股權(quán)投資的分類與股權(quán)投資跨類型轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理

劉春

一、股權(quán)投資的分類

控制，能夠決定被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲利的方式，通常指對子公司的投資；共同控制或重大影響，共同控制指按照合約與其他企業(yè)共同控制被投資企業(yè)的方式，通常是指對合營企業(yè)的投資；重大影響指能夠參與被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，這種情況下通常是指聯(lián)營企業(yè)的投資；三無類型，無控制、無共同控制、無重大影響的權(quán)利，也就是一般參股性質(zhì)的投資。

二、股權(quán)投資跨類型轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理

（1）獲得共同控制或重大影響增持，也就是由類型三轉(zhuǎn)變?yōu)轭愋投?。即由金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資-權(quán)益法核算，投資方改按權(quán)益法核算的初始投資成本應(yīng)將原資產(chǎn)的公允價(jià)值加上新增投資的公允價(jià)值之和。而公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。例1：A公司于2016年1月1日以480萬元取得B公司10%的股權(quán)，企業(yè)銀行存款支付，A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2016年1月1-2016年6月30日，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤70萬元，除此之外被投資公司無其他凈資產(chǎn)變動。2016年6月30日，A對B投資的公允價(jià)值變動為550萬元。2016年9月1日，A公司又對B公司追加投資1700萬元，取得B公司30%股權(quán)，至此，A公司對B公司持股40%，對B公司具有重大影響，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬元。

A公司會計(jì)處理（單位萬元）：

①2016年1月1日，對B公司投資

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 480

貸：銀行存款 480

②2016年1月1-2016年6月30日，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤70萬元

A公司不用做調(diào)整

③2016年6月30日，公允價(jià)值變動的會計(jì)處理

借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動 70

貸：其他綜合收益 70

④2016年9月1日，A對B新的持股比例為40%，應(yīng)享有B公司的份額為2400萬元（6000萬元×40%），而其投資成本是2250萬元（1700+480+70），調(diào)整其賬面價(jià)值，長期股權(quán)投資按照2400萬元入賬，同時(shí)轉(zhuǎn)出其他綜合收益

借：長期股權(quán)投資-B 1700

貸：銀行存款 1700

借：長期股權(quán)投資-投資成本 700

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 480

—公允價(jià)值變動 70

投資收益 150

借：其他綜合收益 70

貸：投資收益 70

（2）喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響減持，也就是類型二轉(zhuǎn)變?yōu)轭愋腿?。因持股比例下降，不再?shí)施共同控制和重大影響后應(yīng)該對剩余的投資按金融工具的計(jì)量和會計(jì)處理方法，把轉(zhuǎn)換之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。例2：A公司于2015年7月1日以600萬取得B公司30%的股權(quán)，能夠?qū)施加重大影響。取得投資當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1500萬。2015年7月1日-2015年12月31日B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，除此之外，B公司無其他資產(chǎn)變動。2016年初至2016年6月30日B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元。2016年7月1日A公司以660萬元出售了B公司20%的股權(quán)，至此A公司不再對B公司具有重大影響，并將剩余資產(chǎn)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，處置當(dāng)日剩余股權(quán)的公允價(jià)值為330萬元。A公司會計(jì)處理（單位萬元）：

①2015年7月1日，對B公司投資成本600萬元，由于600萬元>450萬元（1500×30%萬元），所以無需調(diào)整

借：長期股權(quán)投資-投資成本 600

貸：銀行存款 600

②2015年12月31日根據(jù)享有的份額確認(rèn)投資收益180萬元（300萬元×30%）

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 180

貸：投資收益 180

③2016年6月30日根據(jù)享有的份額確認(rèn)投資收益120萬元（100萬元×30%）

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120

貸：投資收益 120

④2016年7月1日，確認(rèn)處置B公司20%投資的投資收益，由于出售股權(quán)投資的三分之二，所以無論是成本還是損益調(diào)整都要轉(zhuǎn)出三分之二，也就是400（600萬元÷30%×20%）萬和200萬（300萬元÷30%×20%）差額進(jìn)當(dāng)期損益

借：銀行存款 660

貸：長期股權(quán)投資-投資成本 400

長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 200

投資收益 60

⑤2016年7月1日，對B公司不再具有重大影響按可供出售金融資產(chǎn)核算

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 330

貸：長期股權(quán)投資-投資成本 200

長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 100

投資收益 30

（3）是原持有的具有控制的股權(quán)投資，因部分處置導(dǎo)致喪失了對被投資單位的控制的，也就是由類型一轉(zhuǎn)換為類型三。轉(zhuǎn)換之日需要把公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。例3：2015年7月1日，A公司以6000萬元購入B公司60%的股權(quán)，銀行存款支付，由于對B公司具有控制，對該股權(quán)投資采用成本法核算。2016年7月1日A公司將該投資中的90%的股權(quán)以5800萬元的價(jià)格出售給C公司，C公司并非B公司關(guān)聯(lián)方，出售后A公司還持有B公司10%的股權(quán)，對B公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算，剩余股權(quán)公允價(jià)值為700萬元。

A公司會計(jì)處理（單位萬元）：

①2015年7月1日對B公司投資。

借：長期股權(quán)投資—投資成本 6000

貸：銀行存款 6000

②2016年7月1日，轉(zhuǎn)出出售的股權(quán)投資成本，剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值600萬元，當(dāng)天公允價(jià)值700萬元，差額100萬元計(jì)入當(dāng)期損益。

借：銀行存款 5800

貸：長期股權(quán)投資 5400 （6000萬元×90%）

投資收益 400

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 700萬元

貸：長期股權(quán)投資 600 （6000萬元×10%）

投資收益 100