作業(yè)成本法在精鑄企業(yè)的應(yīng)用設(shè)計(jì)

趙麗瓊　任暢

【摘 要】 現(xiàn)階段我國(guó)的精鑄市場(chǎng)不僅有來(lái)自國(guó)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)，還有國(guó)際的競(jìng)爭(zhēng)，精密鑄造業(yè)經(jīng)營(yíng)壓力巨大。從企業(yè)成本計(jì)算的角度來(lái)看，傳統(tǒng)成本法已經(jīng)不能徹底滿足精鑄企業(yè)對(duì)產(chǎn)品信息的需求，作業(yè)成本法（ABC）為企業(yè)提供了新的思路。文章以SX精鑄有限公司為例，選取2015年8月SX公司主要生產(chǎn)的四種產(chǎn)品進(jìn)行作業(yè)成本設(shè)計(jì)，以真實(shí)發(fā)生的數(shù)據(jù)為依據(jù)，稍作加工處理，進(jìn)行核算。同時(shí)，還將本次針對(duì)SX公司的計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行成本計(jì)量模式的核算結(jié)果作了對(duì)比，得出了有益的啟示。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 精鑄企業(yè)； 成本核算； SX公司

【中圖分類號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）23-0070-07

一、引言

我國(guó)已成為世界精鑄件的主要供應(yīng)商之一，精鑄企業(yè)毫無(wú)疑問(wèn)地加入了國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)，因此精鑄業(yè)目前面臨著國(guó)內(nèi)外的雙重競(jìng)爭(zhēng)。與此同時(shí)，機(jī)械制造業(yè)開(kāi)始逐步向精密化方向轉(zhuǎn)變以及建筑業(yè)頒布相關(guān)利好政策，為精鑄企業(yè)的發(fā)展提供了商機(jī)。這樣的背景下，要想使精密鑄造企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟，提高競(jìng)爭(zhēng)力，把握商機(jī)，應(yīng)從企業(yè)自身的管理水平入手。鑒于精密鑄造業(yè)生產(chǎn)方式改變導(dǎo)致的成本結(jié)構(gòu)變化，產(chǎn)品成本不僅決定企業(yè)的利潤(rùn)高低，而且是企業(yè)制定價(jià)格和取舍產(chǎn)品的重要因素，因此，合理的成本管理核算方法對(duì)于企業(yè)的健康順利發(fā)展尤為重要，所以本文從精密鑄造業(yè)的成本核算方面加以探討研究。

精鑄業(yè)發(fā)展初期，生產(chǎn)方式簡(jiǎn)單粗放，直接成本在生產(chǎn)成本中占有很大的比例，這時(shí)企業(yè)應(yīng)用傳統(tǒng)成本法完全可以滿足領(lǐng)導(dǎo)者及企業(yè)的信息需求。然而，機(jī)械化生產(chǎn)代替人工已經(jīng)成為精鑄業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，高精度和自動(dòng)化的生產(chǎn)方式越來(lái)越普及，其成本構(gòu)成也隨之發(fā)生了相應(yīng)的改變，間接成本在產(chǎn)品總成本中所占的份額越來(lái)越大。加之精鑄業(yè)繁瑣的工藝流程，以及小批量多樣化的經(jīng)營(yíng)模式，導(dǎo)致按照單一數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傞g接成本的傳統(tǒng)成本法不能完全適應(yīng)其對(duì)于成本信息的需求。所以，加強(qiáng)對(duì)精鑄業(yè)成本核算的探索，并為之設(shè)計(jì)適用且可行的核算方法成了當(dāng)務(wù)之急。

作業(yè)成本法采用多元化、動(dòng)態(tài)化的分?jǐn)傄罁?jù)，將間接成本合理地分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)活動(dòng)。精鑄業(yè)獨(dú)特的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式等特點(diǎn)，正好與作業(yè)成本法的應(yīng)用條件相吻合。本文嘗試以作業(yè)成本法的基本思想為引導(dǎo)，為精鑄業(yè)設(shè)計(jì)一種較為合適的成本計(jì)算方式，即作業(yè)成本核算體系，以期為精鑄企業(yè)成本核算、產(chǎn)品定價(jià)及管理決策提供參考。

二、作業(yè)成本法相關(guān)理論

（一）作業(yè)成本法的基本概念

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC），即基于作業(yè)的成本計(jì)算方法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客的間接費(fèi)用分配方法[ 1 ]。

