“營改增”背景下加強(qiáng)“稅務(wù)會計(jì)”課程教學(xué)設(shè)計(jì)

高 莉

(合肥師范學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，合肥 230601)

“營改增”背景下加強(qiáng)“稅務(wù)會計(jì)”課程教學(xué)設(shè)計(jì)

高 莉

(合肥師范學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，合肥 230601)

隨著“營改增”新政策的出臺，如何在高?！岸悇?wù)會計(jì)”課程教學(xué)中做好營業(yè)稅改增值稅知識的銜接，使學(xué)生更加深刻理解“營改增”的內(nèi)容和意義，掌握“營改增”后增值稅的核算，筆者將結(jié)合多年的高校教學(xué)工作加以分析和總結(jié)。

營改增；“稅務(wù)會計(jì)”；教學(xué)設(shè)計(jì)

1 研究背景

在“稅務(wù)會計(jì)”這門課程中，增值稅和營業(yè)稅是兩大主體稅種。但是，隨著社會經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，增值稅的優(yōu)勢越來越明顯，而營業(yè)稅的弊端越發(fā)凸顯，首先增值稅的中性效應(yīng)大打折扣，原因是破環(huán)了增值稅的抵扣鏈條；其次重復(fù)征稅的弊端，嚴(yán)重妨礙了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，而且不益于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)；再次也會在稅收工作中給稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人產(chǎn)生一定的困境。[1]比如，制造業(yè)在取得勞務(wù)時，因?yàn)閯趧?wù)企業(yè)是適用營業(yè)稅，所以不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；勞務(wù)企業(yè)在取得原材料和固定資產(chǎn)時，由于適用的稅種不一樣，所以不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；所有的勞務(wù)企業(yè)由于都適用營業(yè)稅，所以之間也不能抵扣。這些弊端不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；最后，增值稅的稅收中性與抵扣原理是增值稅會計(jì)核算的重要基礎(chǔ)，正是因?yàn)樵鲋刀悆r稅分離，所以在會計(jì)分錄編寫時，增值稅不參加損益分配，僅僅影響現(xiàn)金流。

鑒于此，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2012年1月1日起，在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。隨后，分批擴(kuò)大至北京、安徽省、江蘇省等8個省(直轄市)，自2012年8月1日開始，試點(diǎn)地區(qū)面向社會組織實(shí)施試點(diǎn)工作。

2016年3月23日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅[2016]36號)，明確自2016年5月1日起，全面實(shí)施營改增，增值稅將替代營業(yè)稅活躍在舞臺上。在一定程度上有利于完善和延伸二三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)二三產(chǎn)業(yè)的融合；有利于消除重復(fù)征稅，促進(jìn)分工協(xié)作和市場細(xì)分；益于發(fā)展壯大第三產(chǎn)業(yè)。

基于稅收規(guī)定的變化，如何更新“稅務(wù)會計(jì)”課程的內(nèi)容，使學(xué)生深入了解并掌握這次稅改的真諦，并將新舊政策更好的銜接起來，對于“稅務(wù)會計(jì)”課程的教學(xué)提出了新的挑戰(zhàn)。

在“增值稅會計(jì)”這一環(huán)節(jié)要重點(diǎn)掌握以下幾個方面：

第一，增值稅的優(yōu)勢以及營業(yè)稅的弊端，為什么要進(jìn)行營業(yè)稅改征增值稅，這次改革對我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會有什么樣的影響，對優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)有什么具體的影響。

第二，“營改增”之后，企業(yè)會計(jì)核算有哪些變化，以及如何做好新舊政策下，有關(guān)稅收核算的銜接。

第三，“營改增”過渡期間，具體有哪些稅收優(yōu)惠政策，這些稅收優(yōu)惠政策會對企業(yè)有哪些影響以及是否會落到實(shí)處。

2 “營改增”背景下，增值稅會計(jì)課堂上講解內(nèi)容安排

2016年以來，國家力推供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，與之相應(yīng)的稅收減免政策不斷加碼，特別是5月1日起營改增試點(diǎn)的全面推開，隨著營業(yè)稅清收見底，經(jīng)濟(jì)減速時稅收減速更快的稅收運(yùn)行規(guī)律更加凸顯。

