內(nèi)部控制測評淺析

毛偉成

摘要：內(nèi)部控制測評是內(nèi)部控制的重要組成部分，它承擔(dān)著測試、評價內(nèi)部控制的職責(zé)，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)履行機(jī)構(gòu)職責(zé)、體現(xiàn)內(nèi)審價值的重要表現(xiàn)之一。本文主要從實際應(yīng)用角度淺析了內(nèi)部控制測評流程。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；測評

內(nèi)部控制測評是通過對內(nèi)部控制的測試，評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和運(yùn)行的有效性，確定其是否有助于實現(xiàn)既定控制目標(biāo)，是否按照既定控制設(shè)計有效運(yùn)行，是否能夠改善當(dāng)前控制效率。

一、控制測評的內(nèi)容

（一）控制標(biāo)準(zhǔn)的合理性

控制的標(biāo)準(zhǔn)通常由組織管理層制定。內(nèi)部審計人員應(yīng)該了解管理層是否建立了適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)并評價該標(biāo)準(zhǔn)的合理性。

（二）控制制度的適當(dāng)性

衡量內(nèi)部控制是否適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮其能否經(jīng)濟(jì)有效得為實現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證。適當(dāng)性并非要求內(nèi)部控制的設(shè)計無任何偏差，而是應(yīng)將偏差控制在合理的范圍內(nèi)。經(jīng)濟(jì)有效是指設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制時應(yīng)當(dāng)考慮“成本效益”原則。

（三）控制執(zhí)行的有效性

評價控制的有效性就要確定現(xiàn)行的內(nèi)部控制能否實現(xiàn)預(yù)期效果——即為組織任務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。審計人員必須運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǎ@取控制程序是否被嚴(yán)格執(zhí)行并有效運(yùn)行的審計證據(jù)，評價控制運(yùn)行有效與否。

二、控制測評的程序

審計人員可以使用“詢問、查閱、觀察、穿行測試”等方法獲取審計證據(jù)，多種審計方法的結(jié)合使用構(gòu)成了審計測評程序。

測評程序按照其適用的階段不同，可以劃分為了解內(nèi)部控制設(shè)計的程序和測試內(nèi)部控制運(yùn)行的程序?！霸儐枴⒉殚?、觀察、穿行測試”通常被應(yīng)用于了解內(nèi)部控制設(shè)計的過程中，而“詢問、查閱、觀察、重新執(zhí)行”則被應(yīng)用于內(nèi)部控制的細(xì)節(jié)性測試中。

三、內(nèi)部控制測評的流程

結(jié)合現(xiàn)代審計理念和實際審計經(jīng)驗，將內(nèi)部控制測評流程劃分為五個環(huán)節(jié)，簡要流程圖如圖1：

（一）獲取控制標(biāo)準(zhǔn)

獲取控制標(biāo)準(zhǔn)是開展內(nèi)部控制測評工作的出發(fā)點。實際測評中，審計人員通常采用“詢問、查閱”的方法獲取控制標(biāo)準(zhǔn)。

詢問過程中采取“自上而下”的介入方式會取得良好的效果。通過對高層管理人員，尤其是對某項內(nèi)部控制設(shè)計人員的詢問，可以快速、有效得了解高層管理人員設(shè)計內(nèi)部控制的初衷和高層管理人員認(rèn)為應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的關(guān)鍵控制點。這些需要審計人員優(yōu)先了解的事項往往是組織高層管理人員制定內(nèi)部控制時設(shè)計控制標(biāo)準(zhǔn)的出發(fā)點。

審計過程中，僅依靠詢問、觀察獲取的審計證據(jù)不具有充分的適當(dāng)性。針對目標(biāo)控制標(biāo)準(zhǔn)的詢問結(jié)果，審計人員還需要取得支持性的材料互為依據(jù)。

審計人員可以通過查閱與內(nèi)部控制相關(guān)的組織章程、會議紀(jì)要以及內(nèi)部控制操作手冊等獲取書面證據(jù)。

（二）了解控制程序

獲取控制標(biāo)準(zhǔn)后，審計人員需要根據(jù)既定標(biāo)準(zhǔn)了解目標(biāo)內(nèi)部控制。目的是確定目標(biāo)內(nèi)部控制是如何設(shè)計的，并判斷現(xiàn)有控制程序的設(shè)計是否合理、是否得到執(zhí)行。

審計人員通常采取“詢問、查閱、觀察”的方法了解內(nèi)部控制，這三種方法的結(jié)合使用能在第一時間為審計人員提供控制程序變化的證據(jù)，提高測評效率。對于留下運(yùn)行軌跡的審計人員認(rèn)為必要的控制程序，可以執(zhí)行“穿行測試”獲取證據(jù)。

