淺論“營改增”新政下中小企業(yè)稅收籌劃的幾點思考

張宏偉

摘 要：2010年，我國GDP達(dá)到5.8萬億美元，一躍成為全球第二大經(jīng)濟(jì)體。但在近年來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及社會分工越來越細(xì)化的背后，稅率高、稅負(fù)高、重復(fù)征稅、出口退稅等問題越來越突出，成為各界關(guān)注的一個焦點。重復(fù)征稅直接涉及到企業(yè)的利益，意味著企業(yè)的利潤降低，這對企業(yè)是不公平之舉。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，本文淺論中小企業(yè)在“營改增”新政下如何進(jìn)行稅收籌劃。

關(guān)鍵詞：企業(yè)減負(fù)；營改增；稅收籌劃

1 中小企業(yè)現(xiàn)狀簡析

以孝感市為例，一是從數(shù)量上看，2012年，全市中小企業(yè)（含個體工商戶）發(fā)展到16.5萬家，是2006年底4.2萬家的3.9倍。中小企業(yè)占全市企業(yè)總數(shù)的94.43%。二是從分布上看，中小企業(yè)主要在第三產(chǎn)業(yè)。2007—2012年，中小企業(yè)戶數(shù)行業(yè)分布占比為：工業(yè)占7%，建筑業(yè)1.3%，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)3.6%，批發(fā)和零售業(yè)46%，房地產(chǎn)業(yè)0.3%，社會服務(wù)業(yè)11.3%，信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)1.8%，住宿及餐飲業(yè)9.5%，其它行業(yè)19.2%。三是經(jīng)營成本上升壓縮了中小企業(yè)盈利空間。抽查了8家盈利工業(yè)企業(yè)。企業(yè)普遍反映是因為原材料成本和人工成本逐年上漲。四是從創(chuàng)造稅收上看，中小企業(yè)作出了重要貢獻(xiàn)。據(jù)稅務(wù)部門估計，全市中小企業(yè)完成稅收占全市企業(yè)稅收的10%左右。五是中小企業(yè)稅收政策設(shè)計不盡合理：①增值稅和營業(yè)稅起征點適用范圍有限，存在稅負(fù)不公平。2011年11月1日起，財政部、國家稅務(wù)總局大幅提高了增值稅和營業(yè)稅起征點，但是《增值稅暫行條例實施細(xì)則》、《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，其適用對象僅限于個人，包括個體工商戶和其他個人，不適用于單位納稅人、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。那些未達(dá)到起征點的中小企業(yè)，因不能享受該項稅收優(yōu)惠政策，形成了新的稅負(fù)不公；②中小企業(yè)的劃型標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)所得稅法規(guī)中的小型微利企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，造成部分中小企業(yè)無法享受較低的優(yōu)惠稅率。

2 “營改增”政策下中小企業(yè)稅收籌劃的幾點思考

稅收籌劃是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，借法律賦予的正當(dāng)權(quán)利，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，以達(dá)到減少稅款繳納或遞延稅款繳納目的的一種合法經(jīng)濟(jì)行為。

據(jù)國稅總局統(tǒng)計2014年全國營改增減稅1918億元。根據(jù)規(guī)范稅收體制、合理負(fù)擔(dān)的原則。通過優(yōu)惠政策過渡和稅率設(shè)置等安排，避免營業(yè)稅重復(fù)征稅，改革行業(yè)企業(yè)總體稅負(fù)下降。營改增有利于企業(yè)提高效率，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高制造企業(yè)市場競爭力，增加企業(yè)的長期發(fā)展能力，有利于各行業(yè)向?qū)I(yè)化分工，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)整合，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展。

2.1 關(guān)于納稅人身份的籌劃

根據(jù)目前“營改增”的稅收政策，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的納稅人為一般納稅人，未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人，500萬的計算標(biāo)準(zhǔn)為納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期限內(nèi)提供服務(wù)累計取得的銷售額，包括減、免稅銷售額和提供境外服務(wù)的銷售額。一般納稅人則適用一般的稅率，實行抵扣納稅；小規(guī)模納稅人適用3%的簡易征收辦法。適用何種納稅人身份更有利，不能一概而論，需要結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)、營業(yè)收入等財務(wù)狀況具體判定，如果適用小規(guī)模納稅人更有利，企業(yè)在選擇納稅人身份時，應(yīng)當(dāng)靈活甄別經(jīng)營類別，切實掌握身自己份選擇的主動權(quán)，同時，及時進(jìn)行合并和分立、分拆等方式降低年銷售額，適用3%的簡易征收，有效減少稅收負(fù)擔(dān)。

