電子商務(wù)稅收征管問題研究

陳曉倩，生 蕾，佘鏡懷

(1.北京首華資產(chǎn)管理有限公司，北京 100102；2.北京青年政治學(xué)院，北京 100102；3.首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，北京 100102)

電子商務(wù)稅收征管問題研究

陳曉倩1，生 蕾2，佘鏡懷3

(1.北京首華資產(chǎn)管理有限公司，北京 100102；2.北京青年政治學(xué)院，北京 100102；3.首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，北京 100102)

伴隨著電子商務(wù)日益興起而來的稅收征管問題已成為各國政府和專家學(xué)者關(guān)注的熱點。盡管在理論及實踐中，目前都尚未對電子商務(wù)稅收的征管達(dá)成統(tǒng)一觀點，但就其發(fā)展而言，征繳電子商務(wù)稅收是必然趨勢。包括我國在內(nèi)的大多數(shù)國家都對此問題予以高度重視，并不斷探索電子商務(wù)稅收法律制度的構(gòu)建與完善。

電子商務(wù)；稅收征管；對策研究

根據(jù)世界貿(mào)易組織(World Trade Organization,WTO)的定義，電子商務(wù)(Electronic Commerce,簡稱E-Commerce或EC)是指通過電子網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的生產(chǎn)、銷售和流通活動，它不僅指基于互聯(lián)網(wǎng)的交易，而且指所有利用電子信息技術(shù)來解決問題、降低成本、增加價值和創(chuàng)造商機的商務(wù)活動，包括通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)原材料查詢、采購、產(chǎn)品展示、訂購、出品、儲運及電子支付等一系列的貿(mào)易活動。[1]根據(jù)我國頒布的相關(guān)法規(guī)，電子商務(wù)包含了或等同于網(wǎng)絡(luò)交易，且一般劃分為B2B(企業(yè)間)、B2C(企業(yè)對個體)和C2C(個體間)等模式。2012 年，全世界僅B2C 電子商務(wù)銷售額就已經(jīng)突破了萬億美元大關(guān)。中國2013 年電子商務(wù)交易額超過了10 萬億元，2014年上半年達(dá)5.85萬億元。[2]但僅B2C類電商象征性地上交稅收，C2C網(wǎng)店都不繳稅，而實體零售商不僅要繳納較高的稅收，還要承擔(dān)很高的倉儲和銷售成本，這對實體零售商很不公平。2013 年“兩會”期間，人大代表紛紛提出對電子商務(wù)征稅的提案及相關(guān)建議。美國大型零售商警告，如果不堵住稅務(wù)漏洞，阿里巴巴可能“毀掉大部分美國的本土零售商”[3]?？梢?，電子商務(wù)不僅對傳統(tǒng)貿(mào)易框架產(chǎn)生系列影響，而且在某種程度上對現(xiàn)行貿(mào)易法律制度尤其是稅收法律制度提出了新的要求和挑戰(zhàn)。

一、電子商務(wù)稅收征管問題的源起

現(xiàn)行的稅收體制建立在傳統(tǒng)的商務(wù)模式基礎(chǔ)之上，無法直接適用于電子商務(wù)模式。Basu認(rèn)為，深刻地理解電子商務(wù)出現(xiàn)的技術(shù)和商業(yè)背景才能有效分析電子商務(wù)稅收征管問題。[4]而電子商務(wù)交易的非中介化、商業(yè)組織形式的多樣性、交易活動的分離化和交易信息追溯難等，尤其是虛擬性、隱匿性和流動性等特點給電子商務(wù)稅收征管帶來挑戰(zhàn)，[5-8]具體有以下方面：

(一)理論層面

一般來說，在涉稅信息方面納稅人處于不對稱的優(yōu)勢地位，而電子商務(wù)加劇了這種不對稱效果，從而導(dǎo)致電子商務(wù)稅收遵從與征管問題更加突出，使稅務(wù)機關(guān)的征管能力受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。這種加劇了的信息不對稱現(xiàn)象會誘使電子商務(wù)商家納稅人遵從率降低，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)征管收入和征管效率下降，加大稅收流失。當(dāng)信息不對稱程度擴大到一定程度時，如C2C電子商務(wù)模式，由于稅務(wù)機關(guān)無法進(jìn)行甄別和震懾，納稅人將會選擇完全不遵從。[5]因此，克服和解決電子商務(wù)稅收征管問題的關(guān)鍵是減少稅務(wù)機關(guān)的信息不對稱現(xiàn)象，也即提高獲取和處理稅源信息的能力。[9-10]鑒于電子商務(wù)特征與稅收立法和征管實踐的現(xiàn)狀，電子商務(wù)商家缺乏主動申報、繳納稅款的積極性，多數(shù)采用避稅、偷稅和漏稅的辦法。這種現(xiàn)象不僅危害了現(xiàn)有的商業(yè)公平競爭環(huán)境，扭曲了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，損害了國家財政收入，而且違反了稅收公平與中立的重要原則。[8]