ABC體系主要包括六個(gè)重要概念：資源、作業(yè)、作業(yè)鏈、作業(yè)成本庫(kù)、作業(yè)中心、成本動(dòng)因。

（1）資源。資源是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生耗費(fèi)的根源，是作業(yè)執(zhí)行過(guò)程中所需要花費(fèi)的代價(jià)。

（2）作業(yè)。企業(yè)在整個(gè)生產(chǎn)流程中所包含的每個(gè)工序可稱為作業(yè)。人們把這一概念定義為資源的使用量與最終核算對(duì)象之間的紐帶。

（3）作業(yè)鏈。這一概念可以表述為具有密切關(guān)系的一連串作業(yè)活動(dòng)而構(gòu)成的鏈狀結(jié)構(gòu)。正是由于一個(gè)作業(yè)同下一個(gè)作業(yè)的銜接運(yùn)動(dòng)，鏈條才能夠保持完整，企業(yè)才能夠正常運(yùn)行。

（4）作業(yè)中心與作業(yè)成本庫(kù)。在對(duì)關(guān)鍵作業(yè)予以辨別后，按照某種標(biāo)準(zhǔn)予以同質(zhì)歸集，最終會(huì)出現(xiàn)多個(gè)同質(zhì)集合體，即稱為作業(yè)中心。把每個(gè)中心的成本發(fā)生額予以匯總歸類，就出現(xiàn)了作業(yè)成本庫(kù)。換言之，作業(yè)成本庫(kù)可以描述為作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)。

（5）成本動(dòng)因。它是成本對(duì)象與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介因素，是導(dǎo)致成本發(fā)生的原因?？梢愿鶕?jù)這一概念將作業(yè)數(shù)據(jù)化、具體化，例如采購(gòu)次數(shù)、焊接次數(shù)、設(shè)備調(diào)試次數(shù)等。

（二）作業(yè)成本法的基本原理

一般來(lái)說(shuō)，ABC對(duì)于間接成本的分配可以具體表現(xiàn)為以下兩個(gè)不同方面：一方面，把生產(chǎn)或服務(wù)所耗費(fèi)的相關(guān)資源歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫(kù)；另一方面，根據(jù)已選好的作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫(kù)中的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去，進(jìn)而得出產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)成本?？梢?jiàn)，作業(yè)成本法的獨(dú)特之處在于它從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到了以“作業(yè)”為中心[ 2 ]。簡(jiǎn)而言之，ABC的基本原理可以總結(jié)歸納為：“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”，文字表述為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法基本原理如圖1所示。

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三、作業(yè)成本法在精鑄企業(yè)的應(yīng)用流程設(shè)計(jì)

（一）了解精密鑄造業(yè)生產(chǎn)流程

精密鑄造是一種勞動(dòng)密集型和技術(shù)密集型的液態(tài)金屬成型工藝，應(yīng)用此工藝而獲得的每個(gè)鑄件都是經(jīng)多種工序、多種材料、多種技術(shù)共同協(xié)作綜合的結(jié)果。其中較為常用的是熔模鑄造（本文以熔模鑄造為例），包括蠟?zāi)ｈT造、制殼、澆注、后處理、檢查等主要工序。精鑄企業(yè)生產(chǎn)流程如圖2所示。

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（二）確定作業(yè)及作業(yè)中心

通過(guò)對(duì)精鑄企業(yè)生產(chǎn)流程的分析，識(shí)別到精鑄的基本作業(yè)有：灌蠟、修蠟、焊接、制殼、脫蠟、殼型焙燒、澆注、氣割澆冒口、拋丸清理、后處理、入庫(kù)等。按照同質(zhì)性原則，具體表現(xiàn)為按照工藝相似、加工場(chǎng)所接近的原則進(jìn)行合并，可分為以下幾大類：

（1）制模作業(yè)中心。制模作業(yè)中心包括精鑄件生產(chǎn)的前期準(zhǔn)備和起始作業(yè)，一般包括蠟料制備、灌蠟（用注蠟機(jī)注蠟）、修型等作業(yè)。

（2）制殼作業(yè)中心。這是獲得殼型的關(guān)鍵步驟，對(duì)蠟?zāi)＿M(jìn)行焊接組樹(shù)后，往模組上涂料，接著往涂料層上撒砂，這些砂粒加固了殼型的骨架，待涂料和撒砂完成后，將模組進(jìn)行風(fēng)干硬化。制殼作業(yè)中心包括焊接、涂料、撒砂、風(fēng)干等作業(yè)。