2.1 “營改增”對企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響

“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面，“營改增”后，增加了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條，減少了重復(fù)征稅，完善了企業(yè)稅制，一定程度上降低了企業(yè)的總體稅負(fù)，稱為減稅效應(yīng)，也是稅改的目的；另一方面，增值稅稅率也是影響企業(yè)稅負(fù)的一大因素，“營改增”后的增值稅稅率主要有17%、11%和6%這三檔，以交通運(yùn)輸業(yè)為例，“營改增”前，交通運(yùn)輸業(yè)繳納的是營業(yè)稅，稅率為3%，“營改增”后，稅率為11%，單從稅率來看，提高了8個百分點(diǎn)，增值稅稅負(fù)高于原來的營業(yè)稅稅負(fù)，成為增稅效應(yīng)。最終，交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)如何變化，取決于這兩個因素博弈的結(jié)果。稅改的實(shí)質(zhì)是對生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的增值額部分征收，建立有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度，促進(jìn)專業(yè)化協(xié)作，消除重復(fù)征稅，從而降低企業(yè)的稅負(fù)，然而，稅率提高帶來的增稅效應(yīng)大于抵扣鏈條帶來的減稅效應(yīng)，那么，企業(yè)的稅負(fù)不減反而增加了。

2.2 通過案例講解，掌握企業(yè)稅負(fù)的變動規(guī)律

案例：某某交通運(yùn)輸企業(yè)，該企業(yè)為一般納稅人，2012年該企業(yè)實(shí)現(xiàn)營業(yè)總收入a元，相應(yīng)的營業(yè)成本為b元(含稅價，并且取得了增值稅專用發(fā)票，稅率為17%)，2011年該企業(yè)適用營業(yè)稅，稅率為3%，2012年，“營改增”后該企業(yè)適用增值稅，稅率為11%。2012年該企業(yè)應(yīng)繳納增值稅為(0.1a-0.15b)，2011年該企業(yè)應(yīng)繳納營業(yè)稅為0.03a，則增值稅和營業(yè)稅的差額為(0.07a-0.15b)。[2]

通過上述計(jì)算得出以下規(guī)律：

(1)當(dāng)b>0.47a時，企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅大于應(yīng)繳納的增值稅，顯然，企業(yè)的稅負(fù)降低，企業(yè)獲利。

(2)當(dāng)b<0.47a時，企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅小于應(yīng)繳納的增值稅，顯然，企業(yè)的稅負(fù)增加，企業(yè)的利益受損，不利于企業(yè)的發(fā)展。

(3)當(dāng)b=0.47a時，企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅等于應(yīng)繳納的增值稅，顯然，企業(yè)的稅負(fù)沒有因?yàn)椤盃I改增”政策發(fā)生任何變化，有悖國家稅改的初衷。

2.3 以“交通運(yùn)輸業(yè)”為例，開展討論企業(yè)稅負(fù)上升的原因

交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)變動情況分析起來比較簡單，“營改增”后，小規(guī)模納稅人由原來的營業(yè)稅稅率3%調(diào)整為增值稅稅率3%，稅率沒有變化，但是增值稅是價外稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，計(jì)算應(yīng)納稅額的基數(shù)是不一樣的，計(jì)算增值稅的基數(shù)要從收入中扣除增值稅，而營業(yè)稅則是將收入作為基數(shù)計(jì)算營業(yè)稅，很顯然，“營改增”后小規(guī)模納稅人的稅負(fù)明顯下降了。安徽省從2012年10月1日開始在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施營改增試點(diǎn)，一年時間，4.2萬戶小規(guī)模納稅人的稅負(fù)降了30%。

交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的稅負(fù)變動情況分析起來相對較復(fù)雜，主要原因是一方面采取了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，另一方面稅率提高了。影響一般納稅人稅負(fù)的因素比較多，“營改增”后交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的稅負(fù)將會有所上升。

