增值稅時代保險行業(yè)涉稅風(fēng)險及防控*

□蔣菊香

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校， 湖南 長沙 410116)

增值稅時代保險行業(yè)涉稅風(fēng)險及防控*

□蔣菊香

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校， 湖南 長沙 410116)

分析營業(yè)稅改增值稅后保險行業(yè)稅收問題及面臨的涉稅風(fēng)險，并從保險行業(yè)組織機(jī)構(gòu)、免稅業(yè)務(wù)、出險汽車發(fā)票抵扣和推廣贈送品四個方面提出加強(qiáng)涉稅風(fēng)險防控措施。

營業(yè)稅改增值稅；保險行業(yè)涉稅；保險行業(yè)稅收風(fēng)險防控

營業(yè)稅改增值稅的稅制改革在去年的5月1日起已經(jīng)全面完成，至此所有納入增值稅改革的行業(yè)企業(yè)都進(jìn)入增值稅時代，所有增值稅改革的行業(yè)企業(yè)都面臨一定的涉稅風(fēng)險，因此，如何應(yīng)對稅收風(fēng)險問題就是所有增值稅改革的納稅企業(yè)十分關(guān)注的事情，也對征稅機(jī)關(guān)有著非常重要的意義。那么，增值稅時代的保險行業(yè)究竟有哪些稅收疑難問題及面臨的涉稅風(fēng)險呢？

一、增值稅時代保險行業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)及涉稅風(fēng)險

1、保險企業(yè)收入取得在前成本發(fā)生在后。保險行業(yè)的企業(yè)具有其它行業(yè)的企業(yè)不具有的經(jīng)營業(yè)務(wù)特點(diǎn)，主要表現(xiàn)在，保險業(yè)務(wù)具有保費(fèi)收入取得在先、而保險業(yè)務(wù)的成本卻發(fā)生在后的特點(diǎn)，這樣的保險企業(yè)取得的保費(fèi)收入是介于收入與負(fù)責(zé)之間的，這也是目前國際會計(jì)準(zhǔn)則中沒有解決的疑難問題。即保險業(yè)務(wù)收入在銷售時就發(fā)生了，但賠付時間和賠付金額都是不確定的。

2、保險企業(yè)賠付成本很難取得發(fā)票。保險業(yè)務(wù)的主要成本是賠款和給付，而賠款和給付卻是很難取得增值稅專用發(fā)票的。在增值稅模式下，任何企業(yè)增值稅稅負(fù)是與其取得的增值稅專用發(fā)票發(fā)生直接關(guān)聯(lián)的，增值稅時代的企業(yè)稅務(wù)管理問題其實(shí)就成為增值稅專用發(fā)票的規(guī)范和管理的問題，而由于保險業(yè)務(wù)的賠付支出這部分是沒有或者很難取得增值稅專用發(fā)票的，因此，保險企業(yè)很難做到在國稅局以票控稅的征管模式下進(jìn)行有效的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

3、保險企業(yè)客戶多交易頻繁量大。保險行業(yè)客戶數(shù)量多，日交易量頻繁而且業(yè)務(wù)量大，這也是保險行業(yè)業(yè)務(wù)的又一特點(diǎn)。比如，一般的中型壽險公司，日均業(yè)務(wù)量會達(dá)到幾十萬筆，甚至更多。保險行業(yè)業(yè)務(wù)交易頻繁(如眾安保險這樣的互聯(lián)網(wǎng)保險公司)、客戶眾多的情況跟其它行業(yè)是不一樣的。 這樣勢必使保險行業(yè)的企業(yè)在增值稅發(fā)票的開具和管理方面面臨著很大的挑戰(zhàn)和考驗(yàn)。

二、增值稅時代保險企業(yè)涉稅疑難問題及風(fēng)險防控

(一)保險行業(yè)組織機(jī)構(gòu)涉稅問題與風(fēng)險防控

增值稅改革后的保險公司面臨的稅收疑難問題會很多，主要有保險公司的銷項(xiàng)稅額很能轉(zhuǎn)嫁出去，保險公司的進(jìn)項(xiàng)稅額因取得的增值稅專用發(fā)票不多，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少，再者，保險總公司集中收付模式很難做到增值稅政策所規(guī)定的實(shí)物流、合同流、發(fā)票流和資金流的“四流”的一致，而且保險公司的“四流不一致”問題就成為目前擁有眾多分支機(jī)構(gòu)的大型保險公司或保險集團(tuán)公司在稅收管理問題上的痛點(diǎn)。