(二)稅法構(gòu)成要素層面[5]

1.納稅主體

基于互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行電子商務(wù)的商家利用網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易，稅務(wù)機關(guān)很難在現(xiàn)實中確定其身份。此外，如果商家沒有在來源國設(shè)立實體機構(gòu)，而僅是租用網(wǎng)站或服務(wù)器進(jìn)行電子商務(wù)，這種情況是否可以視同國際稅法中的“常設(shè)機構(gòu)”目前國際上尚無統(tǒng)一意見，從而導(dǎo)致國際范圍內(nèi)的電子商務(wù)納稅主體的身份確定更加困難。

2.課稅對象

由于實物商品(如書籍、音像和軟件等)的數(shù)字化進(jìn)程加速，電子商務(wù)交易雙方通過網(wǎng)絡(luò)交易即可實現(xiàn)商品的銷售和傳送而不被察覺。事實上，對于此類交易的課稅對象的性質(zhì)，稅務(wù)機關(guān)也難以判斷。

3.課稅依據(jù)

電子商務(wù)的交易信息容易被商家隨意篡改，從而導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)傳統(tǒng)上所憑借的書面依據(jù)(如憑證和賬冊等)不再重要。

4.稅收管轄權(quán)

如上所述，由于納稅主體、課稅對象和課稅依據(jù)難以確定，傳統(tǒng)的納稅標(biāo)準(zhǔn)失去了標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，同時，對“常設(shè)機構(gòu)”的難以認(rèn)定，使得傳統(tǒng)國際稅法中的地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)也不能有效行使。

(三)稅務(wù)征收技術(shù)層面

區(qū)別于以憑證和賬冊等為可靠依據(jù)的傳統(tǒng)稅收征管方式，電子商務(wù)商家可以不留痕跡地篡改相關(guān)交易信息，從而使得雙方信息不對稱。另外，電子商務(wù)的交易信息也容易被商家加密或改動從而導(dǎo)致信息扭曲，同時，伴隨電子商務(wù)的電子支付系統(tǒng)加劇了追蹤交易資金流向的難度。從事電子商務(wù)的商家還可以利用避稅地的聯(lián)機銀行作為結(jié)算機構(gòu)從而掩蓋交易信息。另外，傳統(tǒng)依靠人工手段的稽查方式已無法解決龐大的電子商務(wù)交易商的逃避稅問題。[11-12]由于電子商務(wù)的無紙質(zhì)化和電子數(shù)據(jù)可隨意修改等因素，電子商務(wù)納稅環(huán)節(jié)和納稅期限等問題也難以明確。[13]

二、電子商務(wù)稅收征繳爭議

(一)主張暫緩征收的研究與實踐

歐盟通過的《歐洲電子商務(wù)動議》和《波恩部長級會議宣言》一致堅持電子商務(wù)領(lǐng)域的稅務(wù)中性，不增加新稅種。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development，OECD)通過的《電子商務(wù)對稅收征納雙方的挑戰(zhàn)》提出不開征“比特稅”和“托賓稅”等新稅種，以維護(hù)稅收中性。美國出臺了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》《全球電子商務(wù)綱要》和《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》等電子商務(wù)稅收法規(guī)，其內(nèi)容包括：為了鼓勵和支持電子商務(wù)這一領(lǐng)域的發(fā)展，凡是通過互聯(lián)網(wǎng)交易的無形產(chǎn)品都免征關(guān)稅，或者說是暫不征收。

總之，多國政府就數(shù)字化傳輸達(dá)成了免關(guān)稅的一致意見。但就未來而言，電子商務(wù)在各國經(jīng)濟發(fā)展中的地位會越來越突出，而其中稅源的流失將無法忽視。當(dāng)征稅系統(tǒng)技術(shù)發(fā)展到能夠有效檢測交易信息時，則應(yīng)適當(dāng)征稅。[1]