2.3.1 運(yùn)輸業(yè)新制定的增值稅稅率較高

根據(jù)前面的分析討論，增值稅稅率上浮是導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加的一個重要因素，“營改增”前，交通運(yùn)輸業(yè)適用于3%的營業(yè)稅稅率，“營改增”后，適用于11%的增值稅稅率，顯然稅率增加了8%。這是導(dǎo)致交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)增加的一個重要原因。因我國交通運(yùn)輸業(yè)普遍存在多個體車輛掛靠公司經(jīng)營現(xiàn)象，故造成交通運(yùn)輸業(yè)大都是以一般納稅人存在，同時制造業(yè)選擇物流運(yùn)輸，也要求選擇具備可抵扣發(fā)票的一般納稅人公司運(yùn)輸，所以造成交通運(yùn)輸行業(yè)一般納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)也大幅增加。

2.3.2 交通運(yùn)輸業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)，決定了很難取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票

“營改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)難免有不適應(yīng)的地方，受新的計(jì)稅方法影響，應(yīng)該可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅卻沒有辦法抵扣，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)有一定程度的增加。稅改的過程中，交通運(yùn)輸業(yè)因其具有獨(dú)特的行業(yè)服務(wù)流動性特點(diǎn)，很難確保在運(yùn)輸過程中提交開具增值稅專票的相關(guān)資料，導(dǎo)致服務(wù)的加油站不能開具或不能及時開具增值稅專票；同時在一些企業(yè)，特別是稅務(wù)管理不完善的企業(yè)，稅務(wù)人員沒有形成取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票的習(xí)慣，導(dǎo)致一些可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有獲得抵扣，也增加了企業(yè)的稅負(fù)。

2.3.3 交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)價值量較大，且其使用壽命也比較長

交通運(yùn)輸業(yè)是重資產(chǎn)單位，“營改增”前，交通運(yùn)輸企業(yè)如果購置了大量的固定資產(chǎn)，并且已經(jīng)作為成本入賬，那么該企業(yè)在“營改增”后的一段時間內(nèi)就不會購置大金額的固定資產(chǎn)，也就不會產(chǎn)生大額的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅用于抵扣，就會降低進(jìn)項(xiàng)稅的抵稅作用，這次稅改在短期內(nèi)，反而導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)增加。同時，交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)所用的交通工具使用壽命周期都較長，以汽車、輪船、飛機(jī)等為主，而且主要以一定量的燃料費(fèi)以及修理費(fèi)作為日常開支，并且這些日常開支很難取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。[3]

2.4 “營改增”后，增值稅會計(jì)處理的新變化

2.4.1 營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目后會計(jì)處理

(1)先計(jì)提的賬務(wù)處理

借：稅金及附加

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等科目

(2)繳納時

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等科目

貸：銀行存款

2.4.2 一般企業(yè)的賬務(wù)處理

(1)根據(jù)目前的增值稅制度，發(fā)生成本費(fèi)用時

借：主營業(yè)務(wù)成本、存貨、工程施工等科目

貸：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、銀行存款等科目

(2)取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票時

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(抵減銷項(xiàng)稅額)

貸：主營業(yè)務(wù)成本、存貨、工程施工等科目

2.4.3 轉(zhuǎn)讓金融商品的賬務(wù)處理

(1)月末，轉(zhuǎn)讓金融商品時

借：投資收益等科目

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅(或做相反會計(jì)分錄)

(2)繳納增值稅時

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款

(3)年末，結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

借：投資收益等科目

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

3 “營改增”背景下加強(qiáng)“稅務(wù)會計(jì)”課程教學(xué)的幾點(diǎn)思考

3.1 根據(jù)新的稅務(wù)法規(guī)進(jìn)一步完善教學(xué)課程標(biāo)準(zhǔn)，提供教學(xué)指導(dǎo)

首先，教學(xué)課程標(biāo)準(zhǔn)明確規(guī)定課程教學(xué)的知識和能力要求、教學(xué)實(shí)驗(yàn)要求、教學(xué)基本內(nèi)容、教學(xué)目標(biāo)、教學(xué)學(xué)時分配、教學(xué)方式，以及教材選用建議等，指導(dǎo)老師安排教學(xué)內(nèi)容。其次，根據(jù)“稅務(wù)會計(jì)”課程的特點(diǎn)，在課時安排上，課時應(yīng)從當(dāng)前的32課時調(diào)整為48學(xué)時，并且在學(xué)期期末連續(xù)利用4～8個課時給學(xué)生開展實(shí)踐操作活動，使學(xué)生能夠掌握發(fā)票的認(rèn)購、納稅申報流程以及稅務(wù)相關(guān)的會計(jì)核算等實(shí)際業(yè)務(wù)工作。[4]再次，隨著新的稅收制度和政策法規(guī)的出臺，教學(xué)內(nèi)容也應(yīng)與時俱進(jìn)，及時更新教學(xué)內(nèi)容。

