后BEPS時(shí)代對(duì)外承包工程項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理及應(yīng)對(duì)策略

夏蕓蕓

摘要：隨著我國(guó)對(duì)外承包工程企業(yè)越來(lái)越多參與境外BOT、BOO、PPP項(xiàng)目，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)容、方法等正在發(fā)生變化。BEPS行動(dòng)計(jì)劃的落地進(jìn)一步加劇了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理調(diào)整的必要性和迫切性。關(guān)鍵詞：稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理；BEPS行動(dòng)計(jì)劃；對(duì)外承包工程一、對(duì)外承包工程發(fā)展現(xiàn)狀盡管全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩，我國(guó)對(duì)外承包工程行業(yè)在2015年仍然交出了完成營(yíng)業(yè)額1540.7億美元和新簽合同額2100.7億美元的驕人成績(jī)，分別實(shí)現(xiàn)了8.2%和9.5%的增長(zhǎng)；尤其新簽合同額自1979年以來(lái)首次突破了2000億美元大關(guān)。除了整體業(yè)務(wù)量不斷增長(zhǎng)、配合“一帶一路”重點(diǎn)國(guó)別開(kāi)發(fā)勢(shì)頭良好等優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域業(yè)務(wù)穩(wěn)定增長(zhǎng)的特點(diǎn)之外，對(duì)外承包工程企業(yè)注重創(chuàng)新轉(zhuǎn)型，從項(xiàng)目所在地社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際需求出發(fā)：向上下游延伸，參與投融資、提供建成后的項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)；實(shí)現(xiàn)了從單純的EPC總承包商向BOT、BOO、PPP合作方的角色轉(zhuǎn)變，由此對(duì)這類企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高的要求。OECD組織稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃（BEPS）在全球范圍內(nèi)向不合理避稅發(fā)起的總攻，促使企業(yè)的境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)容進(jìn)一步豐富。二、對(duì)外承包工程稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因和變化（一）對(duì)外承包工程稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因可以從外因和內(nèi)因兩個(gè)方面來(lái)分析對(duì)外承包工程稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：1.外因：國(guó)與國(guó)之間稅制、稅收征管制度的差異是對(duì)外承包工程企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的源頭。由于稅制和稅收征管制度在不斷發(fā)展和調(diào)整，進(jìn)一步加大風(fēng)險(xiǎn)管控的難度：以間接稅為例，僅2009-2014年，OECD中有21個(gè)國(guó)家至少調(diào)整過(guò)一次增值稅率；包括中國(guó)在內(nèi)的很多國(guó)家對(duì)酒精飲料、煙草制品和燃料的特別消費(fèi)稅進(jìn)行過(guò)調(diào)整。2.內(nèi)因：基于國(guó)家稅務(wù)總局《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引（試行）》的精神，從企業(yè)自身而言，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能來(lái)源于：（1）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理組織機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，體系設(shè)計(jì)不合理，總部和境外分支機(jī)構(gòu)職責(zé)交叉或缺失；（2）缺乏整體的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估的機(jī)制和方法，不能有效把握稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)；（3）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制和應(yīng)對(duì)機(jī)制和措施不能有效運(yùn)行，應(yīng)對(duì)不力；（4）稅務(wù)信息管理體系欠缺，信息溝通不暢，總部不能及時(shí)掌握項(xiàng)目所在地稅制或征管制度的變化情況；（5）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系缺乏監(jiān)督和反饋機(jī)制，不能持續(xù)有效改進(jìn)。（二）境外承包工程參與方式的變化引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的變化隨著承包工程企業(yè)從單純的EPC總承包商越來(lái)越多參與項(xiàng)目投融資、項(xiàng)目咨詢、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理，企業(yè)承擔(dān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也在發(fā)生變化：1. BOT、BOO、PPP項(xiàng)目往往要求執(zhí)行單位必須在當(dāng)?shù)卦O(shè)立或者與當(dāng)?shù)胤ㄈ寺?lián)合設(shè)立獨(dú)立的法人公司。