中國房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的實(shí)證研究

王曙光，王敢平

(哈爾濱商業(yè)大學(xué) 財(cái)政與公共管理學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150028)

中國房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的實(shí)證研究

王曙光，王敢平

(哈爾濱商業(yè)大學(xué) 財(cái)政與公共管理學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150028)

房地產(chǎn)業(yè)在第三產(chǎn)業(yè)中占有極為重要的地位，對社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到積極、重要的促進(jìn)作用。而房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與稅負(fù)息息相關(guān)，其稅收對地方財(cái)政的貢獻(xiàn)無可替代。通過闡明中國房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展及稅負(fù)狀況，并對32家上市房地產(chǎn)公司進(jìn)行平均銷售收入負(fù)稅率回歸模型分析，得出營改增后房地產(chǎn)業(yè)適宜17%增值稅稅率等結(jié)論，并提出了對房地產(chǎn)業(yè)降低稅負(fù)水平、完善營改增政策、加快費(fèi)改稅進(jìn)程和強(qiáng)化偷逃稅治理等規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的政策建議，旨在為加快房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展和政府部門決策提供積極的參考。

房地產(chǎn)業(yè)；稅負(fù)水平；稅收制度；增值稅率

一、研究綜述

房地產(chǎn)業(yè)具有先導(dǎo)性、基礎(chǔ)性、帶動(dòng)性和風(fēng)險(xiǎn)性的產(chǎn)業(yè)特征，屬于第三產(chǎn)業(yè)中的重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)稅負(fù)是影響房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要因素，國內(nèi)外諸多的專家學(xué)者圍繞著加快房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的財(cái)稅政策特別是稅負(fù)方面進(jìn)行了積極的探索，并提出了一些有效的措施及建議。

(一)國外對房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅負(fù)的研究

有關(guān)房地產(chǎn)業(yè)的稅收論述最早可追溯到1662年威廉·配第出版的《賦稅論》一書，配第強(qiáng)調(diào)了土地稅收和房產(chǎn)稅的重要性以及稅收的財(cái)政職能。20世紀(jì)六七十年代至今，國外諸多的專家學(xué)者對房地產(chǎn)稅收問題進(jìn)行了有益的探索。

1.房地產(chǎn)稅收受益論。最初由歐茨(Oates，1969)運(yùn)用蒂伯特(Tiebout)模型闡釋該理論，即房地產(chǎn)稅收和相關(guān)支出已資本化并成為房地產(chǎn)價(jià)值的一部分[1]，而后哈密頓(Halmiltion，1975)[2]和費(fèi)舍爾(Fischel，1992)[3]等人又相繼研究。其觀點(diǎn)主要是房地產(chǎn)稅收是受益稅性質(zhì)，由房產(chǎn)消費(fèi)者和已征稅的非住宅資本生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)房地產(chǎn)稅負(fù)；房地產(chǎn)稅收是有效的，不會(huì)對資源配置產(chǎn)生任何扭曲。

2.房地產(chǎn)稅收的新論。由米耶史考斯基(Mieszkowskiz，1972)首次提出，側(cè)重研究在一個(gè)有完全彈性資本供給的行政區(qū)域內(nèi)征收房地產(chǎn)稅收的影響[4]。茲卓歐和米耶史考斯基(Zodrow & Mieszkowskiz，1986)重構(gòu)房地產(chǎn)稅收新論模型，并推導(dǎo)出房地產(chǎn)稅負(fù)歸宿的利潤和消費(fèi)稅的表達(dá)式[5]。其主要觀點(diǎn)是：房地產(chǎn)稅收具有累進(jìn)稅性質(zhì)，稅負(fù)是資本收入總體下降部分；具有財(cái)富再分配的作用；降低地方資本數(shù)量。

3.房地產(chǎn)稅收新認(rèn)識。20世紀(jì)80年代以來，西方對房地產(chǎn)業(yè)稅收研究較多。如亨德森(Henderson，1983)認(rèn)為，應(yīng)通過區(qū)分房地產(chǎn)功能來研究房地產(chǎn)稅收對居民財(cái)富分配的影響[6]；杰奎琳(Jacqeline，2007)通過稅負(fù)對行業(yè)影響的實(shí)證研究，表明建筑和汽車行業(yè)的實(shí)際稅負(fù)比其他行業(yè)要高[7]；波達(dá)爾(Poddar，2010)認(rèn)為，房屋出售時(shí)增值稅應(yīng)按照預(yù)付的產(chǎn)品購買價(jià)總額(即售價(jià)，不含租金)征收[8]。

