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    注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑缺失和對(duì)策研究

    2017-02-23 11:02:11李波楊西萍
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2016年22期
    關(guān)鍵詞:注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失對(duì)策

    李波 楊西萍

    ■中圖分類(lèi)號(hào):F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1002-5812(2016)22-0069-02

    摘要:文章首先引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑的概念,在此基礎(chǔ)上闡述了目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中缺失職業(yè)懷疑的現(xiàn)狀,并進(jìn)行深層次的分析,最后從監(jiān)管者角度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度提出了應(yīng)對(duì)措施。

    關(guān)鍵詞:注冊(cè)會(huì)計(jì)師 執(zhí)業(yè)懷疑 缺失 對(duì)策

    一、引言

    職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)鑒證工作應(yīng)具備的重要素質(zhì),也在很大程度上影響著審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)2010年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》明確要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù),獲取有關(guān)鑒證對(duì)象信息是否存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù);在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。該準(zhǔn)則還進(jìn)一步指出了需要運(yùn)用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑的重要審計(jì)環(huán)節(jié)包括:(1)通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,識(shí)別和評(píng)估由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);(2)通過(guò)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施,針對(duì)是否存在重大錯(cuò)報(bào)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);(3)依據(jù)從獲取的審計(jì)證據(jù)中得出的結(jié)論,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)。因此,職業(yè)懷疑是貫穿審計(jì)全過(guò)程,影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。

    二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑缺失的現(xiàn)狀

    在實(shí)際執(zhí)業(yè)過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失職業(yè)懷疑的現(xiàn)象非常嚴(yán)重,自2006年至2015年5月31日,一共有287家公司IPO被中國(guó)證監(jiān)會(huì)否決,具體分析這287家企業(yè)IPO未通過(guò)中國(guó)證監(jiān)會(huì)審批的原因,主要有三點(diǎn):一是持續(xù)經(jīng)營(yíng)與未來(lái)盈利能力弱,占比42.33%;二是關(guān)聯(lián)交易存在較大問(wèn)題,占比14.72%;三是申請(qǐng)人資產(chǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立性不足,占比14.11%。此外還有其他原因,如財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)無(wú)法有效解釋占9.20%、內(nèi)部控制不規(guī)范占9.20%、會(huì)計(jì)處理不合規(guī)占6.75%、募集資金與公司經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀不適應(yīng)占3.68%。在IPO審計(jì)中,相關(guān)企業(yè)存在這些問(wèn)題,當(dāng)時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師均發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,由此可見(jiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的嚴(yán)重缺失,這也是導(dǎo)致相關(guān)審計(jì)失敗的重要原因。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2013年開(kāi)展IPO財(cái)務(wù)專(zhuān)項(xiàng)檢查,共有622家公司提交自查報(bào)告,其中268家公司提交終止審查申請(qǐng),終止審查數(shù)量占此前在審IPO公司數(shù)量的30.49%。仔細(xì)審查IPO公司自查報(bào)告的相關(guān)資料,發(fā)現(xiàn)在審IPO公司普遍存在一系列問(wèn)題,如自我交易、關(guān)聯(lián)方虛假、虛構(gòu)利潤(rùn)、體外資金循環(huán)、虛假的互聯(lián)網(wǎng)交易、低估資產(chǎn)減值、推遲或降低固定資產(chǎn)折舊、其他導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)信息披露失真等問(wèn)題,但是負(fù)責(zé)IPO的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)中沒(méi)有有效地識(shí)別并披露這些問(wèn)題,證監(jiān)會(huì)否決企業(yè)IPO以及對(duì)在審IPO財(cái)務(wù)核查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑顯性化,有利于對(duì)現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑進(jìn)行深入研究。

    三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失職業(yè)懷疑的分析

    (一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“職業(yè)懷疑”的實(shí)質(zhì)并不理解,可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗

