融資性質(zhì)分期收款銷售的所得稅處理
——以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為例

融資性質(zhì)分期收款銷售的所得稅處理
——以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為例

蔡旺清 宋宇

具有融資性質(zhì)的分期收款銷售屬于特殊銷售事項(xiàng)，會(huì)計(jì)與稅法在分期收款銷售商品收入確認(rèn)時(shí)間和金額計(jì)量方面存在差異。本文首先辨析了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下分期收款銷售所得稅處理的基本原理，然后通過(guò)案例分析了該所得稅處理方法存在的問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上提出了自己的觀點(diǎn)，以期為理論研究和實(shí)務(wù)操作提供借鑒。

融資性質(zhì) 分期收款銷售 所得稅處理 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

分期收款銷售是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。它屬于現(xiàn)代企業(yè)常用的一種重要促銷手段，具有金額大、收款期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，因此其售價(jià)一般要高于正常售價(jià)，有一定的融資性質(zhì)，高出的部分既是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償，也相當(dāng)于對(duì)買方的融資而索取的回報(bào)。具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)在收入確認(rèn)時(shí)間和金額計(jì)量方面，財(cái)稅均存在差異。不管是收入確認(rèn)方面的差異還是金額計(jì)量方面的差異，均涉及到所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題。

日期會(huì)計(jì)處理稅務(wù)處理2 0 1 5 . 1 2 . 3 1借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——A公司 5 2 6 . 5（4 5 0 + 7 6 . 5）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 9 0未實(shí)現(xiàn)融資收益 6 0遞延增值稅 7 6 . 5（4 5 0 × 1 7 %）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 2 0貸：庫(kù)存商品 1 2 0不作處理2 0 1 6 . 1 2 . 3 1借：銀行存款 1 7 5 . 5貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 5 0應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 5 . 5（1 5 0 × 1 7 %）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4 0貸：庫(kù)存商品 4 0 2 0 1 7 . 1 2 . 3 1與2 0 1 6年1 2月3 1日會(huì)計(jì)處理同與2 0 1 6年1 2月3 1日稅務(wù)處理同2 0 1 8 . 1 2 . 3 1與2 0 1 6年1 2月3 1日會(huì)計(jì)處理同與2 0 1 6年1 2月3 1日稅務(wù)處理同借：銀行存款 1 7 5 . 5貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——A公司 1 7 5 . 5（5 2 6 . 5 ÷ 3）借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 2 0貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 0借：遞延增值稅 2 5 . 5（7 6 . 5 ÷ 3）貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 5 . 5

表2 融資性質(zhì)分期收款銷售會(huì)計(jì)與稅法處理差異對(duì)比

一、基本原理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將融資性質(zhì)分期收款銷售業(yè)務(wù)分解成銷售和融資兩種不同的業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理：一是在分期收款銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，按銷售業(yè)務(wù)處理，以未來(lái)貨款分期收回金額的現(xiàn)值（或公允價(jià)值）一次性確認(rèn)收入，同時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)成本；二是在未來(lái)貨款分期收回時(shí)，按融資業(yè)務(wù)處理，分期確認(rèn)融資收益。

所得稅法將一筆融資性質(zhì)分期收款銷售業(yè)務(wù)看成是多筆銷售業(yè)務(wù)，嚴(yán)格按合同約定的收款日期和金額確認(rèn)收入，同時(shí)采用收入實(shí)現(xiàn)百分比法結(jié)轉(zhuǎn)成本。

二、案例分析

[例1]華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱華聯(lián)公司）與A公司簽訂書面合同，于2015年12月31日采用分期收款方式售出大型設(shè)備一套，銷售價(jià)格（不含稅）為450萬(wàn)元，從2016年開(kāi)始分3次于每年12月31日向A公司等額收取。假定該設(shè)備成本為120萬(wàn)元，銷售時(shí)公允價(jià)值為390萬(wàn)元。

（一）財(cái)稅處理及分析

1.財(cái)稅處理

為了直觀展現(xiàn)會(huì)計(jì)和稅法的差異，該案例采用直線法確認(rèn)和分?jǐn)偢髌谖磳?shí)現(xiàn)融資收益（注：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求使用實(shí)際利率法），華聯(lián)公司具體財(cái)稅處理見(jiàn)表1。

2.分析

通過(guò)整理歸納表1，我們可得出融資性質(zhì)分期收款銷售會(huì)計(jì)與稅法處理的詳細(xì)差異，具體內(nèi)容見(jiàn)表2。

從表2可看出，不管是在會(huì)計(jì)上還是稅法上，融資性質(zhì)分期收款銷售的利潤(rùn)總額均為330萬(wàn)元。但是，會(huì)計(jì)將融資性質(zhì)分期收款銷售分解成銷售和融資兩種業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，在2015年確認(rèn)了270萬(wàn)元的銷售利潤(rùn)，而在2016～2018年的3年各確認(rèn)了20萬(wàn)元的融資收益。稅法則未區(qū)分銷售業(yè)務(wù)和融資業(yè)務(wù)，而是在2016～2018年的每年才分別確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，每年確認(rèn)了110萬(wàn)元的利潤(rùn)。