(二)國內(nèi)對房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅負(fù)的研究

1.房地產(chǎn)稅負(fù)的一般性分析。多數(shù)專家學(xué)者認(rèn)為，房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)偏高。丁蕓和馬洪波(1999)分析房地產(chǎn)價(jià)格居高不下的原因主要是房地產(chǎn)企業(yè)總體稅負(fù)過重，且內(nèi)外資稅負(fù)不均所致[9]；程瑤(2010)從多個(gè)層面分析后認(rèn)為，房地產(chǎn)業(yè)總體稅負(fù)水平是適度合理的，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和房地產(chǎn)市場發(fā)育程度等相適應(yīng)，而宏觀稅負(fù)偏高是由局部地區(qū)稅負(fù)偏高所引起[10]；王素云(2012)采用回歸分析方法，得出房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)明顯高于其他繳納營業(yè)稅行業(yè)稅負(fù)的結(jié)論[11]；王曉靜(2012)提出應(yīng)在借鑒國外房地產(chǎn)業(yè)稅收模式的基礎(chǔ)上來科學(xué)設(shè)計(jì)房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的政策體系[12]；李曉紅和魏微(2015)運(yùn)用多元線性回歸方法分析稅負(fù)的影響，進(jìn)一步規(guī)范和完善房地產(chǎn)稅制體系、稅務(wù)機(jī)關(guān)加大監(jiān)管力度和企業(yè)自身合理籌劃降低稅負(fù)對策建議[13]；李鐵和張友祥(2016)認(rèn)為，房地產(chǎn)稅負(fù)由土地所有者、房地產(chǎn)開發(fā)商、消費(fèi)者和其他勞動(dòng)力共同承擔(dān)，其均衡價(jià)格上升與否具有不確定性[14]。

2.房地產(chǎn)業(yè)營改增的稅負(fù)分析。房地產(chǎn)業(yè)在營業(yè)稅改征增值稅后，總體稅負(fù)的選擇和稅率的確定尤為重要。彭曉潔和肖強(qiáng)(2014)通過相關(guān)模型選取樣本企業(yè)，在假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)營改增后適用稅率的基礎(chǔ)上，測算稅負(fù)的變化其結(jié)果表明：由于增值稅抵扣鏈條尚不完整，房地產(chǎn)企業(yè)將會(huì)面臨較大的稅負(fù)增長壓力，為此提出了加強(qiáng)改革前稅負(fù)測算、制定出科學(xué)合理的稅率、貫徹落實(shí)財(cái)政補(bǔ)貼制度等對策建議[15]。李旭紅(2016)認(rèn)為，實(shí)施營改增既要實(shí)現(xiàn)中國提出的確保所有行業(yè)稅負(fù)“只減不增”的目標(biāo)，又要兼顧財(cái)政承受能力[16]；李啟太(2016)對營改增前后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)進(jìn)行對比和預(yù)測，并以本公司為例研究了房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負(fù)的方法，如改變觀念規(guī)范原始憑證，改變經(jīng)營模式進(jìn)行架構(gòu)改造，選擇提供方和一般納稅人而取得建材發(fā)票和增值稅專用發(fā)票[17]。

(三)研究評價(jià)及研究視角

本文將在借鑒上述有關(guān)專家學(xué)者研究促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展及其稅負(fù)研究成果的基礎(chǔ)上，來探討房地產(chǎn)業(yè)的總體稅負(fù)、各稅種稅負(fù)結(jié)構(gòu)和稅負(fù)發(fā)展的趨勢及其合理性；運(yùn)用線性回歸模型，隨機(jī)選取在滬深兩市證券交易所上市的32個(gè)房地產(chǎn)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，即從驗(yàn)證變量線性相關(guān)關(guān)系、檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷臄M合程度和預(yù)測序列精度檢驗(yàn)指標(biāo)的視角和過程，得出其最優(yōu)銷售收入稅收負(fù)擔(dān)率、營改增后增值稅率，旨在確定房地產(chǎn)業(yè)合理的稅負(fù)率及有針對性地提出規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的政策建議。

二、房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展及其稅負(fù)的基本分析

(一)房地產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資的分析

1.房地產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資基本情況。2010—2014年中國房地產(chǎn)業(yè)的固定資產(chǎn)投資(主要是住宅投資)逐年增長，所占全社會(huì)固定資產(chǎn)投資比重不斷提升，如表1所示。

表1 2010—2014年房地產(chǎn)開發(fā)、全社會(huì)固定資產(chǎn)和全社會(huì)住宅投資情況*房地產(chǎn)開發(fā)指城鎮(zhèn)房地產(chǎn)開發(fā)投入；房地產(chǎn)開發(fā)1指全社會(huì)投資中的房地產(chǎn)開發(fā)投資；房地產(chǎn)開發(fā)2指全社會(huì)住宅投資中的房地產(chǎn)開發(fā)投資。