針對電子商務(wù)征稅的問題，國家稅務(wù)總局的回應(yīng)是“從來沒有說過對電商不要征稅，完善電商稅收征管已經(jīng)被納入國稅總局 2013 年工作要點”[14]。事實上，我國現(xiàn)在仍沒有針對電商尤其是C2C征繳稅收。同時，我國許多學(xué)者也都建議基于國家產(chǎn)業(yè)政策和扶持電子商務(wù)發(fā)展的角度并結(jié)合稅收效率原則，現(xiàn)階段應(yīng)暫緩征繳電子商務(wù)稅收[15]。

(二)主張實施征收的研究與實踐

美國唐納德·布魯斯預(yù)測，2011年電子商務(wù)導(dǎo)致的銷售和使用稅的流失高達(dá)548億美元，約占美國總銷售稅的5.39%。根據(jù)2007年淘寶等C2C電子商務(wù)市場交易規(guī)模和相關(guān)的增值稅率計算，我國當(dāng)年稅收流失就高達(dá)20多億元。[5]稅收嚴(yán)重流失及稅收公平和中性原則等，還有電子商務(wù)創(chuàng)造的價值和其中的收益性、營利性和市場占比情況，決定了對其征稅具有經(jīng)濟上的可行性，即對電子商務(wù)進(jìn)行征稅具有現(xiàn)實的客觀性、可量化性(或稱可確定性)，是合理且可行的。因此，一些國家開始征繳電子商務(wù)稅收。

1999年,印度規(guī)定了通過計算機系統(tǒng)向國外公司支付的款項，均需征收預(yù)提稅。[16]新加坡2000年也通過了征繳電子商務(wù)所得稅和貨物勞務(wù)稅的規(guī)定。[17]2013年5月6日，美國參議院通過了《2013市場公平法案》，允許各州政府征收互聯(lián)網(wǎng)購物銷售稅。自2003 年7 月1 日開始，歐盟首先實施了征繳電子商務(wù)增值稅(對數(shù)字化產(chǎn)品征收間接稅)的決定。[8]同時，日本也開始征繳網(wǎng)絡(luò)交易所得稅。

我國許多學(xué)者基于稅收公平和中立原則、保障國家財政收入、規(guī)范電子商務(wù)交易模式和穩(wěn)固電子商務(wù)發(fā)展等因素考慮，認(rèn)為應(yīng)該征收電子商務(wù)稅收。[6，18-19]國家稅務(wù)總局2013年頒布了《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》，在網(wǎng)絡(luò)交易過程中推行使用網(wǎng)絡(luò)發(fā)票，同時試行電子發(fā)票。這是對網(wǎng)店征稅的“前奏”。[20]因此，電子商務(wù)作為推動部門經(jīng)濟、區(qū)域經(jīng)濟、國民經(jīng)濟和世界經(jīng)濟發(fā)展的重要因素，對電商征稅是必然的。[21]

三、電子商務(wù)稅收征繳范圍

電子商務(wù)稅收征管之所以成為有爭議的問題，除了要不要征繳外，其征繳對象和范圍的復(fù)雜性也是一個關(guān)鍵問題。一些學(xué)者提出以電子數(shù)據(jù)流量作為計稅基礎(chǔ)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征收“比特稅”新稅種。[20]但是，由于無法衡量電子信息的價值高低，也容易混淆非交易數(shù)據(jù)傳輸?shù)葐栴}，單純依據(jù)電子數(shù)據(jù)的“字節(jié)數(shù)”征稅違背了稅法的公平原則，因而征收新稅種方法在實踐中不具可操作性，各國都沒有采納。

多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，就目前環(huán)境而言，在電子商務(wù)的B2C和B2B領(lǐng)域內(nèi)，電子商務(wù)經(jīng)營者已是實踐中的納稅主體，因而在是否征稅問題上應(yīng)更多集中在是否對C2C電子商務(wù)進(jìn)行征稅。[18-20，22]這是電子商務(wù)稅收中最難征管的一種模式，給各國稅收法律造成了很大的沖擊。就C2C電子商務(wù)而言，由于我國現(xiàn)行法律并沒有對其稅務(wù)明確規(guī)定，同時，電子商務(wù)涉及多種現(xiàn)有稅收類別(如營業(yè)稅、增值稅和所得稅等)，另外，對網(wǎng)絡(luò)交易商戶缺乏強制工商登記和稅務(wù)登記等規(guī)定，所以稅務(wù)部門對C2C電子商務(wù)的商家無法進(jìn)行稅收征管。[22]

