對(duì)施工企業(yè)工程結(jié)算科目使用的思考

岳桂平

“工程結(jié)算”科目是施工企業(yè)所特有的科目，其核算有一定的特殊性。核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額。

“工程結(jié)算”科目核算的內(nèi)容是施工企業(yè)根據(jù)建造合同的完工進(jìn)度，向業(yè)主開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算單辦理結(jié)算的價(jià)款。計(jì)入該科目的金額除包括為完成合同規(guī)定的工作內(nèi)容所確認(rèn)的工程價(jià)款外，因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入款項(xiàng)亦應(yīng)通過(guò)本科目核算。但不包括預(yù)收業(yè)主支付備料款項(xiàng)，該款項(xiàng)只能在工程開(kāi)工后，隨工程的進(jìn)度，在每次結(jié)算工程價(jià)款時(shí)，從工程價(jià)款中扣減，并在工程竣工前全部扣減完。通過(guò)“工程結(jié)算”科目的歸集，能夠直觀、全面地反映出某個(gè)建造合同從簽訂合同開(kāi)始到合同完工交付所有環(huán)節(jié)所完成工作量的本期結(jié)算情況以及累計(jì)結(jié)算情況。同時(shí)可以反映出施工企業(yè)全部建造合同的本期結(jié)算情況和累計(jì)結(jié)算情況，便于施工企業(yè)與合同成本對(duì)比，掌握結(jié)算進(jìn)度。

《建造合同準(zhǔn)則》及其講解規(guī)范了建造承包商建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。準(zhǔn)則對(duì)于建造合同的合同成本和合同收入的確認(rèn)做了明確的規(guī)定，但沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定工程結(jié)算的確認(rèn)方法。同時(shí)準(zhǔn)則還要求披露各項(xiàng)合同已辦理結(jié)算的價(jià)款金額。

“工程結(jié)算”業(yè)務(wù)處理依據(jù)由施工企業(yè)自行規(guī)定，多數(shù)企業(yè)規(guī)定第一是工程價(jià)款結(jié)算單。施工企業(yè)根據(jù)建造合同已完成的工作量進(jìn)行工程價(jià)款計(jì)量，開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算單，經(jīng)業(yè)主簽字確認(rèn)后，作為“工程結(jié)算”科目記錄金額的依據(jù)。直接和該科目發(fā)生對(duì)應(yīng)關(guān)系的科目有“應(yīng)收賬款”和“銀行存款”等，故該科目所記金額不受工程款是否支付的影響。第二是建造工程結(jié)算合同、建造工程竣工驗(yàn)收證明等資料。建造合同完工后，根據(jù)“建造工程結(jié)算合同”或“建造工程竣工證明書(shū)”等資料，作為進(jìn)行“工程結(jié)算”與“工程施工”科目對(duì)沖這一會(huì)計(jì)處理的書(shū)面證明。

施工企業(yè)收到業(yè)主批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)單同時(shí)開(kāi)具發(fā)票，進(jìn)行過(guò)程結(jié)算，這是理論上的理想狀態(tài)。在實(shí)務(wù)中施工企業(yè)收到業(yè)主批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)單和開(kāi)具發(fā)票確認(rèn)債權(quán)基本不可能做到同步，企業(yè)經(jīng)常不能按時(shí)取得甚至無(wú)法取得業(yè)主批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)單，或者所簽多為節(jié)點(diǎn)驗(yàn)收付款的合同，在這種情況下有的企業(yè)規(guī)定依據(jù)開(kāi)具的發(fā)票金額確認(rèn)工程結(jié)算。由于累計(jì)開(kāi)具發(fā)票金額和業(yè)主累計(jì)批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額相分離，財(cái)務(wù)賬面上只能反映業(yè)主累計(jì)批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額或累計(jì)開(kāi)具發(fā)票的金額，對(duì)應(yīng)的開(kāi)發(fā)票金額或驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額只能靠備查賬進(jìn)行登記。