資料來源：中國統(tǒng)計(jì)年鑒(2015)。

從表1中可見，2010—2014年中國全社會(huì)投資、全社會(huì)住宅投資和房地產(chǎn)開發(fā)投資等各類投資，均有較大幅度的增長。如全社會(huì)固定資產(chǎn)投資增幅較大，從278 121.9億元增加到512 020.7億元、5年間增長了84.10%，全社會(huì)投資中的房地產(chǎn)開發(fā)投資從48 259.4億元增至95 035.6億元、增長近1倍(96.93%)；全社會(huì)固定資產(chǎn)投資中城鎮(zhèn)房地產(chǎn)開發(fā)投資占比較為穩(wěn)定(17.35%～19.84%)、相差2.49個(gè)百分點(diǎn)，全社會(huì)住宅投資中城鎮(zhèn)房地產(chǎn)開發(fā)投資占比呈現(xiàn)穩(wěn)步上升的趨勢(74.07%～79.83%)，增長5.76個(gè)百分點(diǎn)，這也反映了投資向房地產(chǎn)住宅投資的傾斜和居民對地產(chǎn)住宅需求日益旺盛。

2.房地產(chǎn)業(yè)投資與其他行業(yè)的比較。2010—2014年中國房地產(chǎn)業(yè)的固定資產(chǎn)投資占全社會(huì)固定資產(chǎn)投資比重較為穩(wěn)定(23.33%～25.65%)，5年僅增2.32個(gè)百分點(diǎn)。其中2014年房地產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資占全社會(huì)固定資產(chǎn)投資25.65%，在其他主要行業(yè)投資占比中位列第二，僅低于第二產(chǎn)業(yè)中制造業(yè)(32.62%)6.97個(gè)百分點(diǎn)，高于第一產(chǎn)業(yè)農(nóng)林牧漁業(yè)(3.24%)22.41個(gè)百分點(diǎn)，遠(yuǎn)高于最低第三產(chǎn)業(yè)中金融業(yè)(0.27%)25.38個(gè)百分點(diǎn)，這也充分說明房地產(chǎn)業(yè)在中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要地位和作用。有關(guān)數(shù)據(jù)見表2。

表2 2010—2014年主要行業(yè)的固定資產(chǎn)投資占全社會(huì)固定資產(chǎn)投資比重 單位：%

資料來源：根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒(2015)》數(shù)據(jù)計(jì)算整理。

(二)房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)狀況的基本分析

1.房地產(chǎn)業(yè)總體稅負(fù)狀況。為方便闡述房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)狀況，這里引入行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率的概念，行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率越高則說明其稅負(fù)越重。

中國2010—2014年房地產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值及稅負(fù)基本情況，見表3和圖1。

表3 中國2010—2014年房地產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值及稅負(fù)基本情況

資料來源：《中國統(tǒng)計(jì)年鑒(2015)》，有關(guān)比重、增長率和負(fù)擔(dān)率經(jīng)計(jì)算而得。

圖1 2010—2014年中國房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)趨勢

從表3可見，2010—2014年中國房地產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值逐年增長，即從23 569.9億元增加到38 166.6億元，5年增長61.93%；房地產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值占GDP的比重較為穩(wěn)定，最高(6.12%)與最低(5.76%)僅相差0.36個(gè)百分點(diǎn)；房地產(chǎn)業(yè)稅收提升幅度較大，即從3 464.66億元增加到5 968.43億元，5年增長72.27%，但增長率呈下降趨勢，即從34.00%降為負(fù)增長的3.80%，且增長率極不穩(wěn)定，差幅達(dá)到37.80個(gè)百分點(diǎn)；房地產(chǎn)稅收占全國稅收的比重(4.27%～5.61%)較為穩(wěn)定，相差1.34個(gè)百分點(diǎn)；房地產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率也相對穩(wěn)定，最低為13.61%、最高為17.24%，年均為15.51%，但有逐步上升的趨勢。

2.房地產(chǎn)業(yè)各稅種稅負(fù)狀況。中國房地產(chǎn)業(yè)涉及的稅種較多，主要包括營業(yè)稅(現(xiàn)改為增值稅)、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅等稅種。[18]2010—2014年中國房地產(chǎn)業(yè)稅收結(jié)構(gòu)如表4所示。

表4 2010—2014年房地產(chǎn)業(yè)各稅種的稅收結(jié)構(gòu) 單位：%

資料來源：根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒(2011—2015)》計(jì)算而得，其中2010—2011年契稅和耕地占用稅歸入其他各稅中。考慮同比口徑，各稅種年均比重是按2012—2014年比重計(jì)算而得。

從表4可見，按房地產(chǎn)業(yè)各稅收入占房地產(chǎn)業(yè)稅收總額年均比重，依次為營業(yè)稅(32.43%)、土地增值稅(18.53%)、企業(yè)所得稅(18.21%)和契稅(17.77%)等稅種；除土地增值稅和企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、營業(yè)稅、印花稅呈逐年上升和下降趨勢外，房產(chǎn)稅等處于相對穩(wěn)定的態(tài)勢。