（3）澆注作業(yè)中心。在殼型成型之后，繼之以脫蠟、殼型焙燒、使用金屬水（廢鋼、合金鋼、鉬鐵等）澆注，待澆注鑄件鋼水升至冒口時(shí)，及時(shí)減流，氣割澆冒口。該作業(yè)中心一般包括殼型焙燒、澆注、氣割澆冒口等作業(yè)。

（4）后處理作業(yè)中心。該作業(yè)中心主要包括拋丸、噴砂、檢查等相關(guān)作業(yè)。

（三）建立作業(yè)成本庫(kù)，選擇作業(yè)動(dòng)因

在確認(rèn)主要作業(yè)中心之后，就要對(duì)消耗的資源進(jìn)行歸集。精鑄企業(yè)消耗的資源主要有原材料（模型蠟、粘結(jié)劑、砂、硅溶膠、廢鋼、鉬鐵、鉻鐵、水玻璃、氨等）、職工薪酬、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)（打印紙、桌椅等相關(guān)辦公用品支出）、廠房及設(shè)備的折舊費(fèi)、水電費(fèi)等。

根據(jù)作業(yè)成本法“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的基本思想，可以知道產(chǎn)品成本是生產(chǎn)該產(chǎn)品所消耗的各個(gè)作業(yè)成本的匯總[ 3 ]。對(duì)上述成本進(jìn)行歸納后，按照公司的實(shí)際情況選擇資源動(dòng)因，將上述成本費(fèi)用依據(jù)選好的尺度標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟较鄳?yīng)的成本庫(kù)。對(duì)于那些由不同作業(yè)共同使用的資源，則應(yīng)采取恰當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)傄罁?jù)再一次分配，比如，電費(fèi)的產(chǎn)生是多個(gè)作業(yè)共同造成的，在對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)應(yīng)根據(jù)不同部門的實(shí)際消耗度數(shù)予以計(jì)算。經(jīng)過(guò)該步驟，就形成了多個(gè)不同的作業(yè)成本庫(kù)。

對(duì)作業(yè)成本庫(kù)歸集完畢之后，需要確定各個(gè)作業(yè)的成本動(dòng)因，具體表現(xiàn)在：

（1）灌蠟作業(yè)。該作業(yè)同生產(chǎn)的產(chǎn)品種類密切相關(guān)，與產(chǎn)量的大小無(wú)關(guān)，屬于品種級(jí)作業(yè)。灌蠟用氣動(dòng)注蠟機(jī)將液態(tài)的蠟料注入壓型，制成蠟?zāi)?。故將其作業(yè)動(dòng)因確定為機(jī)器工時(shí)。

（2）修型作業(yè)。該作業(yè)是對(duì)已成型的蠟?zāi)＿M(jìn)行表面的修整，去除凹凸邊角，使表面光滑，以防后期澆注時(shí)對(duì)鑄件造成瑕疵。這一作業(yè)屬于手工操作，故將其作業(yè)動(dòng)因確定為人工工時(shí)。

（3）焊接作業(yè)。將成型的蠟?zāi)：附踊蛘唣そY(jié)到已經(jīng)備好的蠟棒上，形成模組。通過(guò)對(duì)案例公司的觀察發(fā)現(xiàn)多以3～4個(gè)蠟?zāi)橐唤M。雖然焊接作業(yè)主要消耗人工資源，但本文選擇了更為精確的焊接次數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因。

（4）涂料、撒砂作業(yè)。在模組表面涂上漿料，并撒上一層砂粒。將涂料作業(yè)動(dòng)因確定為重量，撒砂作業(yè)動(dòng)因確定為人工工時(shí)。

（5）脫蠟作業(yè)。將模組浸泡在高溫度的鹽酸水中，使蠟?zāi)１砻娴南灹先诨?，獲得中空的殼型。該作業(yè)主要是對(duì)部分原料的耗費(fèi)，相關(guān)成本可在企業(yè)材料記錄中獲得，不將此作業(yè)計(jì)入作業(yè)中心。

（6）殼型焙燒作業(yè)。在金屬澆注之前，將上步獲得的殼型放入加熱爐進(jìn)行高溫焙燒，大概兩個(gè)小時(shí)。該作業(yè)為機(jī)器加工，將其作業(yè)動(dòng)因確定為機(jī)器工時(shí)。

