對(duì)稅收征收程序中行政復(fù)議制度的探討 

摘要：稅收最大特點(diǎn)無疑是強(qiáng)制性，面對(duì)在國(guó)家征稅過程中公權(quán)力的行使，納稅人的權(quán)利如何得以更好的保障，我國(guó)現(xiàn)行的稅收復(fù)議制度又存在哪些不足？本文試從稅收征管法的相關(guān)制度探討我國(guó)稅收征管程序及復(fù)議程序的問題，并提出幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：稅收征管；稅收救濟(jì)；行政復(fù)議

中圖分類號(hào)：D922.22文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：2095-4379-（2017）05-0202-02

作者簡(jiǎn)介：張強(qiáng)（1992-），女，漢族，山西長(zhǎng)治人，華東交通大學(xué)，2016級(jí)經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究生在讀。

一、稅收征管相關(guān)概念

我國(guó)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，政府賴以生存的主要經(jīng)濟(jì)來源是國(guó)民的稅賦，研究稅收征管過程中的相關(guān)制度無論對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)還是行政制度而言都存在十分重要的意義。

在經(jīng)濟(jì)學(xué)的視野中，稅收是以國(guó)家為主體的資源配置活動(dòng)。[1]從經(jīng)濟(jì)法的角度來看，稅收不僅是政府運(yùn)用公權(quán)力籌集財(cái)政資金的一種方式，同時(shí)也可以作為國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的一種手段。一方面通過不同稅種稅率來調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富，一定程度上縮小社會(huì)貧富差距，維護(hù)社會(huì)公平，例如超額累進(jìn)的個(gè)人所得稅稅率、奢侈品高額消費(fèi)稅、農(nóng)產(chǎn)品稅收補(bǔ)貼等；另一方面通過制定稅收優(yōu)惠政策來鼓勵(lì)和指導(dǎo)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，例如高新技術(shù)企業(yè)稅收減免、西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠制度與高污染企業(yè)的高稅賦等等。

無論何種社會(huì)體制下，對(duì)于國(guó)家而言稅收都是必不可少的。我國(guó)新修訂的《稅收征管法》第一條在原有基礎(chǔ)上添加“促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展”的語句，也是強(qiáng)調(diào)稅收對(duì)于促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用。

二、存在的缺陷

（一）行政復(fù)議實(shí)行復(fù)議前置制度

關(guān)于行政稅收征收程序中出現(xiàn)的納稅爭(zhēng)議，納稅人想要進(jìn)行行政復(fù)議卻有條件限制。根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的相關(guān)規(guī)定①，鑒于此條復(fù)議制度限制，行政相對(duì)人提起對(duì)行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政復(fù)議和行政訴訟造成阻礙。雖然可以理解制定此條規(guī)定是為了防止稅收流失，保全國(guó)家收入來源，體現(xiàn)了稅收優(yōu)先的原則，但是繳納罰金與滯納金成為納稅人維護(hù)自己合理權(quán)益的前提條件，一定程度上來看畢竟有失公允?！爱?dāng)納稅人權(quán)利受到侵害時(shí)，法律還必須賦予納稅人獲得救濟(jì)的權(quán)利?！盵2]納稅人實(shí)現(xiàn)稅收救濟(jì)的主要途徑有稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟，本文主要就行政復(fù)議進(jìn)行探討。

關(guān)于稅收征管過程中，我國(guó)普遍存在納稅人維權(quán)意識(shí)的淡薄現(xiàn)象，首先對(duì)于《稅法》的認(rèn)識(shí)不夠全面，除了直接涉及自身利益的個(gè)別稅種，其他稅種尤其是一些間接稅種，往往得不到納稅人的重視。經(jīng)濟(jì)法體系中，雖然在相關(guān)稅法中也規(guī)定保障納稅人的權(quán)利，但是還難以做到盡善盡美。

行政機(jī)關(guān)有自由裁量權(quán)，在實(shí)際執(zhí)法過程當(dāng)中進(jìn)行的違法處罰可以在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行自由裁定，但是難免會(huì)出現(xiàn)腐敗，稅務(wù)機(jī)關(guān)一些執(zhí)法人員利用職務(wù)便利對(duì)企業(yè)榨取非法收益，鑒于雙方地位的不平等，企業(yè)為了保證穩(wěn)定也會(huì)定期“喂飽”稅務(wù)人員。在行政處罰中，對(duì)于雙方產(chǎn)生的爭(zhēng)議和矛盾，極有可能不了了之，或者協(xié)商解決，由于訴訟前置程序的規(guī)定，一定程度上使得這種正式解決行政相對(duì)人與行政機(jī)關(guān)之間矛盾不那么實(shí)用，也極有可能會(huì)大大減少訴訟案件的發(fā)生。另外，“假若救濟(jì)制度下維權(quán)成本高昂且讓大多數(shù)并非富有的主體們被限制救濟(jì)，那么救濟(jì)就很難實(shí)現(xiàn)，行政復(fù)議程序便失去了法律經(jīng)濟(jì)學(xué)價(jià)值上的意義”[3]

所以說，在稅收主體是擁有強(qiáng)制力的國(guó)家來說，如何依法征稅納稅，避免重復(fù)征稅，保障納稅人的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)公平穩(wěn)定仍是立法者值得完善的地方，對(duì)于在稅法體系中關(guān)于增強(qiáng)納稅人權(quán)利的保障仍然是一項(xiàng)長(zhǎng)期且艱巨的任務(wù)。

