“內(nèi)保外貸”跨境稅收風險探析

關 漣（湖北省國家稅務局 湖北 武漢 430071）

唐志明（孝感市國家稅務局 湖北 432000）

“內(nèi)保外貸”跨境稅收風險探析

關 漣（湖北省國家稅務局 湖北 武漢 430071）

唐志明（孝感市國家稅務局 湖北 432000）

2015年6月，湖北省孝感市國稅局對轄區(qū)內(nèi)A公司“內(nèi)保外貸”業(yè)務開展反避稅調(diào)查。經(jīng)過近一年的努力，終于揭開了該企業(yè)利用“內(nèi)保外貸”進行避稅的面紗，還原了其隱性關聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)，有效地防范了跨境避稅風險。

一、“內(nèi)保外貸”簡介

（一）定義及特點

“內(nèi)保外貸”是指境內(nèi)企業(yè)以資產(chǎn)或信用作為擔保向境內(nèi)銀行申請，由境內(nèi)銀行為境外企業(yè)從境外銀行貸款提供擔保的一種金融業(yè)務。與其他融資型擔保相比，該業(yè)務無須逐筆審批，辦理手續(xù)比較便捷。該業(yè)務主要有兩個關鍵點：一是“內(nèi)?！?，即境內(nèi)企業(yè)以資產(chǎn)或信用做擔保向境內(nèi)銀行申請開立擔保函，境內(nèi)銀行審核同意后出具擔保函給境外銀行；二是“外貸”，即境外銀行憑收到的保函向境外企業(yè)發(fā)放貸款。

（二）辦理流程

1.發(fā)放貸款

2.歸還貸款

二、典型案例

（一）發(fā)現(xiàn)案源

2015年4月，孝感市國稅局在對重點企業(yè)進行所得稅年度匯算清繳輔導時，發(fā)現(xiàn)A公司的財務費用增長異常。稅務人員翻閱了該公司2014年財務費用明細賬，發(fā)現(xiàn)除融資利息支出外還有700余萬元擔保手續(xù)費支出。經(jīng)查看原始憑證和詢問財務人員后，了解到該手續(xù)費支出是用于“內(nèi)保外貸”業(yè)務。企業(yè)隨后提供了以下信息：

1.A公司以取得的16億元銀行承兌匯票作為質(zhì)押物，向境內(nèi)銀行申請，為境外關聯(lián)企業(yè)B公司貸款提供擔保，累計支付手續(xù)費700余萬元。

2.境內(nèi)銀行審核同意后，向境外銀行開具保函，境外銀行根據(jù)保函向B公司發(fā)放貸款。

3.A公司質(zhì)押的銀行承兌匯票有6個月的承兌期，承兌到期后，境內(nèi)銀行將收到款項轉(zhuǎn)為定期存款，按半年期存款利率向A公司支付利息1 600余萬元。

（二）稅收風險分析

孝感市國稅局對“內(nèi)保外貸”相關資料進行分析，并向當?shù)劂y行、外匯管理局了解該業(yè)務的辦理流程和經(jīng)濟實質(zhì)，判斷該項業(yè)務屬于隱性關聯(lián)交易，存在以下稅收風險：

1.A公司向銀行申請開具保函時，按照擔保金額的一定比例支付手續(xù)費，這項業(yè)務跟A公司經(jīng)營活動沒有任何關系，也不會為A公司帶來經(jīng)濟利益的流入。稅務人員認為該項手續(xù)費不應該由A公司承擔，而應該由B公司承擔。

2.從歷年財務報表看，A公司在辦理“內(nèi)保外貸”業(yè)務之前，主要依靠銷售收入取得的銀行承兌匯票用于日常經(jīng)營支付，輔以少量貸款便能保證公司的正常運轉(zhuǎn)。辦理“內(nèi)保外貸”業(yè)務后，A公司將銀行承兌匯票質(zhì)押給銀行，流動資金大幅減少，不得不增加貸款，并向銀行支付大額利息，導致財務費用大幅增加，減少了企業(yè)所得稅稅基。

3.銀行承兌匯票到期后，質(zhì)押銀行托收該匯票款項并繼續(xù)質(zhì)押，按照同類定期存款利率（2.5%左右）支付利息給A公司。據(jù)稅務人員調(diào)查，企業(yè)同期融資成本率在6%左右，二者之間存在較大利率差，A公司收益明顯偏少。