（7）澆注作業(yè)。將高溫融化的廢鋼水，澆注到殼型中。該作業(yè)為機(jī)器加工，將其作業(yè)動(dòng)因確定為機(jī)器工時(shí)。

（8）氣割澆冒口作業(yè)。澆注鑄件鋼水升至冒口時(shí)，及時(shí)減流，點(diǎn)澆冒口三次，每次間隔2分鐘。本文將此作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因確定為切割次數(shù)。

（9）拋丸作業(yè)。該作業(yè)是為了除去零件表面的氧化層，增加表面的硬度，對(duì)鑄件的表面進(jìn)行強(qiáng)化處理。將該作業(yè)動(dòng)因確定為重量。

（四）計(jì)算成本動(dòng)因率，得出產(chǎn)品成本

有了作業(yè)成本庫(kù)和作業(yè)動(dòng)因，便可計(jì)算出成本動(dòng)因分配率，將間接費(fèi)用分配至各產(chǎn)品。然后將計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品作業(yè)成本與直接成本相加，得出產(chǎn)品的總成本。精鑄企業(yè)作業(yè)成本核算流程如圖3所示。

四、案例分析

（一）公司概況

SX精密鑄造有限公司建立于1993年，距離高速路口較近，交通便利，具有優(yōu)越的地理位置。公司配有0.15t、0.5t、1t中頻電爐，以及其他設(shè)備儀器300余套。蠟?zāi)ｈT件重量0.1kg～200kg現(xiàn)有2 000t生產(chǎn)能力，消失模鑄件重量50kg～2 000kg現(xiàn)有5 000t生產(chǎn)能力，樹(shù)脂砂鑄造現(xiàn)有1 000t生產(chǎn)能力?，F(xiàn)生產(chǎn)鑄件材質(zhì)為碳鋼、合金鋼、不銹鋼、蠕墨及球墨鑄鐵等。產(chǎn)品主要應(yīng)用于鋼件鑄造及機(jī)械加工、鐵藝制作，礦山機(jī)械設(shè)備及生物質(zhì)壓縮成型設(shè)備的制造。根據(jù)客戶不同需要，材質(zhì)分別符合GB、ISO、BIN、NF、BS、JIS、ASTM等認(rèn)證。自創(chuàng)辦以來(lái)，已有23年的鑄造工作經(jīng)驗(yàn)，技術(shù)力量雄厚，優(yōu)秀的企業(yè)文化造就了良好的員工素質(zhì)。公司與石家莊某大學(xué)合作，成為該學(xué)校材料學(xué)院的試驗(yàn)基地。

企業(yè)上設(shè)總經(jīng)理辦公室負(fù)責(zé)整個(gè)企業(yè)的運(yùn)作，下設(shè)經(jīng)管部、質(zhì)量技術(shù)部、生產(chǎn)部、辦公室、倉(cāng)庫(kù)負(fù)責(zé)日?；顒?dòng)及生產(chǎn)事宜。公司各部門及其職能詳見(jiàn)表1。

（二）SX精鑄有限公司成本核算現(xiàn)狀

SX公司目前依照《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《公司法》等相關(guān)規(guī)定，同時(shí)參照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則及處理程序來(lái)處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)和進(jìn)行成本控制。SX公司規(guī)模較小，部門設(shè)置簡(jiǎn)單，成本控制也相對(duì)簡(jiǎn)單，進(jìn)行成本控制的主要手段有降低廢品率、提高資源利用率、增加產(chǎn)量、減少其他費(fèi)用支出等。SX公司目前將原材料按照使用量與生產(chǎn)損耗的合計(jì)，計(jì)入直接材料科目；依據(jù)人工工資和福利費(fèi)的發(fā)生額，統(tǒng)計(jì)出完工產(chǎn)品的全部人工成本，選用合理的分配方式，計(jì)入各完工產(chǎn)品的直接人工科目；對(duì)于制造費(fèi)用基本按照人工工時(shí)予以分?jǐn)?。這樣的核算方法會(huì)造成高產(chǎn)量高分?jǐn)偂⒌彤a(chǎn)量低分?jǐn)偟默F(xiàn)象，存在著一定的不科學(xué)性。