從保險企業(yè)的組織架構(gòu)來看，一般是由總公司—省級—地市級—縣級等多個層級的經(jīng)營機(jī)構(gòu)和營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)組成。其底層的保險分支機(jī)構(gòu)是保險業(yè)務(wù)的主要來源，則銷項(xiàng)稅額主要集中在保險公司底部;而頂部的保險總公司或省級分公司則主要是進(jìn)項(xiàng)稅額，保險總公司或省級分公司通常主要負(fù)責(zé)集中采購。這樣保險公司的業(yè)務(wù)模式呈現(xiàn)一種金字塔的狀態(tài)，從而就會造成保險公司進(jìn)項(xiàng)端與銷項(xiàng)端出現(xiàn)倒掛的情況。按照保監(jiān)會相關(guān)政策規(guī)定的要求，保險公司的總公司是很難將采購的設(shè)備、軟件等以“轉(zhuǎn)售”方式向保險公司的下屬分機(jī)構(gòu)收取費(fèi)用的。這樣，在增值稅模式下，保險業(yè)務(wù)就會產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額不匹配的難點(diǎn)。從而導(dǎo)致保險底層的保險分機(jī)構(gòu)每期就可能產(chǎn)生大量的銷項(xiàng)稅額從而繳納較重的增值稅，而保險的頂層機(jī)構(gòu)總公司或省級分公司就有可能存在大量的進(jìn)項(xiàng)稅額留抵，出現(xiàn)當(dāng)期無法抵扣的現(xiàn)象，勢必加重保險企業(yè)的整體增值稅稅負(fù)。

總而言之，增值稅時代能否實(shí)行匯總繳納增值稅就成為各保險公司關(guān)注的重要的稅收問題。按照增值稅改革相關(guān)文件精神，部分省(市)國稅局已向省內(nèi)大部分保險公司下發(fā)的關(guān)于匯總繳納增值稅的通知，明確了匯總繳納的范圍、日常管理和納稅申報的方法。即增值稅模式下保險行業(yè)匯總繳納增值稅即是解決保險組織架構(gòu)涉稅風(fēng)險的應(yīng)對之策，而且，能在進(jìn)項(xiàng)稅額集中的保險組織機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅應(yīng)該不失為一個較好的選擇。

(二)有免稅業(yè)務(wù)的保險企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題與風(fēng)險防控

增值稅模式下有免稅業(yè)務(wù)的保險公司租賃房屋等的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以全額抵扣的問題是有不同做法和觀點(diǎn)的。我們來看看江西國稅局的觀點(diǎn)，《江西國稅解答金融業(yè)營改增的25個具體問題》：“不動產(chǎn)租賃費(fèi)，或所租不動產(chǎn)維修費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，兼用于上述項(xiàng)目的，可全額一次性抵扣；專用于上述項(xiàng)目的，不得抵扣”。

那么，有免稅業(yè)務(wù)的保險公司租賃房屋等的進(jìn)項(xiàng)稅額究竟是否可以全額抵扣呢？我們再來看看增值稅的相關(guān)改革文件，根據(jù)財稅[2016]36號文件第二十七條規(guī)定：“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)”。從財稅[2016]36號文件第二十七條的相關(guān)規(guī)定來看，“三產(chǎn)”(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn))專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的，是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，也就是說，“三產(chǎn)”如果混用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的，則是可以將全部進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的。但是，這也僅限于“資產(chǎn)”類的。

關(guān)于這一點(diǎn)，我們再來看看河北國稅局的相關(guān)增值稅問題答疑，河北國稅局在河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答之七》：“十三、關(guān)于企業(yè)租入不動產(chǎn)支付租金進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題：企業(yè)租入不動產(chǎn)支付租金，屬于購買不動產(chǎn)租賃服務(wù)，依據(jù)《營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》第27條，如果租入不動產(chǎn)既用于應(yīng)稅項(xiàng)目，又用于免稅、簡易計(jì)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅不能全部抵扣，應(yīng)按照《營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》第29條分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅”。顯然，各地國稅局在理解有免稅業(yè)務(wù)的保險公司租賃房屋等是否可以全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問題上觀點(diǎn)是不一致的。

我認(rèn)為，關(guān)于有免稅業(yè)務(wù)的保險公司其進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問題，應(yīng)區(qū)別情況分析處理：

