財稅法視野下稅收實(shí)踐探析*

□ 吳志堅(jiān)

（福建省莆田市地方稅務(wù)局，福建 莆田 351100）

財稅法視野下稅收實(shí)踐探析*

□ 吳志堅(jiān)

（福建省莆田市地方稅務(wù)局，福建 莆田 351100）

財稅法的理論框架對于當(dāng)下不管是對于稅收管理還是納稅人的稅收籌劃都提供了有益的參考價值，從稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人不同關(guān)注點(diǎn)角度重視審視征納雙方的稅收實(shí)踐問題，在三個方面構(gòu)建一種新的稅收實(shí)踐思維：以滿足稅法規(guī)定的構(gòu)成要件為認(rèn)定納稅義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，注重實(shí)體和程序合法性的結(jié)合，注意稅法和私法的雙重適用性。

財稅法；稅收實(shí)踐

財稅法是指調(diào)整規(guī)范財稅行為、財稅關(guān)系的法律規(guī)范，通過財政收入法（以稅收法律為主）和財政支出法的配合，并以財政監(jiān)管法為保障，實(shí)現(xiàn)財政資源的籌集、管理、分配和使用的合理化、科學(xué)化、規(guī)范化，最終達(dá)致理財治國的現(xiàn)代化目標(biāo)1。財稅法認(rèn)為不論是財政法還是稅法所規(guī)范的都是“公共財產(chǎn)”，研究完整的公共財產(chǎn)收入、支出和監(jiān)管鏈條，試圖打造完整的財稅一體，同時據(jù)此以突破研究上側(cè)重稅法、預(yù)算法而不重視公債法、政府采購法等的現(xiàn)狀。財稅法基于“權(quán)力—權(quán)利”的分析范式，試圖追求財稅權(quán)力與財稅權(quán)利的平衡。

財稅法試圖將納稅人、征稅人和用稅人三位一體的概念打通，并逐步確立了財稅法的概念和學(xué)科的框架，初步明確財稅法作為領(lǐng)域法學(xué)學(xué)科的定位，以問題為中心的研究方法，以理財治國觀和公共財產(chǎn)法的兩大核心理論的研究導(dǎo)向。我們以為財稅法的理論框架對于當(dāng)下不管是對于稅收管理還是納稅人的稅收籌劃都提供了有益的參考價值，以此重視審視征納雙方的稅收實(shí)踐是有益的，現(xiàn)淺述如下：

一、財稅法視野下的稅收實(shí)踐問題

當(dāng)下日常實(shí)踐中之問題，可從稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人不同關(guān)注點(diǎn)角度來探討，這種關(guān)注體現(xiàn)了他們的知識及思維傾向，也是我們所要去解決的問題：

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)（稅局）的問題

1、重政策之探討而忽視納稅義務(wù)構(gòu)成要件之認(rèn)定。每個去稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事之人，更愿意與稅政人員進(jìn)行交流，因?yàn)槠鋵ξ募?nèi)容或者政策的了解較為熟悉，而這種熟悉使其獲得一種知識上的優(yōu)勢，再加上所居職位對事項(xiàng)最終認(rèn)定的決定權(quán)，讓稅政人員看來相當(dāng)?shù)貦?quán)威。但我們知道這種權(quán)威其實(shí)是學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)積累的結(jié)果，每個人肯花時間去學(xué)習(xí)都可以做到這一點(diǎn)的，作為納稅人其服從于稅務(wù)機(jī)關(guān)乃至具體人員之判斷也是合理的，在這個過程中征納之交流，更多關(guān)注于以下幾點(diǎn)：

例如辦理稅務(wù)登記，這些事項(xiàng)之辦理雖然征管法作了要求，但是如果不是因?yàn)殂y行開戶的需要，估計會有很多人不會去辦理稅務(wù)登記，那些開了戶并辦理了稅務(wù)登記，但未按規(guī)定進(jìn)行申報的個體和企業(yè)，其動機(jī)與不辦理稅務(wù)登記一樣。所以在稅務(wù)登記的辦理的時候，要求提供資料一般都會在規(guī)定的時限內(nèi)提供。

但同樣的征管法要求按規(guī)定報送財務(wù)核算辦法或軟件，卻很少有人送。稅務(wù)機(jī)關(guān)也很少去催，為什么？對于稅務(wù)機(jī)關(guān)人員而言，因?yàn)檫@些東西并不會對實(shí)際征稅有即時的影響，對納稅人而言，即使不送，結(jié)果并不嚴(yán)重，何況標(biāo)準(zhǔn)不一，大家又都不送，存在法不責(zé)眾之搏奕。