三、房地產(chǎn)業(yè)上市公司稅負(fù)的實(shí)證分析

2012年1月起，中國在上海市進(jìn)行營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至2016年5月全面推行，現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施11%的增值稅率。本部分通過回歸模型分析方法研究和確定房地產(chǎn)業(yè)最優(yōu)稅負(fù)問題。

(一)模型構(gòu)建與數(shù)據(jù)選取

1.前提假設(shè)。營業(yè)稅和增值稅同屬于流轉(zhuǎn)稅，這里暫不考慮房地產(chǎn)業(yè)營改增問題。即對房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅的稅負(fù)(稅率)考察與分析，也不考慮其他稅負(fù)和其他因素對營業(yè)稅稅負(fù)的影響。

2.確立模型。在對經(jīng)濟(jì)變量的實(shí)際觀測中，其解釋變量的某個(gè)估計(jì)值，人們只能觀測到總體因變量的一個(gè)或幾個(gè)樣本值，而不能觀測到總體的完整分布。依據(jù)統(tǒng)計(jì)學(xué)理論確立線性回歸模型為：

上式中，將房地產(chǎn)業(yè)一定時(shí)期內(nèi)稅收總額作為因變量，用Z表示，Zt為因變量Z的t期觀測值；將房地產(chǎn)業(yè)同期銷售收入總額作為自變量，用X表示，Xt為自變量X的t期觀測值；β0為回歸模型中常數(shù)項(xiàng)的估計(jì)值；β1為回歸模型中斜率系數(shù)的估計(jì)值；et為回歸模型中t期殘差的估計(jì)值；n為樣本數(shù)據(jù)個(gè)數(shù)。

3.數(shù)據(jù)選取。隨機(jī)選取在滬、深兩市證券交易所上市的32個(gè)房地產(chǎn)公司，這些公司主要從事房地產(chǎn)開發(fā)、商品房銷售和租賃等業(yè)務(wù)，上市時(shí)間多為1990—2000年。2014年銷售收入總額在0.12億元至1 463.88億元之間，繳納的營業(yè)稅金及附加按銷售收入總額計(jì)算。這里主要是對房地產(chǎn)業(yè)上市公司的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行稅負(fù)實(shí)證分析，并探討其最優(yōu)或合理的稅負(fù)。這里以房地產(chǎn)公司銷售收入負(fù)稅率進(jìn)行測算，其中房地產(chǎn)公司銷售收入負(fù)稅率是指房地產(chǎn)公司年?duì)I業(yè)稅金及附加占同期銷售收入(營業(yè)收入)的比率[19]，計(jì)算公式為：

選取2014年度連續(xù)完整的會(huì)計(jì)年度的資料，詳見表5。

表5 所選樣本公司銷售收入、稅金及稅負(fù)基本情況

資料來源：根據(jù)所選樣本的年度財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算整理所得，表中數(shù)據(jù)為選取的一部分。營業(yè)稅金及附加包括營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

從表5可見，32個(gè)樣本公司中，中房股份銷售收入負(fù)稅率(23.46%)最高，原因是公司沒有稅收優(yōu)惠，另，土地增值稅、房產(chǎn)稅和土地使用稅占營業(yè)稅金及附加的75%；南江B的銷售收入負(fù)稅率(0.19%)為最低，原因是公司稅收優(yōu)惠較多，另，土地增值稅僅占營業(yè)稅金及附加的0.65%。

(二)基本分析

圖2 Z和X的散點(diǎn)圖

1.驗(yàn)證變量線性相關(guān)關(guān)系。為確定銷售收入總額與營業(yè)稅金及附加變量之間是否存在線性相關(guān)關(guān)系，回歸模型方程是否正確，此處采取散點(diǎn)圖對回歸模型進(jìn)行分析。其因變量Z、自變量X的散點(diǎn)圖如圖2所示。

從圖2可以看出，銷售收入總額與營業(yè)稅金及附加兩個(gè)變量之間存在明顯線性相關(guān)的變化，說明回歸模型的線性方程是正確的。因此，應(yīng)用Eviews7.2軟件對兩個(gè)變量進(jìn)行回歸分析并輸出結(jié)果，其結(jié)果列示為：

Z=0.092 072X

Se：0.001 883

t：48.894 820

上式可以看出，模型的判定系數(shù)(R2)較高，說明方程的擬合優(yōu)度較好，有98.76%的部分能被方程解釋，并通過t檢驗(yàn)，也滿足DW在2左右波動(dòng)的要求，模型不存在一階自相關(guān)問題。方程求得的0.092 1即9.21%為變化的彈性系數(shù)，等于營業(yè)稅金及附加占銷售收入總額的比例，即最優(yōu)房地產(chǎn)業(yè)的銷售收入負(fù)稅率。

2.檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷臄M合程度。為檢驗(yàn)線性回歸模型的擬合值和殘差值，可作出模型的擬合圖。如圖3所示。