第一種情況，保險公司購進(jìn)不動產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車等資產(chǎn)類發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅。如果保險公司是將不動產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車專用于免稅的保險業(yè)務(wù)，則按照財稅[2016]36號文件規(guī)定，購進(jìn)不動產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車等因?qū)儆谫Y產(chǎn)類所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額而且是專用于免稅保險業(yè)務(wù)則不能抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額；如果保險公司是將不動產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車混用于應(yīng)稅保險業(yè)務(wù)和免稅保險業(yè)務(wù)，則購進(jìn)不動產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車時所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額都能全部予以抵扣，因?yàn)槠鋵儆凇百Y產(chǎn)”類的進(jìn)項(xiàng)稅額。

第二種情況，如果保險公司是將不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油等專用于免稅保險業(yè)務(wù)，也是不能抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額的；如果保險公司是將不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油等混用于應(yīng)稅保險業(yè)務(wù)和免稅保險業(yè)務(wù)，由于其不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油進(jìn)項(xiàng)稅額并不屬于”資產(chǎn)”類的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此其不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油等用于免稅保險業(yè)務(wù)的部分是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而應(yīng)依據(jù)財稅[2016]36號文件相關(guān)規(guī)定，即按照應(yīng)稅保險業(yè)務(wù)與免稅保險業(yè)務(wù)的銷售額百分比法分?jǐn)傆?jì)算不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油的進(jìn)項(xiàng)稅額，其分?jǐn)傆?jì)算的免稅保險業(yè)務(wù)的不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的，而分?jǐn)傆?jì)算的應(yīng)稅保險業(yè)務(wù)的不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油的進(jìn)項(xiàng)稅額則是可以抵扣的。

(三)保險公司出險汽車的修理費(fèi)發(fā)票抵扣問題與風(fēng)險防控

關(guān)于保險公司出險汽車的修理費(fèi)發(fā)票抵扣問題，一直是保險企業(yè)關(guān)注的稅收焦點(diǎn)問題，也是具有保險行業(yè)特色的一個涉稅難點(diǎn)，目前并沒有一個統(tǒng)一的文件規(guī)定，而且各地稅務(wù)機(jī)關(guān)做法不一，給納稅的保險企業(yè)帶來了困惑。比如福建國稅局在《福建國稅12366于7月4日及11日解答營改增的40個熱點(diǎn)問題的答疑中指出：“保險公司為投保車輛維修，取得維修費(fèi)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣：保險公司購進(jìn)貨物、勞務(wù)或服務(wù)用于賠付的，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但在提供給客戶時，應(yīng)按轉(zhuǎn)售行為計(jì)提銷項(xiàng)稅額，若保險公司向客戶支付了賠付金，再由客戶向銷售方支付款項(xiàng)購買貨物、勞務(wù)或服務(wù)，最后保險公司要求客戶讓銷售方將發(fā)票開具給自已，屬于讓他人為自己虛開發(fā)票行為”。而山東省國稅局則認(rèn)為：“被保險人投保車輛發(fā)生交通事故，由保險公司指定維修廠修理的，保險公司可以憑取得的增值稅專用發(fā)票申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

顯然，各地國稅機(jī)關(guān)在處理同一個問題上都是完全不同的看法和做法。

那么，增值稅模式下保險公司出險汽車的修理費(fèi)發(fā)票抵扣是否有稅收風(fēng)險呢？

我們分析一下：車主和保險公司簽訂的是財產(chǎn)保險合同，車主和保險公司之間存在的是保險法律關(guān)系。當(dāng)車主的車輛出險了，首先是被保險人報案，通知保險公司查勘定損。然后是車主到4S店進(jìn)行車輛的修理，后期拿著4S店車輛修理發(fā)票到保險公司理賠。那么，保險公司只是對車主的車輛出險后要進(jìn)行車輛修理發(fā)生的修理費(fèi)損失進(jìn)行的理賠行為，保險公司只是在履行保險合同所規(guī)定的理賠法律責(zé)任。

而車主和4S店之間存在的是汽車修理合同關(guān)系，4S店仍然是給單位車主提供的汽車修理服務(wù)，并非是給保險公司提供汽車修理服務(wù)。車主首先要將修理款支付給4S店，然后憑著4S店給其開具的增值稅發(fā)票向保險公司辦理出險的理賠業(yè)務(wù)。 所以，保險合同的存在并不改變4S店和車主之間的車輛修理合同法律關(guān)系。同時，4S店和保險公司之間并不存在車輛修理合同的法律關(guān)系。因此，嚴(yán)格意義上說，4S店把屬于保險公司理賠的部分開具增值稅專票給保險公司，保險公司將4S店開具的屬于保險公司理賠的部分增值稅專票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)有虛抵稅額的稅收風(fēng)險。