    風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑,它在執(zhí)業(yè)中的具體表現(xiàn)就是“大膽懷疑,小心求證”?!按竽憫岩伞笔侵缸?cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)的整個(gè)過(guò)程中都應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,對(duì)異常、相互矛盾或者波動(dòng)大的點(diǎn)都要質(zhì)疑;“小心求證”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取多種有效途徑執(zhí)行針對(duì)性的審計(jì)程序進(jìn)行取證。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有真正理解職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì),項(xiàng)目組的一般審計(jì)人員可能更難掌握職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)精神,這樣會(huì)導(dǎo)致審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作出現(xiàn)諸多問(wèn)題,導(dǎo)致審計(jì)失敗,這既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)勝任能力的問(wèn)題,也說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)教育不到位。

    (二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序執(zhí)行不到位可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗

    1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方面存在問(wèn)題。不但存在底稿中計(jì)劃類(lèi)工作底稿缺失的情況,而且沒(méi)有能夠?qū)υu(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出恰當(dāng)應(yīng)對(duì),沒(méi)有設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序,沒(méi)有對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和計(jì)劃應(yīng)對(duì)。

    2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)行人關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)審查不夠深入,包括營(yíng)業(yè)收入、關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及交易確認(rèn)以及主要客戶和供應(yīng)商的確認(rèn)。主要發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的盈利增長(zhǎng)和異常交易審查可能存在對(duì)異常交易的分析和調(diào)查不夠深入的情況,特別是收入確認(rèn)和成本核算方面,主要是對(duì)收入的確認(rèn)、與收入有關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性和合理性、對(duì)成本核算的真實(shí)性、完整性以及與收入的配比合理性方面缺乏系統(tǒng)、完整的分析,對(duì)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定及其交易沒(méi)有進(jìn)行必要的調(diào)查和審計(jì),僅僅是機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序,沒(méi)有采取實(shí)質(zhì)性的能夠證實(shí)關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的相關(guān)程序。

    3.重要資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)和資產(chǎn)權(quán)屬的審計(jì)確認(rèn)程序不到位。主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)行人的重要資產(chǎn)(金額占比較大)及其權(quán)屬情況缺乏或忽視了執(zhí)行必要的審計(jì)、盤(pán)點(diǎn)或?qū)徍顺绦颉F┤鐧z查固定資產(chǎn)新增發(fā)生額時(shí),對(duì)于原始憑證出現(xiàn)的異常情況時(shí)未能采取更進(jìn)一步的審計(jì)程序時(shí),就有可能導(dǎo)致虛增資產(chǎn)。

    (三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑無(wú)法獲得證據(jù)支持

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接收IPO委托后進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中,可能會(huì)遇到一些懷疑或者無(wú)法確認(rèn)的事項(xiàng),發(fā)行單位可能對(duì)有些資料不會(huì)提供,如關(guān)鍵憑證、重要合同等,那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)賬簿和報(bào)表進(jìn)行審計(jì),即使懷疑什么,需要追查也只能向接待人員索要相關(guān)方的資料;注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)駐公司做現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí),接觸最多的是賬簿和報(bào)表。此外注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司高管的接觸不充分,特別是與公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)、董監(jiān)等接觸不充分,獲取相關(guān)信息的難度就更大,導(dǎo)致有些事項(xiàng)無(wú)法取得可靠的證據(jù)。

    四、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑的應(yīng)對(duì)措施

    (一)行業(yè)監(jiān)管層面,應(yīng)當(dāng)完善現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理機(jī)制

    目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理主要由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé),但同時(shí)財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)以及其他會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)等也會(huì)進(jìn)行監(jiān)管,多方監(jiān)管難免出現(xiàn)工作重復(fù)及資源浪費(fèi)的情況,甚至造成職責(zé)不清的格局。因此建議借鑒美、英等國(guó)的經(jīng)驗(yàn),構(gòu)建統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理和監(jiān)督的監(jiān)管平臺(tái),改變多頭監(jiān)管的現(xiàn)狀。同時(shí)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)成為純粹的行業(yè)自律組織,負(fù)責(zé)行業(yè)規(guī)范制定、質(zhì)量管控的工作,采取“政府管理+行業(yè)自律”的方式在組織結(jié)構(gòu)上優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理。監(jiān)管者在完善審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控制度的基礎(chǔ)上,還需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的時(shí)時(shí)監(jiān)控,對(duì)于出現(xiàn)的問(wèn)題除采取日常的風(fēng)險(xiǎn)警示外,還需要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)提示領(lǐng)域加強(qiáng)檢查頻率,并嚴(yán)格查處違反規(guī)定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

