營改增后不動產(chǎn)出租的財稅處理

郭鵬 秦文嬌

營改增后不動產(chǎn)出租的財稅處理

郭鵬 秦文嬌

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)是企業(yè)為完成經(jīng)營目標(biāo)所從事的一種經(jīng)營性活動（收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金）。對于出租的建筑物、土地使用權(quán)等投資性房地產(chǎn)營改增后的稅務(wù)處理，勢必影響到會計的賬面價值以及會計報表的列示。本文以案例的形式說明不動產(chǎn)出租的會計及增值稅的處理。

一、會計處理

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。

（一）投資性房地產(chǎn)的范圍

1.已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。例如，甲公司以拍賣方式在土地交易市場取得一宗土地使用權(quán)，使用年限為50年，甲公司將該土地使用權(quán)以經(jīng)營租賃方式出租給乙公司，則土地使用權(quán)屬于投資性房地產(chǎn)。

2.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。例如，企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)產(chǎn)或廠址搬遷，部分土地使用權(quán)停止自用，管理層決定繼續(xù)持有這部分土地使用權(quán)，待其增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益，則屬于投資性房地產(chǎn)，

3.已出租的建筑物，是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的房屋等建筑物。

（二）不屬于投資性房地產(chǎn)范圍

1.自用房地產(chǎn)，是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，如企業(yè)的廠房和辦公樓，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的土地使用權(quán)等。

2.作為存貨的房地產(chǎn)，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。這部分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨。

3.某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

二、增值稅處理

根據(jù)《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年16號）的規(guī)定，納稅人出租不動產(chǎn)營改增主要政策如下表：

類型計稅方式預(yù)繳稅款預(yù)征率預(yù)繳稅款計算稅率（征收率）銷售額11%一般計稅（出租其2016年5月1日后取得或出租其2016年4月30日前取得自愿選擇一般計稅方式的）應(yīng)預(yù)繳稅款=含稅銷售額÷(1+11%)×3%一般納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額5%簡易計稅（2016年4月30日前取得）3% 5% 5%小規(guī)模納稅人出租不動產(chǎn)（不含個人出租住房）5%應(yīng)預(yù)繳稅款=含稅銷售額÷(1+5%)×1.5%應(yīng)預(yù)繳稅款=含稅銷售額÷(1+5%)×5%簡易計稅5%減按1.5% 5%減按1.5%個體工商戶出租住房其他個人應(yīng)預(yù)繳稅款=含稅銷售額÷(1+5%)×5%——出租非住房出租住房———以取得的全部價款和價外費用為銷售額以取得的全部價款和價外費用為銷售額5% 5%減按1.5%

［例］甲公司為增值稅一般納稅人，土地使用權(quán)、不動產(chǎn)及不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)適用的增值稅率為11%，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，假定按年計提折舊和進(jìn)行攤銷。假如其出租的不動產(chǎn)與其機(jī)構(gòu)所在地在同一縣的，不需要預(yù)繳增值稅，直接在機(jī)構(gòu)所在地申報繳納。有關(guān)資料如下：

2013年10月2日以1000萬元購入一宗土地使用權(quán)，預(yù)計使用年限為50年，取得當(dāng)日即開始建造一棟寫字樓。2014年12月寫字樓建造完成并交付公司管理部門使用，建造成本為50000萬元（包含建造期間土地使用權(quán)的攤銷）、預(yù)計使用年限為40年。寫字樓和土地使用權(quán)的預(yù)計凈殘值均為零，均采用直線法計提折舊和攤銷。

2015年12月18日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，合同約定，甲公司將上述寫字樓整體出租給乙公司，租期為3年，不含稅年租金為2000萬元，從2016年起每年年末支付。2015年12月31日為租賃期開始日。寫字樓和土地使用權(quán)的原預(yù)計使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊（攤銷）方式不變。

1.2015 年12月31日將寫字樓及其土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的會計分錄（單位：萬元）。

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓50000

2.2016 年收到租金（假定按年確認(rèn)收入）、投資性房地產(chǎn)計提折舊和攤銷、支付寫字樓修理費用的相關(guān)會計分錄；計算2016年末投資性房地產(chǎn)在會計報表中的列示金額以及影響2016年營業(yè)利潤的金額。

影響2016年營業(yè)利潤的金額=2000-1270=730（萬元）

注：營業(yè)稅時代，營業(yè)稅稅率為5%，計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目影響營業(yè)利潤，營改增后，增值稅稅率11%，不影響營業(yè)利潤。

3.假定租賃期滿后將其出售，含稅售價為66600萬元，處置投資性房地產(chǎn)的有關(guān)會計分錄（不考慮處置時的相關(guān)稅費）。