圖3 回歸方程的擬合圖和殘差圖

從圖3可以看出，殘差值是實(shí)際值和擬合值(估計(jì)值)的差，從圖3可以看出，擬合值和實(shí)際值幾乎處于重合，則擬合值和實(shí)際值的擬合度較高，說明方程的擬合較好；殘差值的分布圖顯示絕大部分房地產(chǎn)企業(yè)的擬合殘差在兩倍標(biāo)準(zhǔn)差之內(nèi)，擬合精度較高，此方程測算的銷售收入負(fù)稅率可信度較高。

3.預(yù)測序列精度檢驗(yàn)指標(biāo)。為檢驗(yàn)回歸方程的預(yù)測效果，作出模型預(yù)測序列的檢驗(yàn)性指標(biāo)?；貧w方程的目的是測度自變量的系數(shù)即營業(yè)稅率，本文樣本內(nèi)預(yù)測序列的檢驗(yàn)性指標(biāo)如圖4所示。

圖4 預(yù)測序列的檢驗(yàn)性指標(biāo)

從圖4看，預(yù)測序列始終在兩倍標(biāo)準(zhǔn)差之間，置信帶很窄，即不等系數(shù)(TIC)和平均相對誤差(MAPE)約為0.05，接近于零，說明回歸方程對銷售收入負(fù)稅率的預(yù)測精度較高。

4.房地產(chǎn)業(yè)營改增后增值稅稅率的分析，其計(jì)算過程與分析如下：

(1)房地產(chǎn)業(yè)主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣比例的計(jì)算，其數(shù)據(jù)及計(jì)算過程見表6。

表6 房地產(chǎn)業(yè)主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣比例情況

數(shù)據(jù)來源：《2012年139部門中國投入產(chǎn)出表》及《2016年關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。

(2)對房地產(chǎn)業(yè)增值稅最優(yōu)稅率的測算。通過上述回歸分析求得的9.21%為最優(yōu)房地產(chǎn)業(yè)銷售收入負(fù)稅率，而萬科A的銷售收入負(fù)稅率為9%，泰禾集團(tuán)的負(fù)稅率為9.6%，故此選取萬科A和泰禾集團(tuán)為樣本，根據(jù)2014年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來分析營改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅的最優(yōu)稅率(見表7)。

表7 假定適用11%和17%稅率時(shí)萬科A和泰禾集團(tuán)增值稅負(fù)擔(dān)情況

資料來源：根據(jù)所選樣本的2014年年度財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算整理所得。

由表7可見：當(dāng)房地產(chǎn)業(yè)適用增值稅11%的稅率時(shí)，萬科A和泰禾集團(tuán)的增值稅負(fù)擔(dān)率分別為2.99%和3.11%，顯然遠(yuǎn)低于營改增之前的最優(yōu)銷售收入負(fù)稅率(9.21%)；當(dāng)房地產(chǎn)業(yè)適用增值17%的稅率時(shí)，其增值稅負(fù)擔(dān)率分別為8.16%和8.28%，這與營改增前的最優(yōu)銷售收入負(fù)稅率比較接近。

(三)基本結(jié)論

第一，上述實(shí)證分析說明，房地產(chǎn)業(yè)銷售收入平均負(fù)稅率9.21%(即前述實(shí)證分析所得系數(shù))。考慮到營改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣等因素，要保持其實(shí)際稅負(fù)水平不會(huì)出現(xiàn)較大變化，營改增后房地產(chǎn)業(yè)的增值稅率確定為17%較為適宜。

第二，根據(jù)具體調(diào)查樣本公司銷售收入負(fù)稅率的實(shí)際情況看，并不是所有的公司都是在最優(yōu)負(fù)稅率區(qū)間內(nèi)，有的公司銷售收入負(fù)稅率(如0.19%)遠(yuǎn)低于平均負(fù)稅率，這明顯說明該類房地產(chǎn)公司存在偷逃稅的可能或獲得了更多的稅收優(yōu)惠政策。

第三，上述公司銷售收入負(fù)稅率是根據(jù)營業(yè)稅金及附加計(jì)算而得，如果加上企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅和契稅等稅種，其稅率之和約在15%以上(2014年房地產(chǎn)業(yè)實(shí)際GDP稅收負(fù)擔(dān)率為15.64%)，這也說明中國房地產(chǎn)業(yè)銷售收入負(fù)稅率較高。

四、規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的政策建議

(一)降低房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)水平

1.房地產(chǎn)土地批租開發(fā)不征稅。堅(jiān)持“寬稅基、簡稅種、低稅率”的原則，公平和規(guī)范納稅環(huán)節(jié)，切實(shí)降低房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)營中的稅負(fù)。如在土地批租階段不征稅，因?yàn)橥恋氐呐馐菄覍⑼恋厥褂脵?quán)依據(jù)法律規(guī)定出讓給受讓者的一種政府行為，房地產(chǎn)開發(fā)商在取得土地時(shí)已經(jīng)支付了土地出讓金，若再征稅不僅是重復(fù)繳納，還會(huì)擠占房地產(chǎn)開發(fā)資金、減少未來稅收；在房地產(chǎn)開發(fā)階段不征稅(非預(yù)征)，因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)在開發(fā)階段通常無收益，且是房地產(chǎn)建設(shè)資金投入的重要時(shí)期，若征稅會(huì)給開發(fā)商帶來資金壓力。因此，對批租開發(fā)環(huán)節(jié)不征稅，可以減輕房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)，并促進(jìn)其健康、快速發(fā)展。

