完善我國受益所有人制度的思考

李瑤

摘 要 受益所有人制度是反避稅規(guī)則的重要組成。我國于2009年建立受益所有人制度，確立了受益所有人的概念以及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但與取得國際社會廣泛認(rèn)可的受益所有人制度有較大差異。要求受益所有人從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動是我國判斷受益所有人的特殊要求。這一特殊要求的內(nèi)涵一直存在爭議，其與我國一般反避稅中的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”以及和部分雙邊稅收協(xié)定利益限制條款中的“積極Q經(jīng)營條款”的關(guān)系也較為模糊。因而，是否保留實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動的要求以及理清受益所有人制度與我國其他國內(nèi)法與雙邊稅收協(xié)定的反避稅規(guī)則的關(guān)系是完善我國受益所有人制度的重要方向。

關(guān)鍵詞 受益所有人 實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動 一般反避稅規(guī)則 利益限制條款

中圖分類號：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.02.298

協(xié)定中就有所規(guī)定。1977年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡稱“OECD”）將這一概念納入OECD雙邊稅收協(xié)定范本。 1985年我國與日本的雙邊稅收協(xié)定中加入了“受益所有人”的概念，但沒有對其內(nèi)涵進(jìn)行解釋，直至2009年《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（以下簡稱“601號文”）。

受益所有人制度規(guī)定于雙邊稅收協(xié)定股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款中，當(dāng)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)從來源國支付于締約國另一方居民時(shí)，只有該居民符合受益所有人的規(guī)定，才可以適用協(xié)定優(yōu)惠。 受益所有人制度的目的在于防止第三國居民通過人為設(shè)立的具有締約國居民身份的導(dǎo)管公司 濫用締約國雙方的稅收協(xié)定。

至于受益所有人的內(nèi)涵，由于OECD雙邊稅收協(xié)定范本以及聯(lián)合國雙邊稅收協(xié)定范本沒有明確的界定，各國對于受益所有人的內(nèi)涵一直存在爭議。在601號文中，我國將受益所有人定義為“對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人?！蓖瑫r(shí)，601號文也認(rèn)為“受益所有人一般從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動，可以是個(gè)人、公司或其他任何團(tuán)體?！痹诓焕谑芤嫠腥松矸菡J(rèn)定的因素中，包含“除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利外，申請人沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動”。正是這里的“實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動”引起了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)適用601號文的困惑。同時(shí)，OECD范本注釋等國際社會廣泛認(rèn)可的“受益所有人”的解釋，也不存在要求受益所有人從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。因而，本文將對這一特殊要求進(jìn)一步探討。

一、實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的內(nèi)涵

在601號文對導(dǎo)管公司的定義中，國稅局明確列舉了制造、經(jīng)銷、管理屬于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。對于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的理解，國稅局于2013年《關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》（以下簡稱“處理意見”）中予以如何適用的回應(yīng)。首先，處理意見肯定了投資類活動屬于經(jīng)營活動；其次，處理意見認(rèn)為“沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動”是指申請人除擁有單個(gè)投資項(xiàng)目外，再無其他投資項(xiàng)目或其他不同類型經(jīng)營活動；而對于只有單個(gè)投資項(xiàng)目的，處理意見規(guī)定不能僅以這一不利因素就判斷其不符合受益所有人，應(yīng)綜合分析。

雖然國稅局予以上述解釋，但該解釋是針對香港與部分省份的股息條款，而并不一定當(dāng)然適用于其他雙邊稅收協(xié)定。因而，實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的內(nèi)涵仍然處于相對模糊的狀態(tài)。另外，受益所有人制度中的“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”與我國一般反避稅規(guī)則中的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和我國雙邊稅收協(xié)定利益限制條款中的“積極經(jīng)營”是反避稅領(lǐng)域具有一定相似性的概念，分析其內(nèi)涵的差異以及受益所有人與我國國內(nèi)與雙邊稅收協(xié)定反避稅規(guī)則的關(guān)系對完善我國受益所有人制度具有重要意義。

二、實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動與一般反避稅規(guī)則中的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”

一般反避稅規(guī)則規(guī)定于我國《企業(yè)所得稅法》第四十七條，指“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”它是我國國內(nèi)法反避稅規(guī)則的組成部分，是特殊反避稅制度如資本弱化、受控外國公司等的兜底性條款。

在一般反避稅規(guī)則中，“實(shí)質(zhì)大于形式”是重要原則。在2015年《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（以下簡稱“7號文”）中，對于不具有合理商業(yè)目的理解，7號文提出如下判斷標(biāo)準(zhǔn)：“企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)?！倍?01號文中，同樣提出了受益所有人的判斷要符合“實(shí)質(zhì)大于形式”原則。 那么，要求受益所有人達(dá)到實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動是否要求對企業(yè)履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)全面的分析，從受益所有人制度而言是沒有必要的。

正如上文所述，受益所有人制度在于防止第三國居民通過人為設(shè)立具有居民身份的導(dǎo)管公司獲取股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的協(xié)定優(yōu)惠，判斷的是真實(shí)地對所得有支配權(quán)的企業(yè)或個(gè)人，排除負(fù)有轉(zhuǎn)移股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)義務(wù)的中間人。 該制度并不是國內(nèi)反避稅的唯一途徑。相較而言，一般反避稅規(guī)則的重點(diǎn)在于判斷經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動與利益限制條款中的“積極經(jīng)營活動”