四、電子商務(wù)稅收征管方法

雖然電子商務(wù)的非中介化使稅務(wù)機關(guān)無法再利用傳統(tǒng)中介商進(jìn)行征稅，但是，電子商務(wù)在去除傳統(tǒng)中介化的同時也創(chuàng)造了新的中介主體(如支付中介和信息服務(wù)提供商等)，因此，有些專家提出了利用ISP(internet service provider,ISP)進(jìn)行電子商務(wù)稅收征管的詳細(xì)方案及實施細(xì)節(jié)。[4]另外，任何交易必然伴隨著資金流動，電子商務(wù)交易也不例外，而資金的流動一般由特定的支付中介具體執(zhí)行，因此，一些機構(gòu)提出利用支付中介在支付環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅的建議也就順理成章了。例如，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出了借助可信第三方對電子商務(wù)交易進(jìn)行稅收的計算和征收辦法；美國國家管理協(xié)會也建議由信用卡結(jié)算機構(gòu)充當(dāng)受信第三方(trusted third parties,TTPs)進(jìn)行電子商務(wù)征稅。

利用支付中介扣繳電子商務(wù)稅款的模式，也獲得許多學(xué)者的贊同，如陳霞等[23]和陳彬[8]等。簡單來說，該模式要求在交易雙方使用支付中介的前提下，支付中介要向稅務(wù)機關(guān)提交相關(guān)的交易信息，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)有關(guān)規(guī)定明確交易所需繳納的稅款，最終，買方支付中介在將貨款轉(zhuǎn)賬給賣方支付中介的同時，將相關(guān)稅款直接轉(zhuǎn)賬給稅務(wù)機關(guān)?？梢姡@種模式有別于傳統(tǒng)的賣方代繳稅款，而是由買方直接繳納，同時，由于稅款在交易的支付環(huán)節(jié)直接征收，避免了稅務(wù)機關(guān)與交易主體之間信息不對稱的現(xiàn)象，從而保障了稅款的及時入庫。

但是，就增值稅和消費稅等流轉(zhuǎn)稅而言，通過支付中介直接扣繳稅收模式會導(dǎo)致增值稅重復(fù)征收和對豁免納稅人征稅等問題，更無法解決電子商務(wù)所得稅征收問題。如果通過支付中介直接扣繳稅收，則必須改變現(xiàn)有的稅收征管流程，導(dǎo)致實施成本增加。另外，出于商業(yè)機密和盈利需要，支付中介等各種網(wǎng)絡(luò)中介必然會阻礙信息共享。因此，必須先確立相關(guān)的法律，然后才能建立起網(wǎng)絡(luò)中介信息報告制度，從而憑借網(wǎng)絡(luò)中介實施電子商務(wù)稅收征管[5]。

五、電子商務(wù)稅收征管對策

深圳市國家稅務(wù)局課題組指出，依托計算機網(wǎng)絡(luò)，提高對納稅人涉稅信息收集的能力和質(zhì)量，構(gòu)建納稅評估信息系統(tǒng)。羅淇月[9]、董曉[24]和曾祥如[25]等學(xué)者就完善電子商務(wù)稅收法律制度和措施提出了如下征管設(shè)想：

第一，在立法方面，將涉及電子商務(wù)領(lǐng)域的法律規(guī)范納入國家立法規(guī)劃，回應(yīng)現(xiàn)實中譬如征管對象和商戶常設(shè)機構(gòu)等電子商務(wù)稅收征管的問題；完善現(xiàn)行增值稅、營業(yè)稅和關(guān)稅等涉及電子商務(wù)稅收征管的各種條規(guī)。值得關(guān)注的是，作為具有全球性交易活動的電子商務(wù)，其相關(guān)征管立法勢必涉及國際社會之間的友好協(xié)調(diào)，從而解決好重復(fù)征稅和關(guān)稅互惠等問題。

第二，在執(zhí)法領(lǐng)域，可通過建立電子稅務(wù)登記制度，強制采集納稅人IP地址、服務(wù)器所在地和結(jié)算方式等基礎(chǔ)信息，結(jié)合現(xiàn)有相關(guān)部門制定的法規(guī)推行電子發(fā)票，構(gòu)建并完善電子網(wǎng)絡(luò)稽查制度等，對電子商務(wù)交易信息進(jìn)行監(jiān)測，以便篩選電子商務(wù)稅務(wù)監(jiān)管信息，從而建立電子商務(wù)稅務(wù)征管體系。