2.合并稅種并適時(shí)開征遺產(chǎn)稅。如合并房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅為物業(yè)稅。物業(yè)稅的征稅對象是土地和房產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)，包括自住房和商用房。據(jù)有關(guān)專家預(yù)測，開征物業(yè)稅會(huì)大幅降低房地產(chǎn)前期開發(fā)成本，房價(jià)最高可減少39%，降低房地產(chǎn)準(zhǔn)入門檻，因?yàn)檎魇瘴飿I(yè)稅可加重多房者的負(fù)擔(dān)、重創(chuàng)炒房者，減少高收入者的購房欲望，從而穩(wěn)定房地產(chǎn)價(jià)格市場；同時(shí)，適時(shí)開征遺產(chǎn)稅，以增加新稅源、縮小貧富差距[20]。據(jù)華律網(wǎng)2015年11月27日報(bào)道，通過比對香港地區(qū)、臺灣地區(qū)和日本房地產(chǎn)市場的歷史數(shù)據(jù)，可得出在取消或降低遺產(chǎn)稅負(fù)后，短期內(nèi)可降低二手房的交易度；相反，則會(huì)活躍二手房交易市場。

3.自身謀劃以減輕房地產(chǎn)稅負(fù)。在房產(chǎn)稅方面，其計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)折余價(jià)值(固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原值扣除一定比例的余額)。房地產(chǎn)企業(yè)可在會(huì)計(jì)核算時(shí)將未納入房產(chǎn)稅征稅范圍的圍墻、煙囪、水塔和地窖等建筑物單獨(dú)記賬，以縮小其征稅范圍、減少房產(chǎn)稅稅基，達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。在土地增值稅方面，其計(jì)稅依據(jù)是土地增值額(即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的總收入減去允許扣除項(xiàng)目總額后的余額)，企業(yè)可利用扣除項(xiàng)目的不同規(guī)定進(jìn)行謀劃，如房地產(chǎn)開發(fā)成本或借款利息支出，可利用相應(yīng)的扣除方法減輕其稅額[21]。此外，對房地產(chǎn)業(yè)其他稅種，可通過稅收優(yōu)惠等手段來降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)。

(二)完善房地產(chǎn)業(yè)營改增政策

1.合理設(shè)計(jì)房地產(chǎn)業(yè)增值稅的基本內(nèi)容。其重點(diǎn)是稅率設(shè)計(jì)，這是房地產(chǎn)業(yè)實(shí)行營改增的關(guān)鍵問題。按照上述實(shí)證分析，中國房地產(chǎn)業(yè)增值稅最優(yōu)稅率約為17%，2016年3月國務(wù)院出臺的“全面推開營改增試點(diǎn)方案”將其稅率確定為11%，充分考慮了降低房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)需求；進(jìn)一步完善房地產(chǎn)業(yè)法定的扣除項(xiàng)目及稅額計(jì)算方法；對特困房、廉住房和經(jīng)濟(jì)適用住房以及銷售給孤老、殘疾等特殊群體住宅、行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位自用房等投資，給予適度的減免稅優(yōu)惠。此外，在增值稅總體起征點(diǎn)的基礎(chǔ)上，可規(guī)定免征額，即根據(jù)不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、居民住宅狀況等因素確定，以扶持或照顧某些特殊群體。

2.完善房地產(chǎn)業(yè)營改增的相關(guān)法律法規(guī)。實(shí)施房地產(chǎn)業(yè)的營改增政策，可能引發(fā)各利益主體的不同反應(yīng)。如對房地產(chǎn)企業(yè)可減輕稅負(fù)，并給予一定的稅收優(yōu)惠政策，但也會(huì)有諸多的困擾。如營改增后加大了企業(yè)準(zhǔn)確計(jì)算增值額和扣除額的難度，增加會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)成本，從某種程度上也會(huì)帶來房地產(chǎn)企業(yè)的偷逃稅行為，導(dǎo)致稅收收入流失；同時(shí)也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理成本，加大征管工作難度。因此，需要加強(qiáng)房地產(chǎn)業(yè)營改增的立法工作，如規(guī)范稅制要素、違法處理和實(shí)施步驟等內(nèi)容，以保證營改增的順利進(jìn)行，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政和房地產(chǎn)企業(yè)有法守法，加快房地產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