利益限制條款是雙邊稅收協(xié)定中防止擇協(xié)避稅（treaty shopping）的重要條款。根據(jù)美國1996年雙邊稅收協(xié)定范本對擇協(xié)避稅的定義，一個(gè)向所有締約國居民提供協(xié)定優(yōu)惠的雙邊稅收協(xié)定會導(dǎo)致“擇協(xié)避稅”——一個(gè)第三國的居民企業(yè)以獲取雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠為目的通過在締約國建立法律實(shí)體獲取協(xié)定優(yōu)惠。利益限制條款包含各種類型的測試，如合格居民測試，稅基侵蝕測試，積極經(jīng)營活動測試，衍生利益測試，總部測試等。通過測試的居民可以獲得協(xié)定給予的稅收優(yōu)惠。而“積極經(jīng)營活動”就是積極經(jīng)營活動測試中的一個(gè)概念。

積極經(jīng)營活動測試是指即使不滿足基礎(chǔ)的合格居民測試，當(dāng)企業(yè)在稅收管轄地內(nèi)達(dá)到一定積極的經(jīng)營實(shí)質(zhì)，也可以適用協(xié)定優(yōu)惠。 我國與厄瓜多爾和俄羅斯雙邊稅收協(xié)定中都包含利益限制條款的積極經(jīng)營活動測試。雖然引入了積極經(jīng)營活動測試，但我國沒有對什么是積極經(jīng)營活動作出解釋。

從國際角度而言，G20和OECD共同倡導(dǎo)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計(jì)劃六“防止稅收協(xié)定利益的不當(dāng)授予”對積極經(jīng)營活動作出了解釋。雖然積極經(jīng)營活動的判斷很復(fù)雜，但該行動計(jì)劃明確了管理投資經(jīng)營活動，除了銀行、保險(xiǎn)、證券行業(yè)從事相關(guān)銀行、保險(xiǎn)、證券業(yè)務(wù)外，都不能認(rèn)為屬于積極經(jīng)營活動。此外，美國2016年雙邊稅收協(xié)定范本對于積極經(jīng)營活動最新理解認(rèn)為，積極經(jīng)營活動不包括：控股公司的運(yùn)營，總體的監(jiān)督和管理，集團(tuán)融資（包括現(xiàn)金池），從事投資和管理投資（除銀行、保險(xiǎn)公司和已經(jīng)注冊的證券從業(yè)的正常業(yè)務(wù)）。

長期以來，我國受益所有人制度一直被用于防止擇協(xié)避稅。值得注意的是，雖然受益所有人制度是防止擇協(xié)避稅的重要方式，但不能囊括防止擇協(xié)避稅的全部內(nèi)涵。我國對于受益所有人制度中的實(shí)際經(jīng)營活動的理解與利益限制條款中的積極經(jīng)營活動也有明顯不同，尤其針對投資管理經(jīng)營活動。這些差異對于我國針對擇協(xié)避稅的反避稅規(guī)則的完善尤為重要。

四、完善我國受益所有人制度中的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動要求

實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動是我國判斷受益所有人的特殊要求。至今，我國沒有對實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的內(nèi)涵作出適用于所有雙邊稅收協(xié)定的解釋。從601號文“實(shí)質(zhì)大于形式”的措辭而言，對于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的判斷可以從國內(nèi)法中的一般反避稅規(guī)則的角度入手，但從受益所有人制度的內(nèi)涵出發(fā)，沒有必要擴(kuò)張實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的內(nèi)涵。換言之，即使取消受益所有人制度中的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的要求，對于沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)形式的避稅，依然可以通過國內(nèi)法一般反避稅規(guī)則解決。

從雙邊稅收協(xié)定反濫用的角度出發(fā)，受益所有人制度只是防止擇協(xié)避稅的方式之一?，F(xiàn)階段我國受益所有人制度與利益限制條款中的部分測試有很多相似與不同之處，其中投資管理經(jīng)營活動是否可以適用協(xié)定優(yōu)惠的認(rèn)定是其中的重要內(nèi)容。雖然受益所有人肯定投資類活動屬于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，但不代表此類投資活動必然享受協(xié)定優(yōu)惠，它仍然受其他協(xié)定反濫用條款的限制。

綜上所述，受益所有人制度中的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動無論從國內(nèi)法的角度還是雙邊稅收協(xié)定的角度，其適用和存在的意義都較為模糊，因而可以考慮取消這一要求，與國際社會廣泛認(rèn)可的受益所有人標(biāo)準(zhǔn)接軌。

注釋：

曹禹.結(jié)合國際經(jīng)典案例探討“受益所有人”認(rèn)定問題.國際稅收.2014（9）.52.

段從軍.國際稅收實(shí)務(wù)與案例.中國物價(jià)出版社.2016.

導(dǎo)管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的而設(shè)立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。根據(jù)601號文第一條第二款。

廖益新.國際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認(rèn)定問題.現(xiàn)代法學(xué).2014，36（6）.142，155.

601號文第二條：在判定“受益所有人”身份時(shí)，不能僅從技術(shù)層面或國內(nèi)法的角度理解，還應(yīng)該從稅收協(xié)定的目的（即避免雙重征稅和防止偷漏稅）出發(fā)，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，結(jié)合具體案例的實(shí)際情況進(jìn)行分析和判定。

吳青倫.淺析美國與盧森堡稅收協(xié)定的LOB條款.稅務(wù)研究.2015（2）（總第360 期）.114.