（三）SX精鑄有限公司應(yīng)用作業(yè)成本法的條件分析

1.小批量、多品種的訂單生產(chǎn)方式

SX公司按照客戶提供的訂單進(jìn)行生產(chǎn)，并且客戶對(duì)精鑄件的需求表現(xiàn)為小批量、多樣性。在這種小批量、多品種的訂單式生產(chǎn)方式下，通常是多個(gè)訂單交叉進(jìn)行生產(chǎn)，因此，大部分費(fèi)用都應(yīng)歸屬于共同費(fèi)用，并且這些費(fèi)用在總成本中所占的比例較高。現(xiàn)行的傳統(tǒng)成本核算方法對(duì)間接制造費(fèi)用的分配過(guò)于平均化，影響了成本信息的準(zhǔn)確性。

2.SX公司可實(shí)現(xiàn)獨(dú)立的作業(yè)中心

SX公司各部門相對(duì)獨(dú)立，分工明確，便于將核算點(diǎn)下放到各個(gè)作業(yè)中心，進(jìn)而根據(jù)各個(gè)作業(yè)層提交上來(lái)的成本數(shù)據(jù)信息判斷作業(yè)是否增值、是否有效，最終對(duì)員工和不同作業(yè)中心的責(zé)任履行情況進(jìn)行綜合考評(píng)。SX公司的這一特點(diǎn)，還可以減少ABC體系設(shè)計(jì)與實(shí)施的任務(wù)量，為作業(yè)成本法的實(shí)施奠定了基礎(chǔ)。

3.SX公司較為完善的會(huì)計(jì)核算制度

從會(huì)計(jì)核算管理的角度來(lái)看，SX公司目前雖然沒(méi)有完全實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)管理系統(tǒng)，但該公司對(duì)于材料的領(lǐng)用、水電費(fèi)、產(chǎn)品成本、制造費(fèi)用明細(xì)表等各方面數(shù)據(jù)都有完整的記錄，可以為下文作業(yè)成本計(jì)算過(guò)程提供必要的數(shù)據(jù)。

4.制造費(fèi)用在生產(chǎn)成本中所占比重大

SX公司生產(chǎn)環(huán)節(jié)多為機(jī)器加工，因此機(jī)器、動(dòng)力等造成的固定成本在總成本中占有較高的份額，相反，直接成本所占份額較小。鑒于SX公司的這一成本特點(diǎn)，可以看出現(xiàn)行的成本核算是存在弊端的，它只是簡(jiǎn)單地將成本按照產(chǎn)量進(jìn)行分?jǐn)?，?duì)制造費(fèi)用分配缺乏合理性，產(chǎn)品成本不能得到準(zhǔn)確反映。ABC在制造費(fèi)用的分配方面更符合SX公司的需要。

（四）作業(yè)成本法在SX精密鑄造企業(yè)的總體設(shè)計(jì)

1.了解SX公司的生產(chǎn)流程

對(duì)一個(gè)企業(yè)進(jìn)行ABC體系的設(shè)計(jì)，要熟悉其生產(chǎn)流程，并且要對(duì)其成本核算有所了解[ 4 ]。筆者在寫作過(guò)程中，通過(guò)辦公室人員的帶領(lǐng)，深入車間，了解SX公司的生產(chǎn)流程，每到一個(gè)車間就會(huì)有專門的師傅講解生產(chǎn)步驟和生產(chǎn)環(huán)節(jié)的情況。在深入各個(gè)車間的同時(shí)，仔細(xì)記錄該車間或者工序依靠的設(shè)備、需要的人工數(shù)量、工作內(nèi)容等。在這一過(guò)程中，企業(yè)的生產(chǎn)工人也對(duì)提出的疑問(wèn)耐心講解，最終筆者對(duì)各方面的信息都獲得了詳細(xì)的了解。

2.劃分作業(yè)中心

在熟悉了SX公司的生產(chǎn)流程之后，下一步的任務(wù)就是確定作業(yè)中心。本文按照同質(zhì)性和重要性原則先將作業(yè)進(jìn)行劃分。對(duì)作業(yè)定義既不能太細(xì)又不能太廣，太細(xì)會(huì)造成作業(yè)繁多，成本核算繁雜；太廣會(huì)疏漏某些重要的成本信息，對(duì)于成本的改善起不到相關(guān)的作用[ 5 ]。

SX精密鑄造有限公司的生產(chǎn)過(guò)程主要涉及灌蠟作業(yè)、修型作業(yè)、焊接作業(yè)、脫蠟作業(yè)、涂料作業(yè)、撒砂作業(yè)、殼型焙燒作業(yè)、澆注作業(yè)、氣割澆冒口作業(yè)、拋丸作業(yè)10個(gè)作業(yè)。根據(jù)同質(zhì)合并原則，將SX公司生產(chǎn)環(huán)節(jié)分為六個(gè)作業(yè)中心，即制模中心、制殼中心、澆注中心、后處理中心、生產(chǎn)管理中心、倉(cāng)庫(kù)中心。