綜上所述，A公司通過“內(nèi)保外貸”隱性關聯(lián)交易，承擔了本該由境外關聯(lián)方B公司負擔的費用和風險，減少了企業(yè)應納稅所得額和應納稅額，存在避稅嫌疑。

（三）案件處理

鑒于該案件還涉及營業(yè)稅等稅種，國稅、地稅部門聯(lián)合對該企業(yè)開展了反避稅調(diào)查。

在分析案情時，稅務人員提出兩種調(diào)整思路：一種是基于“補償”理念。第一步，B公司應補償A公司辦理“內(nèi)保外貸”業(yè)務發(fā)生的所有費用；第二步，將A公司被凍結的資金視同向B公司發(fā)放的貸款，A公司應按照同期金融市場融資成本率向B公司收取利息。另一種是基于“補償+收益”理念。第一、二步同上；第三步，A公司辦理“內(nèi)保外貸”業(yè)務除了補償成本，還應向B公司收取一定費用。該收益可以參考中介機構對“內(nèi)保外貸”業(yè)務的評估價值來確定。

由于A公司被凍結巨額資金，且支付了擔保手續(xù)費，如果按照第1種方法調(diào)整，A公司獲得的收益只能部分補償為辦理“內(nèi)保外貸”支出的成本，不能體現(xiàn)收益。如果按照第2種方法調(diào)整，既可以補償相關成本費用，又能獲得與功能、風險相匹配的收益。

經(jīng)過討論，稅務人員最終選擇第2種方法對A公司進行調(diào)整。先補償“內(nèi)保外貸”辦理手續(xù)費，再按同期金融市場融資成本率計算被凍結資金應該獲得的利息收入，最后參照中介機構對該筆“內(nèi)保外貸”業(yè)務評估價值，計算A公司應該獲得的收益。將上述三項相加，減去銀行已經(jīng)支付給A公司的利息，即為全部的調(diào)增應納稅所得額。目前該案件即將辦結，A公司已預繳稅款1 100萬元，其中國稅部門入庫企業(yè)所得稅900萬元，地稅部門入庫營業(yè)稅及附加200萬元。

三、延伸分析

（一）如何發(fā)現(xiàn)“內(nèi)保外貸”業(yè)務

稅務人員可以通過以下途徑發(fā)現(xiàn)“內(nèi)保外貸”業(yè)務：一是從企業(yè)獲取“內(nèi)保外貸”業(yè)務數(shù)據(jù)。如詢問企業(yè)財務人員，查閱財務費用科目等；二是從辦理銀行獲取“內(nèi)保外貸”業(yè)務數(shù)據(jù)；三是從外匯管理部門獲取“內(nèi)保外貸”業(yè)務數(shù)據(jù)。按照規(guī)定，銀行辦理“內(nèi)保外貸”業(yè)務應到外匯管理部門進行備案，外匯管理部門掌握轄區(qū)內(nèi)“內(nèi)保外貸”業(yè)務的完整數(shù)據(jù)。

上述3種途徑各有利弊：第一種簡單易行，但缺乏針對性；第二種獲取的數(shù)據(jù)及時、準確，但需要各個銀行支持配合，以獲取轄區(qū)內(nèi)所有信息；第三種針對性強，獲取的信息準確、完整，但需要外匯管理部門配合。

（二）如何判定各方功能風險

在“內(nèi)保外貸”業(yè)務過程中，各方承擔的功能風險不盡相同。境內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)或信用被銀行凍結，需要支付相關辦理費用，并承擔連帶還款風險；境內(nèi)銀行凍結境內(nèi)企業(yè)的資產(chǎn)或信用，取得擔保手續(xù)費，承擔銀行間擔保風險；境外銀行根據(jù)擔保情況發(fā)放貸款，取得利息收入，承擔有限壞賬風險；境外企業(yè)取得貸款，支付貸款利息，承擔較低的還貸風險。

由此可見，在“內(nèi)保外貸”業(yè)務中，境內(nèi)企業(yè)承擔了主要功能和風險。按照“功能風險與收益匹配”的原則，境內(nèi)企業(yè)應該獲得主要收益。