獲取的審計證據(jù)足以支持審計人員做出以下判斷的，通常被認(rèn)為是充分、適當(dāng)?shù)模海?）審計證據(jù)可以幫助審計人員描繪內(nèi)部控制；（2）審計證據(jù)可以幫助審計人員識別、判斷重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點；（3）審計證據(jù)可以幫助審計人員確定重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點的控制程序是否存在、設(shè)計是否合理、在運(yùn)行過程中是否得到執(zhí)行；（4）審計證據(jù)可以幫助審計人員初步識別、判斷重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點的薄弱控制環(huán)節(jié)。

在對內(nèi)部控制了解的過程中，審計人員應(yīng)當(dāng)區(qū)分整體層面和具體流程兩個層面分別進(jìn)行了解。

1.對內(nèi)部控制整體層面的了解。針對這一層面的了解主要集中在對目標(biāo)控制具有“質(zhì)”的影響的控制要素上，通過了解獲取的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)能夠支持審計人員對內(nèi)部控制整體層面薄弱與否做出“是”或“不是”的性質(zhì)判斷。如：對于“控制環(huán)境”的了解，整個內(nèi)部控制存在潛在缺陷的危險可能是源于薄弱的控制環(huán)境，審計人員通過了解后獲取的審計證據(jù)應(yīng)該能夠得出控制環(huán)境是否薄弱的結(jié)論。

2.對內(nèi)部控制具體流程層面的了解。審計人員通常采取如下步驟，識別內(nèi)部控制中可能存在重大缺陷的環(huán)節(jié)：（1）確定重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點并記錄；（2）識別與之相關(guān)的內(nèi)部控制；（3）了解相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行情況，必要時執(zhí)行“穿行測試”。

重要業(yè)務(wù)流程的確認(rèn)和關(guān)鍵控制點的識別是了解具體流程層面內(nèi)部控制的重點。通常情況下，審計人員會將組織的主要業(yè)務(wù)流程和發(fā)生較少但往來金額超過一定水平的業(yè)務(wù)流程確認(rèn)為重要業(yè)務(wù)流程；對于關(guān)鍵控制點的識別，最簡便的方法就是：如果某項控制需要各級分工或要求二級復(fù)核，那么各級分工和二級復(fù)核的確認(rèn)就是關(guān)鍵控制點。

（三）項目小組討論

了解內(nèi)部控制之后，審計人員需要根據(jù)既定控制標(biāo)準(zhǔn)，初步評價控制程序設(shè)計的合理性，制定進(jìn)一步測評方案。

項目小組討論的目的應(yīng)當(dāng)包含以下幾項：（1）評價控制標(biāo)準(zhǔn)，定義控制缺陷；（2）討論并判斷已識別的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點；（3）設(shè)計測評程序，制定測評方案。

參與小組討論的人員通常是參加審計測評的關(guān)鍵人員，如果測評項目需要聘請擁有特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)被納入?yún)⑴c討論人員的范圍。

項目小組討論的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含以下幾點：（1）目標(biāo)項目內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)；（2）現(xiàn)有內(nèi)部控制的流程；（3）高層管理人員對現(xiàn)有內(nèi)部控制的評價和企及；（4）目標(biāo)項目擬采取的改進(jìn)措施。

項目小組討論的結(jié)果應(yīng)當(dāng)包括項目小組成員對目標(biāo)控制設(shè)計合理與否的評價，評價的結(jié)論可能是：（1）重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點的內(nèi)部控制單獨或連同其他控制預(yù)期能夠防止、發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，并已得到執(zhí)行；（2）重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點的內(nèi)部控制本身設(shè)計合理，但并未得到執(zhí)行；（3）重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點本身的設(shè)計就是無效的或重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點缺乏必要的控制措施。

項目小組討論的過程和結(jié)果應(yīng)當(dāng)被記錄在案，作為審計備查項目，并以審計概要的形式下發(fā)至每一名參與測評的人員，作為具體流程層面測評的審計指引。

需要強(qiáng)調(diào)的是，項目小組討論的時間和方式具有一定的靈活性，既可以根據(jù)測評項目的時間進(jìn)度安排，也可以根據(jù)測評工作的進(jìn)度隨時安排。

（四）在具體流程層面測評內(nèi)部控制

審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)項目小組討論確定的測評方案，針對擬信賴的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點的內(nèi)部控制設(shè)計、實施進(jìn)一步審計程序，在具體流程層面測試控制運(yùn)行的有效性。

無論采用何種審計程序，審計人員都需要合理確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

1.控制測評的性質(zhì)

審計程序的適用具有一定的局限性，針對同一控制流程使用不同的審計程序，可能獲取不同的審計證據(jù)。審計人員需要根據(jù)項目小組討論時制定的審計策略及擬獲取的控制測評的保證程度合理選擇審計程序。