3.確定作業(yè)所消耗的資源

本文選取SX公司8月份主要生產(chǎn)的四種產(chǎn)品，其中產(chǎn)品1和產(chǎn)品2工藝相對(duì)復(fù)雜，產(chǎn)品3和產(chǎn)品4相對(duì)簡(jiǎn)單。對(duì)于這四種產(chǎn)品相關(guān)資源耗費(fèi)情況，SX公司已有記錄的，直接從記錄中進(jìn)行匯總，比如，直接材料、直接人工、水費(fèi)、電費(fèi)、機(jī)器設(shè)備維修費(fèi)、模具維修費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等都在公司有直接的記錄，進(jìn)行歸類匯總即可。成本動(dòng)因量的采集，以重量為成本動(dòng)因的，按照訂單來(lái)確定；對(duì)于以次數(shù)來(lái)體現(xiàn)的執(zhí)行性成本動(dòng)因則委托生產(chǎn)工人進(jìn)行實(shí)測(cè)記錄。

在對(duì)SX公司進(jìn)行觀察的過(guò)程中，將其制造費(fèi)用進(jìn)行如下歸集：

（1）原材料成本。SX公司對(duì)原材料的使用量可以根據(jù)現(xiàn)有的領(lǐng)料單歸集到各產(chǎn)品中，對(duì)于輔助生產(chǎn)材料則按照產(chǎn)量進(jìn)行分配。

（2）工資及職工福利費(fèi)。該公司除生產(chǎn)部門以外的人員工資，是按天計(jì)算的。經(jīng)管部人員工資為80～90元/天，辦公室人員工資為60～70元/天，質(zhì)量技術(shù)部人員工資為100～110元/天。生產(chǎn)部人員工資則以計(jì)件與基本工資相結(jié)合的方式計(jì)算，基本在110～160元/天浮動(dòng)。這些信息是由SX公司財(cái)務(wù)人員提供的，按人員所在部門和車間，將工資及福利費(fèi)用分?jǐn)偟脚c該部門或車間對(duì)應(yīng)的作業(yè)中心。若存在一人多職的情況，就按照各作業(yè)中心使用的工時(shí)數(shù)予以分配。

（3）水電費(fèi)及設(shè)備修理費(fèi)。SX公司自備水井，所以水費(fèi)在總成本中占相當(dāng)少的一部分，因此將水費(fèi)直接計(jì)入直接成本中，不在作業(yè)之間進(jìn)行分配。電費(fèi)總額由公司提供，然后再根據(jù)各車間設(shè)備的耗用情況，進(jìn)行歸集分配，將成本計(jì)入到相應(yīng)的作業(yè)中心。對(duì)于設(shè)備修理費(fèi)則按照維修的工時(shí)數(shù)予以分配，計(jì)入相應(yīng)的作業(yè)中心。

（4）折舊費(fèi)用。廠房設(shè)備的折舊數(shù)額由公司提供。設(shè)備折舊費(fèi)根據(jù)各作業(yè)中心所使用的機(jī)器設(shè)備，將相應(yīng)的折舊費(fèi)分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)中心。廠房折舊費(fèi)則按照廠房占總廠房面積的比例進(jìn)行分配，但由于各廠房是分開(kāi)的，對(duì)SX作業(yè)中心的劃分也基本是按照廠房劃分的，經(jīng)過(guò)觀察和估算，各廠房面積相差無(wú)幾，所以將廠房折舊費(fèi)平均分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)中心。

（5）其他費(fèi)用。包括為提供生產(chǎn)服務(wù)所產(chǎn)生的相關(guān)管理費(fèi)用，具體表現(xiàn)為辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等，這一部分費(fèi)用直接歸集到與生產(chǎn)管理相關(guān)的作業(yè)中心。

4.選擇合適的作業(yè)動(dòng)因

對(duì)作業(yè)動(dòng)因的選擇需要結(jié)合精鑄業(yè)及SX公司的實(shí)際生產(chǎn)情況，挑選那些更為精確、符合實(shí)際的驅(qū)動(dòng)因素。上文對(duì)精鑄企業(yè)作業(yè)動(dòng)因的設(shè)計(jì)，是以SX公司為模板予以參考設(shè)計(jì)的，故將設(shè)計(jì)的作業(yè)動(dòng)因直接應(yīng)用于此。具體劃分如表2所示。