（三）如何確定稅務調(diào)整思路

在“內(nèi)保外貸”業(yè)務中，境內(nèi)企業(yè)可以用來擔保的標的物有銀行授信、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物等。以不同的標的物擔保，雖然承擔的功能基本相似，但承擔的風險和經(jīng)濟成本大不相同，所以稅收調(diào)整方法也應該有所不同。

1.以銀行授信、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨作抵押擔保。以銀行授信、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨作抵押擔保，其價值沒有減少或消失，也沒有影響企業(yè)的正常經(jīng)營。只是在境外企業(yè)不償還貸款本息時，境內(nèi)企業(yè)要代償貸款本息，有負債風險。境內(nèi)企業(yè)可以按照同類擔保業(yè)務收費標準向境外企業(yè)收取費用。

2.以現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物（以下簡稱現(xiàn)金）作抵押擔保。一方面，現(xiàn)金有時間價值，應考慮現(xiàn)金凍結期間的成本和收益；另一方面，在境外企業(yè)不償還貸款本息時，還要考慮境內(nèi)企業(yè)代償風險。根據(jù)現(xiàn)金來源（自有資金、融入資金）的不同，可以選擇按照可比銀行貸款利率、資金成本率（或加成一定比例）等方法向境外企業(yè)收取利息，也可以參考本案“補償+收益”的方法進行調(diào)整。

值得注意的是，由于自有資金和融入資金的使用成本不同，對于境內(nèi)企業(yè)將上述兩種資金混合打包進行擔保的情形，稅務人員需要對具體金額進行劃分?？梢赃\用財務管理的方法計算出企業(yè)日常經(jīng)營融資需求額，企業(yè)實際貸款額超過融資需求額的部分，可認定為用于“內(nèi)保外貸”業(yè)務的融入資金。擔保資金總額減去該融入資金，即為凍結的自有資金。

3.以其他資產(chǎn)、方式擔保。以其他資產(chǎn)、方式擔保的，應重點考量境內(nèi)企業(yè)提供擔保的資產(chǎn)種類、經(jīng)濟成本、時間價值以及承擔的風險等因素，選用合適的方法進行調(diào)整。同時運用多種標的物擔保的，應分別進行分析，綜合運用以上方法進行調(diào)整。

（四）如何查找隱性風險

“內(nèi)保外貸”過程中，境內(nèi)企業(yè)不直接與境外企業(yè)發(fā)生融資業(yè)務往來，也不直接向境外企業(yè)支付或收取費用，屬于隱性關聯(lián)交易。企業(yè)如果不主動申報，稅務部門難以掌握相關情況。建議從以下方面進行完善，有效查找隱性風險。

1.制定管理規(guī)范。建議參考《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》規(guī)定，要求境內(nèi)企業(yè)與境內(nèi)銀行簽訂“內(nèi)保外貸”協(xié)議后30日內(nèi)到稅務部門辦理合同備案手續(xù)。

2.明確申報義務。明確“內(nèi)保外貸”屬于關聯(lián)企業(yè)間的擔保貸款行為，企業(yè)應在《中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表》的《融通資金表》中進行披露。

3.加強部門協(xié)作。利用國家稅務總局和國家外匯管理局簽署《關于推進信息共享實施聯(lián)合監(jiān)管合作備忘錄》的契機，加強與外匯管理部門的溝通協(xié)作，定期獲取“內(nèi)保外貸”相關數(shù)據(jù)信息。

四、小結

由于大多數(shù)國家對債務性融資和權益性融資采用不同的課稅方式，導致了跨國企業(yè)在稅收驅(qū)動下更傾向于債務融資。通過融通資金利息支付來轉(zhuǎn)移利潤，是國際稅收籌劃中較為常見的利潤轉(zhuǎn)移方法。國際上對此十分關注，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第4項行動計劃也對“通過利息扣除和其他金融支付實現(xiàn)的稅基侵蝕予以限制”進行詳細闡述。本案中A公司通過潛在關聯(lián)交易凍結自有資金，增加了利息扣除，嚴重侵蝕企業(yè)所得稅稅基，導致稅收流失。在本案基礎上，湖北省國稅局將“內(nèi)保外貸”作為重點避稅領域予以關注，專門制定了風險應對指引，指導全省搜集相關信息，發(fā)現(xiàn)多起同類案件，并組織人員核實處理，爭取實現(xiàn)“調(diào)整一戶，輻射一片”的“溢出”效應。

責任編輯：高仲芳