(三)加快房地產(chǎn)業(yè)費(fèi)改稅進(jìn)程

1.規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)的服務(wù)性收費(fèi)項(xiàng)目。目前，中國房地產(chǎn)業(yè)稅費(fèi)并立、相互重疊，僅土地出讓金和各項(xiàng)收費(fèi)占有房地產(chǎn)成本很大的比重。如市政建設(shè)中的城市規(guī)劃建設(shè)費(fèi)(城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、電網(wǎng)改造費(fèi)等)和公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)(商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)配套費(fèi)、教育設(shè)施配套費(fèi)等)兩類收費(fèi)，其性質(zhì)相似卻對同一個(gè)納稅人交叉重復(fù)收費(fèi)，兩類費(fèi)用約占房地產(chǎn)開發(fā)成本的20%～25%。此外，諸如沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定的各種證件工本費(fèi)、管理費(fèi)和手續(xù)費(fèi)等行政性收費(fèi)，更是加重了房地產(chǎn)企業(yè)的稅外收費(fèi)負(fù)擔(dān)[22]。因此，必須規(guī)范、合理確定房地產(chǎn)業(yè)的稅費(fèi)體系，減少稅外收費(fèi)，并對收費(fèi)項(xiàng)目實(shí)行透明、規(guī)范化管理，嚴(yán)禁濫收費(fèi)。

2.強(qiáng)化房地產(chǎn)業(yè)費(fèi)改稅的立法工作。針對目前房地產(chǎn)業(yè)稅外收費(fèi)等情況，中國應(yīng)加快房地產(chǎn)業(yè)費(fèi)改稅的立法進(jìn)程。如對補(bǔ)償性和資源性的收費(fèi)項(xiàng)目實(shí)施費(fèi)改稅并入資源稅征收，取消建設(shè)性的收費(fèi)項(xiàng)目或?qū)嵤┵M(fèi)改稅并入城市維護(hù)建設(shè)稅征收，保證稅收收入，并對保留管理規(guī)范的收費(fèi)項(xiàng)目應(yīng)嚴(yán)格公示的制度[23]，諸如此類情況需要立法的保證和依托。房地產(chǎn)業(yè)費(fèi)改稅會(huì)觸動(dòng)一些群體的利益，會(huì)有較大的阻力或一部分人利用漏洞尋租，因而應(yīng)采取費(fèi)改稅可行性論證、立法時(shí)效研究及強(qiáng)化宣傳工作等有效措施，使費(fèi)改稅有理有據(jù)、具有說服力和推行力，以法律的強(qiáng)制力來保障費(fèi)改稅依法順利實(shí)施，切實(shí)降低房地產(chǎn)企業(yè)稅外收費(fèi)負(fù)擔(dān)。

(四)強(qiáng)化房地產(chǎn)業(yè)偷逃稅治理

1.加強(qiáng)稅收征管工作防控偷逃稅。其措施主要包括：加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)登記、納稅申報(bào)和稅務(wù)稽查等日常工作的規(guī)范化管理，對重點(diǎn)稅源企業(yè)實(shí)施跟蹤監(jiān)管；嚴(yán)格要求房地產(chǎn)企業(yè)按照稅收法律法規(guī)建賬，監(jiān)控會(huì)計(jì)核算與賬務(wù)處理，防范企業(yè)少計(jì)收入、多列支出等隨意調(diào)整利潤的行為，并依照稅法要求合理調(diào)整應(yīng)納稅所得額；加強(qiáng)企業(yè)發(fā)票監(jiān)管，如分類管理、限量供應(yīng)，推進(jìn)電子發(fā)票應(yīng)用技術(shù)管理；對大中型房地產(chǎn)企業(yè)納稅情況進(jìn)行疑點(diǎn)分析，并加大稅務(wù)稽查與懲治力度，形成“打擊一戶、影響一片”的效應(yīng)，增強(qiáng)企業(yè)知法和守法的稅法觀念，真正提升其納稅遵從度，以達(dá)到防控偷逃稅的目的。

2.提高稅務(wù)人員防控偷逃稅能力。其措施主要包括：建立科學(xué)、公平的稅務(wù)人員錄用與考核機(jī)制，嚴(yán)禁徇私枉法和權(quán)力尋租等問題；稅務(wù)人員應(yīng)從政治和法律高度加強(qiáng)對防控偷逃稅重要性與艱巨性的認(rèn)識，通過學(xué)習(xí)、培訓(xùn)、考試等方式提升其政治覺悟、業(yè)務(wù)能力和工作規(guī)范；稅務(wù)人員應(yīng)具備熟練的稅收業(yè)務(wù)、信息管理和務(wù)實(shí)創(chuàng)新等技能，積極應(yīng)對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)多極化和稅源國際化特別是互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算和電子商務(wù)等新挑戰(zhàn)，提高查處房地產(chǎn)企業(yè)偷逃稅行為的能力；嚴(yán)格依法行政，細(xì)化房地產(chǎn)企業(yè)核定征收和行政處罰等自由裁量權(quán)限，以縮減彈性執(zhí)法幅度，減少稅務(wù)人員的稅權(quán)尋租或關(guān)系稅等問題。

[1]OATES W E.The effects of property taxes and local public spending on property values:an empirical study of tax capitalization and the tiebout hypothesis[J].The Journal of Political Economy,1969,77(6):957-971.