如果是減免稅之享受，雖然在行政審批改革推進(jìn)下，許多事項(xiàng)已改為備案，并不要求事前審查和核準(zhǔn)，但是事后必然要求進(jìn)行核實(shí)，這在相關(guān)文件及總局的《減免稅管理辦法》中已然明確有。如在對殘疾人福利企業(yè)之日常核實(shí)中，什么是核實(shí)如何核實(shí)并不明確，這顯然不是一個政策問題，但是這個認(rèn)定會決定政策之適用。所以對于稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)之核定或其他行為，則在于其認(rèn)定之依據(jù)是否合理，我們對其核定之標(biāo)準(zhǔn)是否合理，既是一個政策問題，也是一個法律上之合理與公正問題。

再如對一個既成事實(shí)之法律適用之判斷：比如個人收到一筆稿費(fèi)，我們對其是否是稿費(fèi)一般由其自行申報，然后接下來是對其應(yīng)繳多少稅進(jìn)行計算，在這個過程，我們很少會認(rèn)真去核對其法律上納稅義務(wù)之構(gòu)成要件是否滿足。如對于二手房中繼承房產(chǎn)的稅收優(yōu)惠，我們會涉及對其是否符合繼承的認(rèn)定，需要什么材料，根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)，又是否有權(quán)進(jìn)行認(rèn)定，這都已超出單純的稅收政策范疇了，而這些目前都沒有什么明確的標(biāo)準(zhǔn)，也未得到有效的總結(jié)及論證，風(fēng)險很多，爭議很大。

2、證據(jù)意識之缺乏及取證難題。雖然行政機(jī)關(guān)之執(zhí)法奉行檔案主義，即作出之行政決定必須基于已有的證據(jù)，這些證據(jù)必須是合法、事前取得、充分的。但是檔案主義并不局限于書面材料，比如假發(fā)票案。我們要認(rèn)定其假發(fā)票之事實(shí)，則其實(shí)是要求有完整的證據(jù)鏈，包括各種人證、物證等證據(jù)。

取證難主要體現(xiàn)于對納稅人本身不愿提供真實(shí)資料，及稅務(wù)機(jī)關(guān)本身之職能有限。一般情況下，在當(dāng)下納稅人不提供資料情況比較普遍，其原因在于在普遍核定情況下，查帳及如實(shí)提供材料的企業(yè)本身可能承擔(dān)更多的檢查風(fēng)險，包括在查帳過程中帳證不實(shí)被認(rèn)定為偷稅的風(fēng)險，被處以罰款的風(fēng)險。這些如果沒有實(shí)際的資料，則一般依法釆取核定方式，而核定之標(biāo)準(zhǔn)可以商榷，核定本身沒有滯納金和不用罰款。

稅務(wù)機(jī)關(guān)之職能其實(shí)不算小了，任何一個部門之執(zhí)法權(quán)限都不可能無限大，這時我們需要其他部門的配合，但本身之職能是否已經(jīng)到位？看起來是很難評估，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否應(yīng)對這個變化著的社會，在無法評估的情況下，收入指標(biāo)起著一俊遮百丑的作用，也極大地消解了稅務(wù)機(jī)關(guān)的其他職能，在未合理構(gòu)建面向納稅人需求之評估考核指標(biāo)情況下，短期內(nèi)這種情況很難改觀，這是當(dāng)下新的稅收不公平的原因所在。

3、法律程序之不足。關(guān)于法律程序之不足，大家都有體會，舉例來說較為易懂，以當(dāng)下之欠稅清理來說，基本上做到限期改正比較多，但是接下來的保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施能做到位的很少。

4、送達(dá)環(huán)節(jié)問題較多。沒有依照征管法之規(guī)定程序依次送達(dá)，而是直接郵寄或者公告送達(dá)。雖然現(xiàn)行之送達(dá)規(guī)定并不全面合理，也不利于稅收執(zhí)行。

5、收入目的下之稅收執(zhí)法失信。稅收執(zhí)法之失信在于為了完成收入任務(wù)，我們會放任或者暗示、要求納稅人不要按法律規(guī)定要求申報納稅，包括政府之空轉(zhuǎn)和預(yù)算級次的轉(zhuǎn)換。在納稅人配合之時，如延后與提前征稅之時，往往面臨上級部門及審計部門的審查，而稅務(wù)機(jī)關(guān)往往把責(zé)任推給納稅人，比如要求其解釋或者加收滯納金，這些雖為完成任務(wù)收入之舉，但卻置稅務(wù)機(jī)關(guān)于一種失信位置，不依法執(zhí)行法律，也嚴(yán)重影響了納稅人納稅遵從度。

6、裁量權(quán)之規(guī)范不足。裁量權(quán)之行使不僅僅在稅務(wù)行政處罰之中，也存在于其他稅務(wù)管理過程中對相關(guān)事實(shí)及情節(jié)之判斷，如稅收定額過程中在對實(shí)際情況不清楚開展對納稅人經(jīng)營情況的調(diào)查并確定金額，為什么不同納稅人適用不同的標(biāo)準(zhǔn)，包括作為評估依據(jù)之標(biāo)準(zhǔn)本身設(shè)置都是一種裁量行為。在減免稅核實(shí)及納稅擔(dān)保資格、啟動對企業(yè)的檢查行為過程中都應(yīng)對裁量權(quán)進(jìn)行規(guī)范。