3.2 課堂上，采用案例教學(xué)法以提升教學(xué)效果

稅務(wù)會計(jì)是一門應(yīng)用性比較強(qiáng)的學(xué)科，通過案例教學(xué)可以幫助同學(xué)們迅速達(dá)到特定的學(xué)習(xí)目的，使同學(xué)們很快理解稅法的理論知識和掌握稅務(wù)的相關(guān)會計(jì)核算。老師要選取時效性比較強(qiáng)的典型案例，盡可能的以故事形式展示案例，在進(jìn)行講解案例時，要全面深入的分析案例，這樣便于學(xué)生理解掌握所學(xué)知識，為將來從事相關(guān)實(shí)務(wù)工作打下夯實(shí)的基礎(chǔ)。

3.3 學(xué)校應(yīng)投入資金成立稅務(wù)實(shí)操實(shí)驗(yàn)室，加強(qiáng)學(xué)生的稅務(wù)實(shí)際業(yè)務(wù)能力

定期為稅收模擬實(shí)驗(yàn)室，購買最新的稅務(wù)軟件以及納稅申報資料，并且在實(shí)驗(yàn)課時，老師可以讓學(xué)生扮演不同角色，加深對稅務(wù)理論知識的理解，掌握納稅申報的流程以及稅務(wù)會計(jì)處理方法。比如在上“增值稅會計(jì)”這一章實(shí)驗(yàn)課時，要求學(xué)生要編制增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、已交稅金、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等業(yè)務(wù)的記賬憑證；填制增值稅申報表，編制增值稅明細(xì)表，通過這次實(shí)驗(yàn)要求學(xué)生掌握一般納稅人增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算及會計(jì)處理、小規(guī)模納稅人增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算及會計(jì)處理、增值稅申報表的填制以及申報流程，從而提高學(xué)生在增值稅有關(guān)方面的業(yè)務(wù)處理能力。

總之，我們應(yīng)與時俱進(jìn)、跟上時代的步伐，認(rèn)真研究“稅務(wù)會計(jì)”這門課，并且進(jìn)行相應(yīng)的教學(xué)改革，為社會創(chuàng)造出更多優(yōu)秀的稅務(wù)專業(yè)人才，為國家的十三五規(guī)劃貢獻(xiàn)出一份力，為我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展添磚加瓦。

[1] 張寧.“營改增”背景下加強(qiáng)《稅法》課程教學(xué)的探討[J].山東紡織經(jīng)濟(jì),2014(6):39.

[2] 周國光,武鴻留.“營改增”對交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)及利潤的影響[J].鐵道運(yùn)輸與經(jīng)濟(jì),2015(7):61- 65.

[3] 李倩.營改增對交通運(yùn)輸行業(yè)的影響[J].改革與開放,2016(20):21- 23.

[4] 萬敏.“營改增”對稅務(wù)會計(jì)教學(xué)影響的探討[J].科學(xué)大眾,2016(10):129- 130.

[責(zé)任編輯：張永軍]

Discussion on Strengthen the Course Teaching Design ofTaxAccountingunder the Background of Replace the Business Tax with a Value- added Tax

GAO Li

(School of Economics and Management，Hefei Normal University,Hefei 230601,China)

With the new policy about “replace the business tax with a value- added tax”,how to link up the knowledge ontaxaccountingduring teaching better in the university,to make students understand its content and significance better,and master the acounting of a value- added tax,the author will analyse and summarize.

replace the business tax with a value- added tax;taxaccounting;teaching design

2016-10-20

2017-01-28

安徽省高等學(xué)校省級質(zhì)量工程一般項(xiàng)目(2016jyxm0838)資助。

高 莉(1982— )，女，江蘇徐州人，合肥師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院中級會計(jì)師、講師；研究方向：財務(wù)管理。

D922.22

A

2096-2371(2017)02-0117-04