第三，在社會綜合配套措施方面，加強社會基礎(chǔ)信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，整合各類資源，加強與社會服務(wù)部門(如工商管理部門和海關(guān)等)和市場中介機構(gòu)(如商業(yè)銀行和征信機構(gòu)等)的信息共享，構(gòu)建起通暢的協(xié)調(diào)配合機制，搭建網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)平臺，建立起全國統(tǒng)一的征信管理體系等。

此外，在稅務(wù)稽查監(jiān)管等方面，根據(jù)電子商務(wù)交易的特點和其稅收特征，吳彩虹等[11]提出了利用TOPSIS 算法進(jìn)行稽查選案的方法。楊萌藜[12]設(shè)計了能夠基于DBMS中的海量數(shù)據(jù)構(gòu)建決策樹的QLIQ算法，能夠充分利用DBMS的海量數(shù)據(jù)處理能力，提高稅務(wù)稽查的效率。

六、結(jié)論與展望

目前，雖然現(xiàn)有電子商務(wù)稅收征管研究和實踐的成果頗為豐富，并提供了有益的參考和借鑒，但仍存在需深入研究的地方，本文對此進(jìn)行展望，以期有更進(jìn)一步的研究成果來完善現(xiàn)有研究和實踐的不足。

(一)結(jié)論

第一，盡管在理論及實踐中，目前都尚未對電子商務(wù)稅收的征管達(dá)成統(tǒng)一觀點，但就其發(fā)展而言，征繳電子商務(wù)稅收是必然趨勢。包括我國在內(nèi)的大多數(shù)國家都對此問題予以高度重視，并不斷探索電子商務(wù)稅收法律制度的構(gòu)建與完善。

第二，基于稅收的公平和中立原則，逐步征繳已具備條件的電子商務(wù)交易模式，如B2B和B2C等；但基于稅收的效率原則和支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要，在征繳成本較高的條件下，暫緩征繳稅收遵從度較低的電子商務(wù)交易模式，如C2C等。

第三，相關(guān)理論研究及其實施策略還存在不足。我國電子商務(wù)稅收征管理論研究主要聚焦于問題探討及如何通過立法等法律層面或通過第三方(如信息或支付中介等)代繳代扣等操作層面的論述和設(shè)想。

(二)展望

1.理論方面

現(xiàn)有電子商務(wù)稅收征管研究所依據(jù)的理論較為單薄，多數(shù)研究只是運用信息不對稱等理論解釋電子商務(wù)稅收征管問題形成原因，極少涉及其他影響納稅遵從的理論，如預(yù)期效用理論和前景理論等用于解釋納稅遵從的理論，更缺乏從信息經(jīng)濟學(xué)相關(guān)理論(如委托代理與激勵理論)的角度研究電子商務(wù)交易中介平臺的代繳代扣行為等。

2.研究方法

現(xiàn)有電子商務(wù)稅收征管研究基本上都是定性分析，而定量和實證分析非常少，如：主觀地判斷電子商務(wù)B2B和B2C的稅收不存在問題；在沒有確定電子商務(wù)交易發(fā)展的中介化、平臺化的前提下，提議通過電子商務(wù)中介平臺代繳代扣稅收的建議；等等。同時，僅有的一些定量分析、實證分析還缺乏理論支撐，因此，研究結(jié)論難以服眾。

3.實踐方面

由于理論和方法的不足，加上我國現(xiàn)有財稅體系正處在深化改革中(如“營改增”等)，現(xiàn)有研究無法對電子商務(wù)稅收征管提供有效指導(dǎo)?；陔娮由虅?wù)交易所應(yīng)用的特定技術(shù)，以技術(shù)的方法解決由技術(shù)導(dǎo)致的電子商務(wù)稅收征管問題顯然具有可行性，這正是目前電子商務(wù)稅收征管實踐與研究過程中需要迫切解決的問題。

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2016-09-09

國家社會科學(xué)基金項目(14BGL214)，北京市教委重點項目(SM201411626005)，2017年首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)高等教育研究重點項目和教育教學(xué)改革重點項目

陳曉倩(1969- )，女，廣東陸豐人，北京首華資產(chǎn)管理有限公司經(jīng)濟師，碩士，研究方向為財務(wù)管理。

F812.42

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1674-3318(2017)03-0012-04