（二）復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立性難保障

與此同時(shí)，稅收救濟(jì)之所以難以實(shí)現(xiàn)的原因也因?yàn)閺?fù)議機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性。行政復(fù)議是由行政相對(duì)人啟動(dòng)的，從公正性方面考慮與“一般行政行為最明顯的區(qū)別在于其嚴(yán)格的程序，所以亦可說行政復(fù)議行為是一種行政司法行為?！盵4]關(guān)于稅收征收的行政復(fù)議機(jī)關(guān)存在一定的弊端，由于沒有特定的獨(dú)立的行政仲裁機(jī)構(gòu)，出現(xiàn)了既是裁判員又是運(yùn)動(dòng)員的尷尬情形。根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第十條及②2016年新修訂的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第四章相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服的可以向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議申請(qǐng)?！按怪睜畹纳舷录?jí)行政復(fù)議制度在稅務(wù)體制下雖然有利于克服地方保護(hù)主義，并且能夠在行政復(fù)議對(duì)專業(yè)性和技術(shù)性要求較高的情況下解決問題，但是同時(shí)也存在不可避免的弊病和缺陷?！盵5]

由于這種上下級(jí)直接監(jiān)督的機(jī)制導(dǎo)致行政復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性，行政相對(duì)人成功的難度較大，換言之，若下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)做出決定之前請(qǐng)示上級(jí)并得以準(zhǔn)許，那么行政相對(duì)人在進(jìn)行行政復(fù)議過程中就難以得到支持。對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行行政復(fù)議制度的現(xiàn)狀，加之納稅人對(duì)行政機(jī)關(guān)“強(qiáng)權(quán)”印象，納稅人通常采取一種“被服從”狀態(tài)，即行政機(jī)關(guān)無論做出何種處罰決定都被動(dòng)接受，究其根本還是納稅者參與稅收程序程度過低。同時(shí)也與我國(guó)稅收的支出不透明有極大關(guān)系，納稅人只是一味交稅，卻不知道稅款究竟去向何處。這種不公開不透明的財(cái)政使得政府的腐敗得以滋生蔓延，本來應(yīng)該造福社會(huì)大眾的公共投入被政府官員貪污揮霍，造成社會(huì)資源的極大浪費(fèi)，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)有很大的負(fù)面影響。所以在發(fā)展的同時(shí)也需要限制國(guó)家的權(quán)力，對(duì)行政機(jī)關(guān)合理監(jiān)督，讓“看不見的手”公平地維護(hù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

三、對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議制度的建議

（一）取消對(duì)納稅復(fù)議前置條件的限制

“人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等”這一憲法中最基本的規(guī)定指出法律的核心宗旨。行政復(fù)議程序前添加限制行政相對(duì)人進(jìn)行合法維權(quán)的條件顯然是違背憲法宗旨的。不能因?yàn)闊o力繳納罰金和稅款就剝奪其復(fù)議的權(quán)利，也不能將申請(qǐng)行政復(fù)議的相對(duì)人差別對(duì)待。這不僅是對(duì)于公平公正原則的漠視，更是無益于納稅人權(quán)利的保障。針對(duì)國(guó)家稅收優(yōu)先這一原則的考慮，為保障稅收的來源，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)上的相關(guān)保全措施及稅收強(qiáng)制措施，根據(jù)案情必要時(shí)可以在法律允許范圍內(nèi)實(shí)施財(cái)產(chǎn)凍結(jié)。所以，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議制度的前置限制條件的取消可以在納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議程序時(shí)更好體現(xiàn)制度制定的公平性。

（二）成立專門且擁有獨(dú)立的行政復(fù)議仲裁機(jī)構(gòu)

當(dāng)然，成立專門獨(dú)立的行政復(fù)議仲裁機(jī)構(gòu)有助于完善我國(guó)稅收救濟(jì)制度。缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制也是阻礙公民參與的重要原因之一。為了保障納稅人合法權(quán)益，同時(shí)兼顧公平、公平原則，建議參考和借鑒民商事裁判機(jī)制，在稅務(wù)機(jī)關(guān)之外建立專業(yè)的、獨(dú)立的行政復(fù)議仲裁委員會(huì)，來擔(dān)任相關(guān)稅務(wù)行政復(fù)議糾紛解決部門[6]。如此以來，專業(yè)的監(jiān)督機(jī)制對(duì)行政機(jī)關(guān)的權(quán)力也會(huì)起到一定程度的制約，更好地保護(hù)行政相對(duì)人的利益。從經(jīng)濟(jì)法而言，稅收是國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控的有力保障，提高公民的參與度與完善稅收救濟(jì)制度可以更好維護(hù)社會(huì)公平和社會(huì)公共利益。

[注釋]

①<稅收征收管理法>第88條之規(guī)定.

②<稅收征管法>第10條之規(guī)定.

[參考文獻(xiàn)]

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[3]劉召.我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議存在的問題及對(duì)策研究[J].稅法理論與實(shí)務(wù)，2007（11）：59.

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[5]肖國(guó)平，肖湘林.對(duì)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的思考[J].株洲工學(xué)院學(xué)報(bào)，2005（3）：33.

[6]肖國(guó)平.國(guó)內(nèi)稅務(wù)行政復(fù)議制度完善之我見[J].華東科技，2011（12）：35.