2.2 關(guān)于采購業(yè)務(wù)的籌劃

增值稅較營業(yè)稅的一大優(yōu)勢就是可以避免重復(fù)征稅，有利于行業(yè)的細(xì)分化和專業(yè)化發(fā)展，提高生產(chǎn)效率。在此背景下，企業(yè)集團(tuán)可以通過將部分服務(wù)進(jìn)行外包，做自己最為擅長的領(lǐng)域，舉個例子，“營改增”后，企業(yè)是選擇委托運輸還是使用自營車輛運輸，可以測算一下二者的稅負(fù)差異，非獨立核算的自營運輸隊車輛運輸耗用的油料、配件及正常修理費用支出等項目，按照17%的增值稅稅率抵扣，而委托運輸企業(yè)發(fā)生的運費可以按照11%的稅率進(jìn)行抵扣，企業(yè)集團(tuán)可根據(jù)實際測算結(jié)果，進(jìn)行調(diào)整優(yōu)化。

2.2.1采購對象選擇。針對供應(yīng)鏈中多方供應(yīng)商的選擇問題，企業(yè)不能僅從價格或者可抵扣與否單一角度考慮，盲目迷信于低價格供應(yīng)商或者進(jìn)項可抵扣的供應(yīng)商。首先，就小規(guī)模納稅人而言，采取簡易征收辦法，進(jìn)項稅額不能抵扣，選擇質(zhì)量可靠、價格較低的供應(yīng)商最佳。其次，如果小規(guī)模納稅人的價格折扣處于可接受范圍內(nèi)，則可選擇小規(guī)模納稅人進(jìn)行采購。再次，如若小規(guī)模納稅人折讓后的銷售價格小于價格折讓臨界點的銷售價格，那么選擇小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商，反之，則選擇一般納稅人為供應(yīng)商。

2.2.2采購時間選擇。采購時間的選擇可從三個層面布局籌劃的思路。首先，出于現(xiàn)金流動性考慮。如若經(jīng)過價格折讓臨界點的判斷，選擇一般納稅人為供應(yīng)商，銷售價款的支出與可抵扣金額的抵扣有一定的時間差，處于流動現(xiàn)金緊張的企業(yè)仍需慎重決擇。其次，采購時間的把握。企業(yè)可適當(dāng)推遲相應(yīng)設(shè)備和應(yīng)稅勞務(wù)的購進(jìn)，等待享受抵扣額的時機。再者，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)生后及時取得增值稅專用發(fā)票，從而爭取資金的時間價值。

2.2.3供應(yīng)商的選擇。在增值稅抵扣制度下，供給方的納稅人身份直接影響購貨方的增值稅稅負(fù)。對于一般納稅人購貨方，選擇一般納稅人作為供給方，可以取得增值稅專用發(fā)票，實現(xiàn)稅額抵扣。如果選擇小規(guī)模納稅人為供給方，取得的是小規(guī)模納稅人出具的增值稅普通發(fā)票，購貨方不能進(jìn)項抵扣。因此，“營改增”后，企業(yè)可以通過選擇恰當(dāng)?shù)墓┙o方，實現(xiàn)稅負(fù)的降低。選擇小規(guī)模納稅人作為供給方，如果能夠取得由稅務(wù)機關(guān)代小規(guī)模納稅人開具的3%的增值稅專用發(fā)票，購貨方可按照3%的稅率作進(jìn)項稅額抵扣。

2.3 關(guān)于銷售業(yè)務(wù)的籌劃

“營改增”后，對于一些具有稅收優(yōu)惠政策的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，應(yīng)積極通過籌劃向其“靠攏”，以爭取適用稅收減免政策。以“四技”（技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)）業(yè)務(wù)為例，“營改增”前，國家對“四技服務(wù)”免征營業(yè)稅，“營改增”后，國家對“四技服務(wù)”收入繼續(xù)免征增值稅。因此，對于科技類公司而言，對外提供相關(guān)技術(shù)服務(wù)簽署合同時，應(yīng)在合同條款中凸顯“四技”合同的特征，履行相關(guān)備案義務(wù)。同時，需要提醒的是，“四技”業(yè)務(wù)享受增值稅免稅，無法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致下游采購方無法取得增值稅專用發(fā)票。

2.3.1結(jié)算方式籌劃。企業(yè)為延遲稅款，從而達(dá)到節(jié)稅目的，可考慮在結(jié)算方式的選擇中謀求利益。稅法中就增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有如下規(guī)定：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天?？梢?，企業(yè)可變直接收款方式銷售貨物為分期付款或者委托代銷等方式等其他多種方式，分?jǐn)?、推遲當(dāng)下的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而爭取資金的時間價值，優(yōu)化企業(yè)資金布局，提高資金利用效率。

2.3.2經(jīng)營模式籌劃。財稅[2011]111號文件規(guī)定：提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，是指在約定時間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動。遠(yuǎn)洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。企業(yè)可靈活轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式，為上述遠(yuǎn)洋運輸和航空運輸配備專用人員，從而變有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃業(yè)為交通運輸業(yè)，稅率從原來的17%降低到11%，為企業(yè)節(jié)省了6%的稅收差額。