（二）納稅人

1、沒有認(rèn)為稅收是一種企業(yè)成本。稅收作為國家之強(qiáng)制征收，事實(shí)上已是企業(yè)經(jīng)營過程中必須加以考慮的成本，其之多少影響企業(yè)利潤，其之確定與否影響企業(yè)判斷，其之遵從影響企業(yè)之生存。但很多納稅人未認(rèn)識這一點(diǎn)，而僅把其當(dāng)成與經(jīng)營無關(guān)的價外支出。在生產(chǎn)過程、產(chǎn)品營銷等過程未充分考慮到這一點(diǎn)，在事實(shí)形成之后才進(jìn)行事后補(bǔ)救，往往事倍功半，導(dǎo)致稅收違法風(fēng)險嚴(yán)重。

2、未認(rèn)識到納稅是依法的權(quán)利和義務(wù)的統(tǒng)一。納稅是一種義務(wù)，法定之義務(wù)，但因其法定，所以如不依法征收，則納稅人有抗辯的權(quán)利，但是我們在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)很少納稅人去行使這種正當(dāng)?shù)臋?quán)利，或者雖有交流但底氣仍不足，程序不到位，這種情況很大程度要稅務(wù)機(jī)關(guān)自己來進(jìn)行自我規(guī)范，提高效率，推進(jìn)法治。比如在退稅申請或者涉稅事項(xiàng)說明之時，一般僅把書面材料轉(zhuǎn)交管理員而已，而未進(jìn)行相應(yīng)的簽收等程序。

3、自我保護(hù)之法律意識缺失。自我保護(hù)之理解不在于針對稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是針對法律之規(guī)定，采取符合法律規(guī)定的方法及途徑，才能避免執(zhí)法檢查及事后監(jiān)管的風(fēng)險，這要求我們事先必須采用合規(guī)方法，保存相關(guān)資料，以體現(xiàn)行為過程和涉稅事項(xiàng)處理的主動行為，特別是在技術(shù)日新月異的情況下，此點(diǎn)更易被人忽視。

4、私法行為與稅法脫節(jié)。在涉稅事項(xiàng)處理過程中，往往僅稅收角度考慮稅收，而未考慮行為在其他法律領(lǐng)域的問題，如二手房過戶，稅收是先稅后證，但這僅是個管理方式，真正的是其轉(zhuǎn)化或贈予或繼承是否有效，這才是真正要加以考慮和解決的問題。稅收是建立在后者的有效基礎(chǔ)上的，沒有充分進(jìn)論證稅法合規(guī)性與私法行為的可行性相結(jié)合，必然會產(chǎn)生各種各樣的風(fēng)險，也讓納稅人自己疲于應(yīng)付。

二、構(gòu)建財稅法視野之稅收實(shí)踐思維

根據(jù)以上的粗略分析，我們以為結(jié)合財稅法的理論，首先關(guān)鍵是構(gòu)建一種新的稅收實(shí)踐思維才是正確的，初步建議如下：

一是以滿足稅法規(guī)定的構(gòu)成要件為認(rèn)定納稅義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。要從單純之政策探討轉(zhuǎn)向以財稅法方法來解決稅收執(zhí)法和稅收籌劃，這包括法律和政策兩個層面，但又不是簡單的稅收法律和政策的疊加。要研究探討不同情況下，其稅收法律構(gòu)成要件的具體內(nèi)容，習(xí)慣于從是否滿足稅收法律構(gòu)成要件來審查認(rèn)定行為，并選擇適用相應(yīng)的稅收實(shí)體法；在具體政策適用時要注意法律源淵的審視，不能只見文件不見法律，注意文件規(guī)定本身的合法性與合理性，不能以文件代法、以政策代法。

二是要注重實(shí)體和程序合法性的結(jié)合。在稅收執(zhí)法和稅收籌劃等稅收實(shí)踐中，要注意征管法等程序法與具體實(shí)體稅種規(guī)定的結(jié)合，要注意征納雙方的程序合法性，注意相應(yīng)證據(jù)材料的合法、真實(shí)、充分。注意行政行為的有效送達(dá)。

三是注意稅法和私法的雙重適用性。稅法裁量雖然不一定要對應(yīng)稅行為的私法上的法律關(guān)系進(jìn)行定性，但作為稅收執(zhí)法必須考慮其私法行為的有效性，而納稅之籌劃也必須考慮私法上的適用性，要滿足于稅法和私法的雙重適用性。

［1］劉劍文．財稅法總論［M］．北京：北京大學(xué)出版社，2016．

F810．423

A

1008－4614－（2017）03－0012－03

2017－5－23

吳志堅(jiān)（1977—），男，福建莆田人，莆田市地稅局政策法規(guī)科副科長，莆田學(xué)院兼職副教授，集美大學(xué)地方財政績效研究中心兼職研究員。