè)虧損時遞延所得稅資產(chǎn)如何確認(rèn)？

企業(yè)虧損時遞延所得稅資產(chǎn)如何確認(rèn)？

汪 前

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，按應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。

實踐中，有一項遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不能完全按資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)比較來進(jìn)行確認(rèn)，即：企業(yè)發(fā)生虧損所形成的遞延所得稅資產(chǎn)。按我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)產(chǎn)生的虧損可以在連續(xù)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。這樣，如果5年內(nèi)產(chǎn)生足夠的盈利，就可以通過彌補以前年度虧損而減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，從而少交企業(yè)所得稅。這時，企業(yè)產(chǎn)生的虧損滿足可抵扣暫時性差異的定義。但是，企業(yè)是否能夠產(chǎn)生足夠的盈利來補虧，可謂是公說公有理，婆說婆有理，于是在確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)時，產(chǎn)生了多種做法。筆者認(rèn)為，有必要澄清相關(guān)概念，統(tǒng)一確認(rèn)可彌補虧損產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的方法。

表1 虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)計算舉例 單位：元

一、謹(jǐn)慎性與客觀性

有觀點認(rèn)為，企業(yè)處于虧損狀態(tài)，很難判斷其在近期的未來是否能夠?qū)崿F(xiàn)盈利。即使盈利，也無法確認(rèn)盈利額度，難以判斷能在多大程度上彌補虧損。于是，從謹(jǐn)慎性原則的角度出發(fā)，建議不確認(rèn)與虧損對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。對此目前并沒有統(tǒng)一的規(guī)定，有的企業(yè)確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，有的企業(yè)沒有確認(rèn)。筆者認(rèn)為，這樣容易造成不同企業(yè)之間，甚至企業(yè)前后期間，在確認(rèn)虧損引起的遞延所得稅資產(chǎn)時，完全由人為主觀判斷來掌握，從而影響會計信息的客觀公允性。而且，如果企業(yè)前期沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，后期將可彌補虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)統(tǒng)一確認(rèn)到當(dāng)年度損益，有很大的隨意性和調(diào)節(jié)凈利潤及資產(chǎn)總額的空間，影響每股凈利EPS和市盈率P/E指標(biāo)。

企業(yè)的會計報表要遵循客觀性原則，如實地反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素，保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整。可以抵減日后應(yīng)納稅所得額的虧損，由企業(yè)過去的交易和事項而形成，預(yù)期可在今后5年內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的定義。不確認(rèn)該項資產(chǎn)，影響會計報表提供信息的完整性。當(dāng)超過5年彌補虧損的期限時，該資產(chǎn)不復(fù)存在，應(yīng)對其進(jìn)行轉(zhuǎn)回。如果企業(yè)認(rèn)為公司在可預(yù)見的期間內(nèi)不可能實現(xiàn)彌補虧損的盈利，則說明遞延所得稅資產(chǎn)存在減值跡象，可以根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，并在年報附注中予以披露。

從以上角度來看，筆者認(rèn)為，以客觀性為基礎(chǔ)，先計提虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)，再根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，計提遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并在財務(wù)報表附注中予以披露，提供的會計信息更加清晰明了，更為合理。

二、會計利潤與應(yīng)納稅所得額

在計算虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)時，首先要確定計算基數(shù)，即虧損額。這個虧損額是會計上的虧損，還是應(yīng)納稅所得額為負(fù)值？

按照《公司法》，企業(yè)利潤分配的順序是先補虧，然后計提法定盈余公積金、任意盈余公積金之后，才能分配利潤。這里的補虧，顯然指的是會計利潤。實質(zhì)是當(dāng)本期會計凈利潤或虧損與年初未分配利潤累計后，形成可供分配的利潤。如果可供分配的利潤為負(fù)，就不能進(jìn)行后續(xù)的分配。那么，是不是理所當(dāng)然地以此類推，企業(yè)虧損計提遞延所得稅資產(chǎn)，也是直接按當(dāng)年的會計虧損乘以企業(yè)適用所得稅稅率來計算呢？