[2]HAMILTON B W.Zoning and property taxation in a system of local governments[J].Urban Studies,1975,12(11):205-211.

[3]FISCHEL W A.Property taxation and the tiebout model:evidence for the benefit view from zonging and vting.[J].Journal of Economic Literature,1992,30(30):171-177.

[4]MIESZKOWSKI P.The property tax:an excise tax or a profit tax?[A].Journal of Public Economics,1972,1(1):73-96.

[5]ZODROW G R,MIESZKOWSKI P.Pigeou，tiebout，property taxation and the underprovision of local public goods[J].Journal of Urban Economics，1995,19(3):356-370．

[6]HENDERSON J V，IOANNIDES Y M.A model of housing tenure choice[J].The American Economic Review，1983,73(1):98-113.

[7]JACQUELINE H.IAS/IFRS in belgium-quantitative analysis of the impact on the tax burden of companies[J].Journal of International Accounting,2007,16(1):69-89.

[8]PODDAR S.Taxation of housing under a VAT[J].Tax Law Review，2010,63(2).

[9]丁蕓，馬洪波.論我國房地產(chǎn)業(yè)稅收制度的建立和完善[J].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)學(xué)報(bào)，1999(5):24-28.

[10]程瑤.房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)水平實(shí)證研究[J].財(cái)政研究，2010(4)：30-33.

[11]王素云，徐明玉.房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)及其影響因素研究[J].財(cái)經(jīng)問題研究，2012(8):111-116.

[12]王曉靜.減輕房地產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的對策建議[J].時(shí)代金融，2012(7)：54-55.

[13]李曉紅，魏微.房地產(chǎn)行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)研究——基于滬、深房地產(chǎn)上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2015(3)：92-97.

[14]李鐵，張友祥.基于貨物稅論的房地產(chǎn)稅負(fù)歸宿均衡分析[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2016(1)：75-79.

[15]彭曉潔，肖強(qiáng).“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響預(yù)測[J].財(cái)會(huì)月刊，2014(11)：55-59.

[16]李旭紅.建筑業(yè)營改增需關(guān)注的幾個(gè)關(guān)鍵性問題[J].中國稅務(wù)，2016(5)：22-24.

[17]李啟太.房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后的稅負(fù)分析[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2016(4)：72-73.

[18]崔同湘，陳紹霖，張江．梧州市推進(jìn)二產(chǎn)的三產(chǎn)化策略探索——以陶瓷產(chǎn)業(yè)為例[J]．產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2015(8)：37-38.

[19]王曙光.財(cái)政稅收理論與政策研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015.

[20]賈康，李婕.房地產(chǎn)稅改革總體框架研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2014(49)：3-28.

[21]聶秀萍.房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)分析與納稅籌劃[J].知識經(jīng)濟(jì)，2013(21)：109-110.

[22]李紅敏.我國房地產(chǎn)業(yè)稅外收費(fèi)狀況及地區(qū)比較[J].科技經(jīng)濟(jì)市場，2009(1)：26-27.

[23]王曙光，李金耀.小微企業(yè)稅源培育的政策研究——以哈爾濱市為例[J].學(xué)習(xí)與探索，2016(10)：119-122.

(責(zé)任編輯：高立紅)

Empirical Analysis on Tax Burden of China’s Real Estate Industry

WANG Shuguang，WANG Ganping

(Harbin University of Commerce，Harbin 150028,China)

The real estate industry occupies a very important position in the third industry and also plays a positive and important role in promoting social and economic development.The development of the real estate industry is closely related to its tax burden，and its contribution to local finance can not be replaced.Through expounding China’s real estate development and tax status，this paper uses regression model to analyze the average tax burden of the selected 32 listed real estate companies,and draws the conclusion that 17% VAT rate is suitable for the real estate industry after the change of “BT-VAT”.Besides，this paper also puts forward several policy suggestions to regulate real estate industry tax system，including reducing tax burden，implementing the “BT-VAT”reform，accelerating the process of fee reform and strengthening tax evasion supervision.

real estate industry；tax burden；tax system；VAT rate

10.13504/j.cnki.issn1008-2700.2017.02.004

2016-04-15

國家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的財(cái)稅政策創(chuàng)新與機(jī)制研究”(14BJY003)

王曙光(1963—)，男，哈爾濱商業(yè)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師；王敢平(1993—)，女，哈爾濱商業(yè)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院碩士研究生。

F810.42

A

1008-2700(2017)02-0030-10