    (二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的應(yīng)對(duì)措施

    1.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“職業(yè)懷疑”實(shí)質(zhì)的理解。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑的態(tài)度,即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的高管層是誠(chéng)實(shí)正直的,也不能因此降低對(duì)職業(yè)懷疑的要求,不允許存在通過(guò)說(shuō)服力不足的證據(jù)獲取合理保證的情況。在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)無(wú)法接觸到管理層與治理層的情況時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)該對(duì)足以引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑的情形保持審慎懷疑,充分考慮錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性,恰當(dāng)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍,同時(shí)對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)給予合理的評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采取切實(shí)可行的在職培訓(xùn)措施,加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)懷疑實(shí)質(zhì)的理解,譬如強(qiáng)制要求每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師每年都要翻閱一定數(shù)量的審計(jì)檔案,總結(jié)相關(guān)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn);執(zhí)行某一具體業(yè)務(wù)前利用頭腦風(fēng)暴方法充分討論被審計(jì)單位的基本情況及其環(huán)境,充分發(fā)現(xiàn)可能存在的潛在風(fēng)險(xiǎn);定期組織內(nèi)部業(yè)務(wù)交流,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提煉自己的心得,進(jìn)行交流和匯報(bào),把執(zhí)業(yè)中的疑難點(diǎn)匯總提煉出來(lái),編制成問(wèn)題提示發(fā)布給所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)討論,這樣大家都能得到提升。

    2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行層面強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑。建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所(或會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合體)建立并不斷完善更新知識(shí)庫(kù),包括法規(guī)庫(kù)、客戶庫(kù)和技術(shù)模板,并用制度保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)一定要運(yùn)用知識(shí)庫(kù)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層次執(zhí)業(yè)人員應(yīng)當(dāng)形成專(zhuān)職團(tuán)隊(duì),負(fù)責(zé)對(duì)各個(gè)執(zhí)行項(xiàng)目組請(qǐng)示匯報(bào)的問(wèn)題進(jìn)行討論,并代表事務(wù)所給出意見(jiàn)。在具體執(zhí)行中要嚴(yán)格落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度,并追究復(fù)核不到位的責(zé)任。

    3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所用制度保障相關(guān)審計(jì)程序的實(shí)質(zhì)性執(zhí)行。實(shí)質(zhì)性執(zhí)行審計(jì)程序包括以下幾層含義:一是公認(rèn)的審計(jì)程序一定要執(zhí)行;二是跟進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序;三是不能僅僅是形式上執(zhí)行審計(jì)程序,應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況決定什么時(shí)間、什么情況、如何執(zhí)行進(jìn)行審計(jì)程序,并對(duì)執(zhí)行獲取的證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析,以判斷是否可以采信來(lái)支持審計(jì)結(jié)論;四是把執(zhí)行審計(jì)程序的軌跡及其專(zhuān)業(yè)判斷記錄在審計(jì)工作底稿中。因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立完善的制度來(lái)保障實(shí)質(zhì)性執(zhí)行審計(jì)程序:首先,要?jiǎng)討B(tài)更新執(zhí)業(yè)規(guī)范流程、程序和規(guī)范性的底稿;其次,會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面組織,堅(jiān)持不定期抽查審計(jì)工作底稿,對(duì)缺乏針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做進(jìn)一步追查的底稿或底稿記錄不充分的情況,要追究相關(guān)人員的責(zé)任;再次,高度重視三項(xiàng)材料的綜合分析,即企業(yè)背景資料、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)工作底稿綜合分析,凡是不一致或缺失的地方,要求采取進(jìn)一步措施追加取證;最后,對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的重點(diǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)予以提示,并跟蹤核查項(xiàng)目重點(diǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施是否恰當(dāng)。Z

    參考文獻(xiàn):

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