5.將資源分配到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫(kù)

根據(jù)前文介紹的對(duì)資源的分配方式，歸集分配后得到表3。

6.計(jì)算成本動(dòng)因分配率，得出產(chǎn)品成本

上一步驟計(jì)算出了SX公司各個(gè)作業(yè)中心的費(fèi)用，現(xiàn)在只需計(jì)算出成本動(dòng)因量，就可以得出成本動(dòng)因分配率和作業(yè)成本，如表4和表5所示。具體核算公式如下：

成本動(dòng)因分配率=作業(yè)成本庫(kù)成本÷成本動(dòng)因量 （1）

與產(chǎn)品相關(guān)的各作業(yè)成本=作業(yè)成本動(dòng)因量×成本動(dòng)因分配率 （2）

作業(yè)成本=∑與產(chǎn)品相關(guān)的各作業(yè)成本 （3）

產(chǎn)品成本=直接材料成本+直接人工成本+作業(yè)成本 （4）

（五）作業(yè)成本核算的預(yù)期效果與傳統(tǒng)成本核算的差異

ABC與現(xiàn)行成本核算方法在流程、理念方面存在差異。正是這一差異，使得ABC最終計(jì)算出的成本與SX公司現(xiàn)行的成本核算方法計(jì)算的結(jié)果存在差異，單位產(chǎn)品成本會(huì)存在高估或者低估的現(xiàn)象。表6為SX公司采用ABC核算的預(yù)期結(jié)果，表7為兩種核算方法的計(jì)算結(jié)果對(duì)比。

從表7可以看出傳統(tǒng)成本法低估了產(chǎn)品1、產(chǎn)品2和產(chǎn)品3三種產(chǎn)品的成本，產(chǎn)品差異率分別為23.32%、21.69%、0.71%。同時(shí)可以發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)行成本核算方法下SX公司高估了產(chǎn)品4的成本，差異率為25.15%。

對(duì)比還發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)有的成本計(jì)算方法下，產(chǎn)量較高的產(chǎn)品3和產(chǎn)品4分配的制造費(fèi)用份額較大，但這兩種產(chǎn)品的工藝相對(duì)簡(jiǎn)單，而產(chǎn)量較低且工藝復(fù)雜的產(chǎn)品1和產(chǎn)品2分配的制造費(fèi)用較少，導(dǎo)致產(chǎn)品1和產(chǎn)品2成本被低估。

由此可見(jiàn)，如果SX公司繼續(xù)使用現(xiàn)行的核算方法，將會(huì)對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)以及管理層決策產(chǎn)生不良影響。正是由于兩種成本核算方法差異率較大，進(jìn)一步說(shuō)明SX公司采用ABC核算的迫切性。

五、案例啟示及建議

（一）案例啟示

1.精鑄企業(yè)可以采用作業(yè)成本法

盡管作業(yè)成本法在學(xué)術(shù)界很早就出現(xiàn)，作業(yè)成本法的知識(shí)也越來(lái)越被人熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛[ 6 ]。根據(jù)以往的研究，除了作業(yè)成本法實(shí)施流程復(fù)雜外，其實(shí)施成本也較高。道格拉斯·?？怂乖?jīng)提出過(guò)這樣的觀點(diǎn)，“對(duì)于中小型企業(yè)來(lái)說(shuō)，500名以上雇員的公司，投資比例是銷售額的0.1%；對(duì)于那些員工人數(shù)在50名以下的公司而言，投資比例是銷售額的0.3%”[ 7 ]。因此，作為中小型企業(yè)，SX精密鑄造有限公司想要對(duì)企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本核算體系的設(shè)計(jì)，投資成本完全是可以接受的。

2.SX公司可采用作業(yè)成本法合理定價(jià)

企業(yè)多以預(yù)期盈利目標(biāo)作為定價(jià)決策的主要因素，以保證產(chǎn)品的定價(jià)在高出成本的一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的區(qū)域上下波動(dòng)[ 8 ]。SX精密鑄造有限公司采用以成本為基準(zhǔn)的定價(jià)策略，即成本加成定價(jià)法。該公司以120%的成本加成率制定目標(biāo)定價(jià)，表8列示了兩種成本法下四種產(chǎn)品的目標(biāo)售價(jià)。