在內(nèi)控的測評中，單一審計程序獲取的表明內(nèi)部控制運(yùn)行良好的審計證據(jù)通常不具有充分的說明性，針對同一控制流程采用多種審計程序獲取多樣的審計證據(jù)，通過綜合比較分析不同審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性后，判斷控制流程運(yùn)行的有效性。

2.控制測評的時間

在具體流程層面的控制測評中，審計人員需要重點確認(rèn)兩個時間：一是在什么時間執(zhí)行控制測試；二是控制測試所測評的應(yīng)用控制適用的時點或時期。

執(zhí)行測評的時間通常選在目標(biāo)項目的期初或期中。如果了解內(nèi)部控制后做出的初步評價表明內(nèi)部控制可信賴程度較高，通常在項目期初的了解過程中采用雙重目的測試執(zhí)行控制測評，此時獲取的是某一時點的審計證據(jù)。在之后的期中測評中必須選取部分重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點執(zhí)行補(bǔ)充性測試，補(bǔ)充測試獲取的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)包含某一期間或時間段內(nèi)控制的運(yùn)行情況。

如果初步了解過程中獲取的內(nèi)部控制可信賴程度水平不高或者低，審計人員通常將測評的時間選在期中測試時執(zhí)行，并需獲取整個測評期間控制運(yùn)行的證據(jù)，此時的測評對象重點集中在全部重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點的控制程序上。

3.控制測評的范圍

控制測評的范圍是指審計人員在進(jìn)行控制測評時擬實施的審計測試的數(shù)量，包括選取的涉及重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點的內(nèi)部控制流程的數(shù)量、對同一關(guān)鍵控制執(zhí)行的審計程序的次數(shù)等。

影響控制測評范圍的主要因素有：（1）控制標(biāo)準(zhǔn)的合理性，較高程度的標(biāo)準(zhǔn)要求執(zhí)行較大范圍的控制測試；（2）了解內(nèi)部控制過程中獲取審計證據(jù)的保障程度，高保障程度的審計證據(jù)要求在具體流程測評中獲取更有效的審計證據(jù)支持；（3）項目小組討論的結(jié)果，對于小組討論確定的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點通常需要適當(dāng)擴(kuò)大測試范圍，獲取充分的審計證據(jù)；（4）具體流程測試中獲取的審計證據(jù)與前期獲取審計證據(jù)的相關(guān)程度；（5）執(zhí)行測評人員的職業(yè)、經(jīng)驗等。

（五）匯總評價內(nèi)部控制

完成內(nèi)部控制測試后，審計人員應(yīng)當(dāng)匯總獲取的審計證據(jù)，綜合分析審計證據(jù)的充分、適當(dāng)性，判斷被測試控制運(yùn)行的有效性。

1.復(fù)核控制測試中已執(zhí)行審計程序的適當(dāng)性，識別是否存在潛在控制缺陷。審計人員應(yīng)該重點關(guān)注以下內(nèi)容：（1）復(fù)核測評中確定的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點；（2）判斷針對重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點獲取的審計證據(jù)的充分、適當(dāng)性；（3）重新評價測評中發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷。

2.匯總審計證據(jù)，評價內(nèi)部控制。審計人員對內(nèi)部控制的測評主要是確認(rèn)現(xiàn)有內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性和未來可預(yù)測期間控制設(shè)計的合理性。為此，審計人員必須確認(rèn)：（1）針對重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點獲取的審計證據(jù)足以支持審計人員作出內(nèi)部控制運(yùn)行有效與否的判斷；（2）審計人員根據(jù)判斷結(jié)果可以形成測評報告，提出內(nèi)部控制改進(jìn)意見，且該意見在未來期間具有實際可操作性。

四、控制測評結(jié)束后知悉的信息

控制測評結(jié)束后至測評報告日之間知悉的與測評期間控制運(yùn)行相關(guān)的信息，審計人員應(yīng)當(dāng)設(shè)計專門的測評程序，識別這些期后事項，并根據(jù)這些事項的性質(zhì)判斷其對測評結(jié)果的影響。

1.如果知悉的信息與控制測評時確認(rèn)的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點無關(guān)，審計人員僅需執(zhí)行“詢問”和“查閱”等程序了解相關(guān)事項，無需考慮其對測評結(jié)果的影響。

2.如果知悉的信息與控制測評時確認(rèn)的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點相關(guān)，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮追加測評程序，評價其對測評結(jié)果的影響程度，判斷是否需要在測評結(jié)果中反映相關(guān)信息或修改測評結(jié)果。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.《審計——2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材》，2015，3.

（作者單位：煙臺張裕葡萄釀酒股份有限公司）