作者考慮在“工程結(jié)算”科目下增設(shè)二級(jí)科目“發(fā)票款”和“驗(yàn)工計(jì)價(jià)款”，分別核算按業(yè)主要求開(kāi)出的發(fā)票款和取得業(yè)主批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)款，這樣會(huì)計(jì)人員既可以從“工程結(jié)算”一級(jí)科目余額得出施工企業(yè)累計(jì)確認(rèn)的過(guò)程結(jié)算金額，也可以從這兩個(gè)明細(xì)科目賬面余額得出項(xiàng)目累計(jì)開(kāi)具發(fā)票金額和累計(jì)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額之間的差額，還解決了發(fā)票和驗(yàn)工計(jì)價(jià)單收取時(shí)間不一致、金額不一致，記賬憑證和原始單據(jù)不相符的問(wèn)題。在工程進(jìn)展過(guò)程中，會(huì)計(jì)期末“工程結(jié)算——驗(yàn)工計(jì)價(jià)款”科目的借方余額反映已開(kāi)發(fā)票業(yè)主方未確認(rèn)的金額，貸方余額反映業(yè)主方累計(jì)確認(rèn)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)款；“工程結(jié)算——發(fā)票款”科目的借方余額反映業(yè)主方累計(jì)確認(rèn)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)款未開(kāi)發(fā)票部分，貸方余額反映已開(kāi)發(fā)票業(yè)主方未確認(rèn)的金額。

例：施工企業(yè)與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為500萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，工程于2015年1月開(kāi)工，預(yù)計(jì)2016年12月完工，該工程的其他有關(guān)資料如下表所示：

2015年12月，客戶要求開(kāi)具200萬(wàn)元的發(fā)票以安排下筆工程款支付。該企業(yè)規(guī)定以開(kāi)具的發(fā)票確認(rèn)過(guò)程結(jié)算金額；按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度。

在2015年12月，客戶要求開(kāi)具發(fā)票時(shí)，可以用所開(kāi)具的發(fā)票做附件，賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)收賬款300；貸：工程結(jié)算——發(fā)票款300。

登記2015年實(shí)際發(fā)生的合同成本：借：工程施工——合同成本240；貸：原材料，應(yīng)付職工薪酬；機(jī)械使用費(fèi)等240。

登記業(yè)主和監(jiān)理批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額，用驗(yàn)工計(jì)價(jià)單做附件：借：工程結(jié)算——發(fā)票款200 ；貸：工程結(jié)算——驗(yàn)工計(jì)價(jià)款200。

2015年的完工進(jìn)度=240/（240+220）×100%=52.17%。

2015年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=500×52.17=260.87

2015年確認(rèn)的合同成本=（240+220）×52.17=240

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本240，工程施工——合同毛利20.87；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入260.87。

2015年末“工程結(jié)算”一級(jí)科目余額為300萬(wàn)元，反映的是企業(yè)累計(jì)確認(rèn)的過(guò)程結(jié)算金額，二級(jí)科目“工程結(jié)算——發(fā)票款”100萬(wàn)元反映的是企業(yè)已開(kāi)出發(fā)票未得到業(yè)主確認(rèn)的金額，“工程結(jié)算——驗(yàn)工計(jì)價(jià)款”200萬(wàn)元反映的是企業(yè)累計(jì)得到業(yè)主確認(rèn)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)款。

2016年的分錄如下：借：工程施工——合同成本210；貸：原材料，應(yīng)付職工薪酬，機(jī)械使用費(fèi)等210。

依據(jù)業(yè)主、監(jiān)理批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額，借：工程結(jié)算——發(fā)票款300；貸：工程結(jié)算—— 驗(yàn)工計(jì)價(jià)款300 。

開(kāi)具發(fā)票時(shí)，可以做分錄如下：借：應(yīng)收賬款200；貸：工程結(jié)算——發(fā)票款200。

2016年完工進(jìn)度=100%

2016年確認(rèn)的合同收入=500-260.87=239.13（萬(wàn)元）

2016年確認(rèn)的合同成本=450-240=210（萬(wàn)元）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本210，工程施工——合同毛利29.13；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入239.13。

最終工程全部完工，做分錄如下：借：工程結(jié)算500；貸：工程施工——合同成本450、——合同毛利50。

筆者認(rèn)為雖然建設(shè)合同中對(duì)已完工程量的確認(rèn)方式約定各有不同，企業(yè)依據(jù)自身情況選擇的會(huì)計(jì)政策也各有不同，但施工企業(yè)對(duì)工程項(xiàng)目應(yīng)加強(qiáng)進(jìn)度控制，及時(shí)對(duì)已完工程量進(jìn)行計(jì)算，并取得監(jiān)理和業(yè)主的確認(rèn)。這一方面是施工企業(yè)對(duì)項(xiàng)目加強(qiáng)進(jìn)度控制，保證合同正常履約，同時(shí)施工企業(yè)能夠及時(shí)取得過(guò)程結(jié)算資料對(duì)自身的權(quán)益保護(hù)也是非常必要的。施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員要做到會(huì)計(jì)政策執(zhí)行的一致性，不得隨意變更。