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。這里的虧損是指按稅法規(guī)定，排除永久性差異和暫時性差異后，計算出來的企業(yè)應(yīng)納稅所得額。后續(xù)年度在抵減以前年度可彌補虧損時，也是在調(diào)整當(dāng)年永久性和暫時性差異后，用以前年度尚未超過彌補期限的應(yīng)納稅所得額負(fù)數(shù)來抵減。也就是說，真正可以產(chǎn)生未來少交企業(yè)所得稅的虧損，是為負(fù)值的應(yīng)納稅所得額。如果企業(yè)會計利潤為負(fù)，而應(yīng)納稅所得額為正，這種會計虧損并不能在未來產(chǎn)生抵減企業(yè)所得稅基數(shù)的收益，所以，不能按會計虧損來計算遞延所得稅資產(chǎn)，而要計算出當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，且該所得額為負(fù)值時，方可進(jìn)行后續(xù)稅法意義上的補虧。

也就是說，盡管遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是會計處理，但相關(guān)計算依據(jù)應(yīng)該根據(jù)稅法上可彌補的虧損來進(jìn)行。這里稅法上可彌補的虧損是指5年之內(nèi)形成的負(fù)數(shù)金額的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)虧損當(dāng)年，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少所得稅費用，盡管并不影響企業(yè)利潤總額，但在一定程度上增加了企業(yè)當(dāng)年的凈利和非流動資產(chǎn)。這樣，企業(yè)虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)對企業(yè)盈虧的大起大落有一定的緩沖作用，在企業(yè)虧損時，可以將凈利和資產(chǎn)反彈回一部分；而當(dāng)日后產(chǎn)生可彌補虧損的盈利時，增加彌補年度的所得稅費用，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，資產(chǎn)減少。這樣，虧損提取的遞延所得稅資產(chǎn)客觀上可以起到一定的對企業(yè)資產(chǎn)和盈利的平滑和緩沖作用。

三、當(dāng)年虧損計算遞延所得稅資產(chǎn)后累加與累計可抵扣暫時性差異

有觀點認(rèn)為，如果虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，就應(yīng)該用當(dāng)年的虧損乘以企業(yè)所得稅稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)。如果企業(yè)一直虧損，或者根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對未來企業(yè)盈利能力產(chǎn)生懷疑，停止確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；或者繼續(xù)按當(dāng)年度虧損計算增加遞延所得稅資產(chǎn)的金額。

事實上，除了實現(xiàn)盈利彌補以前連續(xù)5年虧損導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回外，如前所述，根據(jù)我國稅法規(guī)定，只有盈利年度前5年的虧損可以被彌補。也就是說，當(dāng)以前年度計算出來的應(yīng)納稅所得額為負(fù)，且超過5年的彌補期限時，以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予轉(zhuǎn)回，因為在日后無法再帶來補虧的預(yù)期所得稅收益。

從這個角度上來說，筆者認(rèn)為，以計算遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)年為第一年，向前推到第五年，以該五年內(nèi)累計產(chǎn)生的尚未被彌補的應(yīng)納稅所得額虧損為基數(shù)，計算遞延所得稅資產(chǎn)總額，再扣除期初遞延所得稅資產(chǎn)，來計算本期增加或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額更為簡潔明了，不容易出錯。

舉例來說，假設(shè)A公司2007年成立后，企業(yè)所得稅稅率為25%，各年凈利潤和應(yīng)納稅所得額列示在表1中（假設(shè)除虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)外，不存在其他形成遞延所得稅資產(chǎn)的項目）。

如表1所示，彌補虧損應(yīng)用應(yīng)納稅所得額計算。其中，2007年公司的應(yīng)納稅所得額為-80萬，可以確認(rèn)可抵扣暫時性差異，并在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅20萬元。2008年度，公司新增應(yīng)納稅所得額虧損290萬元，此時，賬面共計370萬元虧損可在日后抵減應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)92.5萬元，扣除期初的20萬元，2008年度新增遞延所得稅資產(chǎn)72.5萬元。2009年，公司實現(xiàn)微利，應(yīng)納稅所得額20萬元，可以部分彌補2007年的虧損，補虧后，公司累計可日后抵減應(yīng)納稅所得額的虧損為350萬元，對應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表上遞延所得稅資產(chǎn)總額87.5萬元，當(dāng)年轉(zhuǎn)回5萬元（因盈利補虧而轉(zhuǎn)回）。2010年，公司繼續(xù)虧損，應(yīng)納稅所得額-145萬元可以在日后抵減應(yīng)納稅所得額，累計5年內(nèi)可抵扣暫時性差異為495萬元，當(dāng)年新增遞延所得稅資產(chǎn)36.25萬元。2011年，公司會計賬面數(shù)為虧損額-50萬元，應(yīng)納稅所得額為10萬元，可用于彌補前5年虧損。當(dāng)年累計可抵扣暫時性差異為-80-290+20-145+10=485萬元，當(dāng)年轉(zhuǎn)回2.5萬元遞延所得稅資產(chǎn)，對應(yīng)到資產(chǎn)負(fù)債表上遞延所得稅資產(chǎn)總額為121.25萬元。