2.4 關(guān)于混業(yè)經(jīng)營的籌劃

“營改增”以后，在增值稅原有17%、13%稅率及3%、4%、6%的征收率的基礎(chǔ)之上又增加了6%、11%兩個低稅率，同時將納入增值稅的小規(guī)模企業(yè)統(tǒng)一征收率為3%。這樣一來，我國目前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%以及6%、4%、3%的征收率。根據(jù)相關(guān)稅法政策，混業(yè)經(jīng)營中，不同稅率項目需要分開核算，否則會統(tǒng)一適用高稅率，因此，企業(yè)在“營改增”后，應(yīng)對涉及的混業(yè)經(jīng)營項目分開核算，以適用較低稅率，降低稅負(fù)成本。

2.5 優(yōu)惠政策的籌劃

2.5.1用足免稅政策。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》，其中的免稅條款為企業(yè)提供了廣闊的籌劃空間。企業(yè)可依靠零稅率或者免稅政策選擇不同的行業(yè)和領(lǐng)域，利用該優(yōu)惠政策取得價格優(yōu)勢，進(jìn)而提高企業(yè)的同行競爭力和市場占有率。此外，身為一般納稅人的企業(yè)，加之對其客戶進(jìn)項可抵扣的優(yōu)勢，勢必大幅度提升企業(yè)的運營能力和盈利能力。

2.5.2用準(zhǔn)節(jié)能項目。國家為了鼓勵進(jìn)行節(jié)約能源和環(huán)境保護(hù)等項目，對該類項目在稅收立法中制定了與其相適應(yīng)的優(yōu)惠政策。比如新稅收法律中規(guī)定，如果企業(yè)綜合使用資源，生產(chǎn)出符合國家相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定的產(chǎn)品，銷售所得的收入，減少為按90%計算到應(yīng)繳納稅款的收入。如果企業(yè)為了購買環(huán)境保護(hù)，安全生產(chǎn)和節(jié)約用水類的專用設(shè)備而產(chǎn)生的投資額，新稅收法律規(guī)定，可以按照該投資額的一定比例進(jìn)行所得稅稅額的抵免優(yōu)惠。而且新稅法中將關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施項目的優(yōu)惠政策的適用范圍擴展到了所有企業(yè)，并且實行同一級別的優(yōu)惠方式。所以，投資者在去考察投資的項目時，要多參考以上的優(yōu)惠政策。

2.5.3用活差額征稅。根據(jù)財稅[2011]111號文，增值稅差額征稅是指地區(qū)提供營業(yè)稅改征增值稅應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，按照國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項目價款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。差額納稅可一定程度增加進(jìn)項的抵扣額，從而達(dá)到相應(yīng)的節(jié)稅目的。因此，沒有被納入差額納稅優(yōu)惠名單的企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量向名單靠攏，爭取早日納入差額納稅的范疇，為企業(yè)的稅收減輕負(fù)擔(dān)。

3 稅收籌劃注意事項

3.1注重統(tǒng)籌安排。企業(yè)稅收籌劃必須做好良好的計劃和統(tǒng)籌工作，有效借助中介或者專業(yè)人士的力量，從而實現(xiàn)企業(yè)涉稅零風(fēng)險的目標(biāo)。同時加強與稅務(wù)部門的溝通與協(xié)調(diào)，提高對稅收政策的敏銳度和應(yīng)變能力，進(jìn)而為企業(yè)稅收籌劃工作提供及時的有效信息。妥善做好專用發(fā)票的開具、認(rèn)證工作，以保證開票低風(fēng)險、抵扣及時有效。

3.2減輕納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)效益更優(yōu)。作為納稅主體，盡可能的減少應(yīng)納稅款，是其進(jìn)行稅收籌劃的直接目標(biāo)。減輕納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)，可以從不同的角度去理解：一種理解是在絕對數(shù)額上減少應(yīng)納稅款的數(shù)額；另一種理解是相對的減少納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)。

3.3爭取涉稅過程中的零風(fēng)險，這主要體現(xiàn)在：一是通過納稅籌劃實現(xiàn)正確納稅，從而避免不必要的稅務(wù)行政處罰；二是通過納稅籌劃實現(xiàn)正確納稅，為自己產(chǎn)品帶來正效應(yīng)，實現(xiàn)銷售規(guī)模的擴大；三是通過正確的稅收籌劃，不僅體現(xiàn)了正確的財務(wù)核算與管理，而且對企業(yè)改善生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境會起到積極的作用。

參考文獻(xiàn)

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[3] 立信會計出版社：《營業(yè)稅改增值稅政策解析與納稅籌》，2016年7月