(四)保險公司業(yè)務(wù)推廣贈送客戶宣傳品及禮品計(jì)稅問題與風(fēng)險防控

關(guān)于保險公司業(yè)務(wù)推廣贈送客戶宣傳品及禮品計(jì)征增值稅問題,保險業(yè)務(wù)稅收征管實(shí)操中，我們發(fā)現(xiàn)，各地國稅局也是做法不一的，如：山東國稅局認(rèn)為：“保險公司銷售保險時,附帶贈送客戶的促銷品，如行車記錄儀等，作為保險公司的一種營銷模式，購買者已統(tǒng)一支付對價，不列為視同銷售范圍，按保險公司實(shí)際收取的價款，依適用稅率計(jì)算繳納增值稅”。而湖南省國稅局在解答增值稅疑難問題時說：“金融企業(yè)提供金融服務(wù)的同時向客戶贈送的促銷品,如金融服務(wù)銷售價格包含促銷品，則不按視同銷售貨物處理；如在銷售價格之外贈送其他單位和個人的促銷品，應(yīng)視同銷售貨物處理。其他納稅人有類似情形的，比照處理”。

那么，保險公司業(yè)務(wù)推廣贈送客戶宣傳品及禮品究竟如何計(jì)稅呢？

根據(jù)增值稅條例和增值稅條例實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，納稅企業(yè)無償贈送貨物是屬于視同銷售行為應(yīng)計(jì)征增值稅的，也就是說有償贈送貨物并沒有視同銷售行為計(jì)征增值稅的相關(guān)規(guī)定的。至于不管是無償贈送貨物還是有償贈送貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)是可以抵扣的，只是如果贈送的貨物屬于禮品，即屬于交際應(yīng)酬的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)財稅[2016]36號文件第二十七條的相關(guān)規(guī)定，交際應(yīng)酬的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的。

關(guān)于保險公司業(yè)務(wù)推廣贈送客戶宣傳品及禮品計(jì)征企業(yè)所得稅問題，根據(jù)國稅函[2008]875號文件規(guī)定：“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入”。即贈送客戶的禮品屬于有償贈送貨物，企業(yè)所得稅是不需要視同銷售的。

關(guān)于保險公司業(yè)務(wù)推廣贈送客戶宣傳品及禮品計(jì)征個人所得稅問題，根據(jù)財稅[2011]50號文件規(guī)定: “企業(yè)在銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)過程中向個人贈送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個人所得稅：1.企業(yè)通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)；2.企業(yè)在向個人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機(jī)贈話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購話費(fèi)贈手機(jī)等；3.企業(yè)對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個人按消費(fèi)積分反饋禮品”。即根據(jù)個人所得稅文件相關(guān)規(guī)定分析：銷售同時的贈送并沒有個人所得稅，未銷售時的贈送才需代扣代繳個人所得稅。

從以上的分析可以看出，無論是增值稅、企業(yè)所得稅還是個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，無償贈送行為是要視同銷售計(jì)稅的，而有償贈送行為，無論是增值稅、企業(yè)所得稅還是個人所得稅則是沒有計(jì)稅的相關(guān)規(guī)定的。

當(dāng)前的增值稅時代和金融嚴(yán)管下的保險行業(yè)面臨著諸多的涉稅疑難問題，而這些稅收疑難問題將會給納稅的保險企業(yè)和征稅的國稅機(jī)關(guān)帶來極大的稅收風(fēng)險，我們應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅收風(fēng)險問題有針對性地采取相應(yīng)的對策和措施，主要包括企業(yè)管理模式的調(diào)整，財稅制度的構(gòu)建和業(yè)務(wù)流程的再造等等，這樣才能保障保險行業(yè)增值稅改革順利的進(jìn)行和很好的發(fā)展。

[1]郭勇平，趙國慶．理賠支出進(jìn)項(xiàng)稅如何抵扣——保險業(yè)營改增不可回避的問題[J]．財務(wù)與會計(jì)，2016(19).

[2]辛連珠．企業(yè)所得稅重點(diǎn)及難點(diǎn)問題釋疑[J]．中國稅務(wù)，2015(6):51-52.

F810.423

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1008-4614-(2017)04-0018-04

2017-6-16

蔣菊香(1963— )，女，湖南澧縣人，湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授，研究方向?yàn)槎愂照?、企業(yè)納稅籌劃。