2007年的虧損80萬元用2009的微利20萬元和2011年的微利10萬元彌補后，還剩50萬元虧損，不可能在2012以后年度彌補，所以，該50萬元虧損應(yīng)從2012年的累計可抵扣暫時性差異中扣除。2012年的累計可抵扣暫時性差異為上年度的485萬元，加本年度新增的180萬元，扣除2008年不能再被彌補的虧損50萬元，累計為615萬元。當(dāng)年新增遞延所得稅資產(chǎn)（180-50）＊25%=32.5萬元。2013年，公司實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額80萬元，可部分彌補2008年虧損。2008年虧損290萬元扣除補虧80萬元，尚余210萬元虧損，到2013年已是最后一年補虧期限，以后不能再補虧，不能產(chǎn)生遞延所得稅收益，所以，要從2013年累計可抵扣暫時性差異中扣除，2013年的累計可抵扣暫時性差異僅為2012年180萬元和2010年145萬元虧損之和，共計325萬元，相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表上遞延所得稅資產(chǎn)金額為81.25萬元，與2012年度153.75萬元之差72.5萬元在2013年轉(zhuǎn)回（虧損彌補期限過期引起轉(zhuǎn)回）。2014年，公司應(yīng)納稅所得額為-20萬元，繼續(xù)新增遞延所得稅資產(chǎn)5萬元。2015年，公司應(yīng)納稅所得額為-10萬元，此時，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度待稅法上彌補的虧損只能從2011年度開始計算，計算遞延所得稅資產(chǎn)的總基數(shù)變?yōu)?180-20-10=-210萬元。當(dāng)年又因虧損且彌補期限過期而轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)33.75萬元。

四、虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)對財報的影響

企業(yè)虧損當(dāng)年，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少所得稅費用，盡管并不影響企業(yè)利潤總額，但在一定程度上增加了企業(yè)當(dāng)年的凈利和非流動資產(chǎn)。這樣，企業(yè)虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)對企業(yè)盈虧的大起大落有一定的緩沖作用，在企業(yè)虧損時，可以將凈利和資產(chǎn)反彈回一部分；而當(dāng)日后產(chǎn)生可彌補虧損的盈利時，增加彌補年度的所得稅費用，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，資產(chǎn)減少。這樣，虧損提取的遞延所得稅資產(chǎn)客觀上可以起到一定的對企業(yè)資產(chǎn)和盈利的平滑和緩沖作用。而從另一個角度說，如果企業(yè)的虧損已經(jīng)超過5年的彌補期限，在未來顯然不能再補虧，這時，以前年度形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)回，減少當(dāng)年凈利和非流動資產(chǎn)。

從以上分析來看，虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)，在企業(yè)偶爾失誤情況下形成盈利大落大起（要落至應(yīng)納稅所得額為負(fù)的情況下）時，可以緩沖大幅震蕩趨勢；而在企業(yè)根深蒂固地持續(xù)性虧損或嚴(yán)重虧損到之后連續(xù)5年，仍沒有相應(yīng)的正數(shù)應(yīng)納稅所得額來彌補時，相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，會減少賬面非流動資產(chǎn)和凈利。從這個角度上來說，筆者認(rèn)為，按本文的方法確認(rèn)虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，更有利于突出顯示企業(yè)的持續(xù)性頑固虧損，而對偶然性的虧損起到一定的平滑作用，對于判斷企業(yè)盈利能力并沒有實質(zhì)上的傷害。

作者單位：中興財光華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）南京分所