（二）所得稅計(jì)算及會(huì)計(jì)分錄

1.所得稅計(jì)算

融資性質(zhì)分期收款銷售會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)的納稅差異為時(shí)間性差異。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會(huì)計(jì)和稅法的時(shí)間性差異需要進(jìn)行遞延處理，而所得稅遞延處理的方法有兩種：一是利潤(rùn)表債務(wù)法；二是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)必須為資本市場(chǎng)提供綜合全面的投資決策信息，故應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，華聯(lián)公司具有融資性質(zhì)的分期收款銷售遞延所得稅計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表3。

2.會(huì)計(jì)分錄

（1）2015年12月31日，銷售設(shè)備時(shí)。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——A公司450

表3 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下融資性質(zhì)分期收款銷售遞延所得稅計(jì)算 單位：萬(wàn)元

表4 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下融資性質(zhì)分期收款銷售遞延所得稅計(jì)算（改進(jìn)后） 單位：萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 390

未實(shí)現(xiàn)融資收益 60

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120

貸：庫(kù)存商品 120

根據(jù)表3計(jì)算所得，確認(rèn)2015年所得稅費(fèi)用：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 45（30+15）

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用67.5

貸：遞延所得稅負(fù)債 112.5

（2）2016年12月31日，收取貨款時(shí)。

借：銀行存款 175.5

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——A公司150

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 25.5（150×17%）

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 20

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20根據(jù)表3計(jì)算所得，確認(rèn)2016年所得稅費(fèi)用：

借：遞延所得稅負(fù)債 37.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15（10+5）

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用22.5

（3）2017年12月31日和2018年12月31日會(huì)計(jì)分錄同2016年12月31日。

三、存在問(wèn)題

1.不符合財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)原則

根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)規(guī)定，對(duì)于非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中同一交易形成的利得和損失，應(yīng)按處置收入扣除資產(chǎn)的賬面金額和相關(guān)費(fèi)用后的凈額列報(bào)，而表3的處理明顯違背了這一原則。

2.不符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則

從表3可看出，該處理方法虛增了遞延所得稅資產(chǎn)，不符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，誤導(dǎo)了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，從而大大降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性。

四、解決對(duì)策

基于存在的上述問(wèn)題，筆者對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下融資性質(zhì)分期收款銷售遞延所得稅計(jì)算及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改進(jìn)。

(一)所得稅計(jì)算及會(huì)計(jì)分錄

1.所得稅計(jì)算

改進(jìn)的具體辦法是在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下以分期收款銷售所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異減去可抵扣暫時(shí)性差異后的凈額計(jì)算遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅費(fèi)用，具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表4。

2.會(huì)計(jì)分錄

（1）2015年12月31日，銷售設(shè)備時(shí)。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——A公司450

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 390

未實(shí)現(xiàn)融資收益 60

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120

貸：庫(kù)存商品 120根據(jù)表4計(jì)算所得，確認(rèn)2015年所得稅費(fèi)用：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 67.5

貸：遞延所得稅負(fù)債67.5

（2）2016年12月31日，收取貨款時(shí)。

借：銀行存款 175.5

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——A公司150

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 25.5（150×17%）

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 20

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20根據(jù)表4計(jì)算所得，確認(rèn)2016年所得稅費(fèi)用：

借：遞延所得稅負(fù)債 22.5

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 22.5

（3）2017年12月31日和2018年12月31日會(huì)計(jì)分錄同2016年12月31日。

（二）改進(jìn)前后對(duì)比

從表5可看出，雖然改進(jìn)后的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下融資性質(zhì)分期收款銷售所得稅會(huì)計(jì)處理對(duì)利潤(rùn)表的影響與改進(jìn)前相同，但改進(jìn)后的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額和負(fù)債總額與改進(jìn)前不同。因此，改進(jìn)后的資產(chǎn)負(fù)債表更加符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則。

表5 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下融資性質(zhì)分期收款銷售遞延所得稅的比較（改進(jìn)前后） 單位：萬(wàn)元

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本文系廣西高?？茖W(xué)技術(shù)科研項(xiàng)目（編號(hào)：KY2015YB307）和賀州學(xué)院科研項(xiàng)目（編號(hào)：2014ZC08）階段性研究成果。

作者單位：澳門科技大學(xué)商學(xué)院 賀州學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院