以往中資企業(yè)根據(jù)項(xiàng)目工期長(zhǎng)短、工藝復(fù)雜程度等具體情況自由選擇在項(xiàng)目所在地設(shè)立臨時(shí)派出機(jī)構(gòu)、分公司（非獨(dú)立法人）、子公司（獨(dú)立法人）的便利條件不復(fù)存在。反而，企業(yè)要更多考慮當(dāng)?shù)卦O(shè)立不同性質(zhì)、不同行業(yè)公司的實(shí)際稅負(fù)、兩國(guó)之間的稅收饒讓、如何有效利用當(dāng)?shù)赝赓Y、合資公司稅收優(yōu)惠政策等。2.參與BOT、BOO、PPP項(xiàng)目，意味著企業(yè)不再單純獲取工程設(shè)計(jì)、采購(gòu)、建造總承包的利潤(rùn)，企業(yè)需要將更多精力投入到項(xiàng)目所在國(guó)對(duì)于資本運(yùn)作和生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)稅收規(guī)定的研究；資本進(jìn)入和退出環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)可能決定著項(xiàng)目的成敗。3.由于企業(yè)在項(xiàng)目所在國(guó)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣化，將產(chǎn)生更多的涉稅行為，可能引發(fā)更多的稅務(wù)爭(zhēng)議。涉稅行為采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)納稅義務(wù)時(shí)間和當(dāng)期納稅金額會(huì)發(fā)生不同的影響；企業(yè)在與當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所和稅務(wù)局交涉的過(guò)程中，可能遭遇在中國(guó)適用的收入成本確認(rèn)方式當(dāng)?shù)貙徲?jì)不認(rèn)可，或者下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的納稅調(diào)整在上報(bào)到較高層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)被駁回，要求企業(yè)再次調(diào)整。由于境外項(xiàng)目管理團(tuán)隊(duì)相對(duì)精簡(jiǎn)，類似問(wèn)題往往耗費(fèi)分支機(jī)構(gòu)大量人力物力，除了影響項(xiàng)目效益，甚至影響項(xiàng)目進(jìn)度。（三） BEPS行動(dòng)方案落地對(duì)境外承包工程稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的疊加影響以“全球稅收公平和平等競(jìng)爭(zhēng)”為目標(biāo)的BEPS包容性框架于2016年2月獲得G20財(cái)政和央行行長(zhǎng)會(huì)議核準(zhǔn)，被視作該行動(dòng)計(jì)劃在全球落地的重要里程碑。會(huì)議同時(shí)號(hào)召所有金融中心和轄區(qū)在2018年底前落實(shí)稅收情報(bào)自動(dòng)交換全球標(biāo)準(zhǔn)（AEOI）。國(guó)家稅務(wù)總局作為該行動(dòng)的重要參與者，已于2015年9-10月頒布新的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》征求意見(jiàn)稿和該行動(dòng)計(jì)劃中文版，對(duì)境外承包工程企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理提出新的挑戰(zhàn)。1.信息披露成本增加：征求意見(jiàn)稿規(guī)定，同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔；符合一定條件的跨國(guó)企業(yè)還需要在填報(bào)年度所得稅匯算清繳申報(bào)表時(shí)填報(bào)國(guó)別報(bào)告表。屆時(shí)，跨國(guó)集團(tuán)的組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)描述、無(wú)形資產(chǎn)、融資安排和財(cái)稅狀況、價(jià)值鏈分析、對(duì)外投資、關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓和關(guān)聯(lián)勞務(wù)等都需要在三層文檔及國(guó)別報(bào)告的同期資料體系中詳述。2.跨國(guó)集團(tuán)總部統(tǒng)一發(fā)聲：很多對(duì)外承包工程行業(yè)跨國(guó)集團(tuán)的特點(diǎn)是境外項(xiàng)目數(shù)量多、分布廣、分支機(jī)構(gòu)所在國(guó)審計(jì)由其自行處理；總部對(duì)分支機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理不了解、只要分支機(jī)構(gòu)能 “搞定”，總部也不干涉。但是，按照BEPS信息披露的要求，上述資料未來(lái)都由集團(tuán)總部統(tǒng)一發(fā)布。并且隨著標(biāo)準(zhǔn)化程度越來(lái)越高的全球稅收通用報(bào)告的實(shí)施，集團(tuán)總部不得不親自出面主持信息披露、稅務(wù)管理工作，否則任由各分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)報(bào)送，AEOI系統(tǒng)將很容易檢索出跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部分支機(jī)構(gòu)之間信息披露的矛盾之處，從而降低信息的可信度。3.受控外國(guó)企業(yè)（CFC）問(wèn)題：在投資架構(gòu)設(shè)計(jì)中，在稅率較低的國(guó)家設(shè)立中間控股公司是一個(gè)較為常用的手段。