ABC在為領(lǐng)導(dǎo)者提供精確成本數(shù)據(jù)的同時(shí)，也為SX公司的產(chǎn)品定價(jià)奠定了基礎(chǔ)。表8表明，產(chǎn)品1的售價(jià)為5 910.62元/噸，在傳統(tǒng)成本法下來(lái)看是為企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)的，但就ABC核算出的單位成本6 074.23元/噸而言，在現(xiàn)有售價(jià)的基礎(chǔ)上，產(chǎn)品1每噸會(huì)發(fā)生163.61元（5 910.62-6 074.23）的虧損，若該產(chǎn)品訂單增多，會(huì)使企業(yè)虧本經(jīng)營(yíng)。

3.SX公司可采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制

ABC可以將成本耗費(fèi)與作業(yè)的功能結(jié)合起來(lái)進(jìn)行全面的成本質(zhì)量控制，為企業(yè)決策者提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品信息。領(lǐng)導(dǎo)者可以按照獲取的信息，將明星產(chǎn)品與虧本產(chǎn)品加以區(qū)分，使公司優(yōu)化資源配置，以實(shí)現(xiàn)減少資源耗費(fèi)的目的。

（二）對(duì)策建議

1.獲得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持

領(lǐng)導(dǎo)者的支持最重要的是要有足夠的資源投入，比如人力、時(shí)間和資金。應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模和生產(chǎn)流程的復(fù)雜程度，對(duì)投入成本作合理的估計(jì)和評(píng)價(jià)。同時(shí)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)還應(yīng)認(rèn)識(shí)到，這一成本核算方法的應(yīng)用不是一蹴而就的，而是一個(gè)長(zhǎng)期、動(dòng)態(tài)的過(guò)程，需要足夠的耐心和時(shí)間，離不開(kāi)持續(xù)的關(guān)注和資源的投入。

2.為企業(yè)設(shè)計(jì)合理的業(yè)務(wù)處理流程

在進(jìn)行ABC設(shè)計(jì)時(shí)，要努力構(gòu)建恰當(dāng)?shù)腁BC業(yè)務(wù)處理流程，可從三個(gè)方面來(lái)引導(dǎo)：第一，對(duì)作業(yè)中心進(jìn)行合適的劃分。第二，對(duì)憑證進(jìn)行設(shè)計(jì)。在憑證上添加作業(yè)中心名稱、具體作業(yè)等內(nèi)容。第三，增加生產(chǎn)車間成本動(dòng)因量的統(tǒng)計(jì)?？梢耘蓪T按照生產(chǎn)進(jìn)度統(tǒng)計(jì)成本動(dòng)因量，也可以提高企業(yè)的監(jiān)控技術(shù)，安裝先進(jìn)的監(jiān)控設(shè)備，在完工后依據(jù)監(jiān)控進(jìn)行成本動(dòng)因量的匯總。

3.提高員工和管理者的素質(zhì)

ABC的執(zhí)行是需要全員加入的，上到領(lǐng)導(dǎo)者制定ABC體系的實(shí)施方案，下到生產(chǎn)工人參與記錄各種成本動(dòng)因量，以及其他與ABC相關(guān)的數(shù)據(jù)記錄，需要每一個(gè)員工的共同努力和配合。但對(duì)于多數(shù)精鑄企業(yè)來(lái)說(shuō)，ABC或許是一種新鮮事物，要想使員工做好上述這些工作，首要任務(wù)就是使員工了解這一成本核算方法，了解自己需要做哪些工作，如何做這些工作。因此，加強(qiáng)員工和管理者對(duì)ABC相關(guān)知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高自身的素養(yǎng)就顯得尤為重要。

4.可將作業(yè)成本核算與現(xiàn)行成本核算方法相結(jié)合

眾所周知，企業(yè)實(shí)施ABC離不開(kāi)投入一定的資源，并且ABC的計(jì)算步驟比較繁瑣。對(duì)于一些剛接觸ABC的精鑄企業(yè)來(lái)說(shuō)，將ABC與傳統(tǒng)成本核算相結(jié)合是可行的。這樣不僅可以降低精密鑄造企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的資源投入，而且能夠避免完全實(shí)施作業(yè)成本法為企業(yè)員工帶來(lái)的不適感。同時(shí)，企業(yè)可適當(dāng)就一些可控資源運(yùn)用ABC進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和核算，而可控性較差的資源依舊采用原有的核算方法。

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