征求意見(jiàn)稿針對(duì)中間控股公司的濫用問(wèn)題編寫了第十章“受控外國(guó)企業(yè)”。稅收實(shí)踐中已使用的“可歸屬所得”進(jìn)一步削弱了境外非實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)的中間控股企業(yè)的稅收擋板作用。三、后BEPS時(shí)代對(duì)外承包工程項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制和應(yīng)對(duì)策略（一）從集團(tuán)公司層面分析1.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理納入企業(yè)內(nèi)控：對(duì)外承包工程行業(yè)的跨國(guó)公司要從集團(tuán)發(fā)展總體規(guī)劃出發(fā)，在進(jìn)行境外投資布局時(shí)就把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理放到?jīng)Q策的風(fēng)險(xiǎn)矩陣中綜合分析。境外分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理要納入集團(tuán)整體的內(nèi)部控制體系。集團(tuán)總部要承擔(dān)起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理研究、組織實(shí)施和監(jiān)督改進(jìn)的責(zé)任。2.有效配置境內(nèi)外資源：在境外投資謀篇布局的基礎(chǔ)上，對(duì)于無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、容易被認(rèn)定為CFC的中間控股公司要進(jìn)行壓縮，對(duì)于具有戰(zhàn)略意義、值得保留的子公司務(wù)必要盡早“包裝”，創(chuàng)造各種機(jī)會(huì)，增加其對(duì)集團(tuán)價(jià)值鏈的貢獻(xiàn)，降低被認(rèn)定為CFC的風(fēng)險(xiǎn)。3.平衡有形和無(wú)形成本：投資回報(bào)分析一般偏重于有形成本，因?yàn)槠潢P(guān)聯(lián)性強(qiáng)、容易量化、方便比較；然而在上市公司以及BEPS行動(dòng)計(jì)劃中三層結(jié)構(gòu)文檔體系的信息披露要求下，企業(yè)還需要關(guān)注披露成本，披露的結(jié)果將直接掛鉤企業(yè)誠(chéng)信和社會(huì)責(zé)任。4.建立完善的信息溝通平臺(tái)：注重集團(tuán)總部研究成果的推廣以及分支機(jī)構(gòu)間成功實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的分享。（二）從分支機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目層面分析1.強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目全生命周期的稅務(wù)管理：（1）事前謀劃：盡職調(diào)查階段對(duì)項(xiàng)目可能涉及的稅目、稅基、計(jì)算方法和征收規(guī)定要有全面的了解。合同談判階段，如果對(duì)當(dāng)?shù)囟愔瓢盐詹粶?zhǔn)，對(duì)外采用風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移策略，由業(yè)主承擔(dān)當(dāng)?shù)亓鬓D(zhuǎn)稅；對(duì)內(nèi)注意用好成本分?jǐn)倕f(xié)議，避免單獨(dú)承擔(dān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。（2）事中監(jiān)控：稅制是一個(gè)不斷變化的過(guò)程。由于工程建設(shè)周期較長(zhǎng)，如果是BOT、BOO、PPP項(xiàng)目，加上投資運(yùn)營(yíng)期，項(xiàng)目周期歷時(shí)更久。在項(xiàng)目周期中，要保持對(duì)當(dāng)?shù)囟愔普{(diào)整的敏感性，確保風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和預(yù)警工作機(jī)制的有效性。（3）事后反饋：項(xiàng)目完成并移交后，要注意稅務(wù)清理、確保分支機(jī)構(gòu)注銷完成，并總結(jié)經(jīng)驗(yàn)上報(bào)集團(tuán)總部。2.善于獲取信息，運(yùn)用好屬地化資源：由于境外分支機(jī)構(gòu)管理團(tuán)隊(duì)高效精簡(jiǎn)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理要特別注重用好屬地化人才。與當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)征收機(jī)構(gòu)建立有效的溝通渠道。我國(guó)對(duì)外承包工程企業(yè)已經(jīng)在很多國(guó)家和地區(qū)樹(shù)立了良好的品牌形象，取得較好的社會(huì)影響和經(jīng)濟(jì)效益。隨著承包工程企業(yè)進(jìn)一步“走出去”和BEPS行動(dòng)計(jì)劃全面落地，唯有積極健全企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系、完善稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制方能幫助企業(yè)鎖定境外項(xiàng)目收益、提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。參考文獻(xiàn)：[1]李曉輝.海外工程承包項(xiàng)目稅務(wù)籌劃與風(fēng)險(xiǎn)管理.德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司北京分所，2010.[2]張文春.全球性稅制變化的趨勢(shì)分析[J].中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)，2015（6）.（作者單位：上海外經(jīng)集團(tuán)控股有限公司）endprint