會計視角的管理會計學管理屬性探析

【摘要】當前管理會計屬性不清，探討管理會計的管理屬性，尤其是從其主語會計角度的研究，成為亟待解決的課題。本文通過分析管理會計與財務管理的管理共性，發(fā)現(xiàn)管理會計的管理范圍須定位于平衡計分卡的企業(yè)內部運營維度，即一是應專注于管理控制環(huán)節(jié)（職能）；二是管理對象可具體化為資產(chǎn)負債表左側，除貨幣資金外的資產(chǎn)總體，以及利潤表費用要素。甚至是人力資產(chǎn)、環(huán)境類因無法貨幣計算而被排斥在財務會計之外，又屬企業(yè)管理必需的各類資產(chǎn)、支出；三是管理目標在于提高要素生產(chǎn)率；四是應積極開發(fā)經(jīng)營效率評價指標。

【關鍵詞】管理會計 財務會計 財務管理 人力資產(chǎn) 環(huán)境要素

一、引言

早在20世紀初，國際上就一致認同了管理會計+財務會計雙足支撐、構成會計學科大類共識。顧名思義，財務會計是財務+會計，而管理會計是管理+會計。而財務、管理、會計名詞組合下，又誕生了財務管理專業(yè)。隨著經(jīng)濟社會發(fā)展、企業(yè)經(jīng)營的多元化、跨界化和復雜化，財務會計既專注于保證會計信息質量的準則體系修正和完善，包括我國2006 CAS體系的建立、國際IASB正在制定中的IFRS體系國際趨同，以及包括IAS、SFAS在內的各國準則協(xié)調，甚至包括當前政府會計準則建設工程。

財務會計學科發(fā)展采用的上內涵式質量提升戰(zhàn)略，管理會計學科則更多地表現(xiàn)為單純的外延擴張。近半個世紀以來，先后提出了小到作業(yè)成本管理會計、生命周期成本管理會計、戰(zhàn)略績效評價管理會計、激勵與報酬管理會計，以至行為管理會計，大到環(huán)境管理會計、社會責任管理會計、戰(zhàn)略管理會計、以至國際管理會計，間以事項管理會計、人力資源管理會計、知識資本管理會計，幾成無所不包、無所不能的“圣斗士”。管理會計學科職能除了“管理”所轄對象之外，其“會計”主語意義內涵，卻在有意無意間被忽略，或者說，被虛置。而這恰恰是管理會計之所以托身會計專業(yè)之所由，因而也成為管理會計體系構建無法回避的前置性根本問題。筆者提出了管理會計秉持“會計主體性”倡議（涂必玉，2016），但何為會計主體性？管理會計的會計主體性又何在？因而，從同涉管理的管理會計與財務管理的同與異、同屬會計的管理會計與財務會計的聯(lián)系，乃至作為基礎性學科的財務會計的局限性三大維度，厘定管理會計的“會計”本來，關系著管理會計學科的未來，更關切其體系建設的成敗。

二、管理會計與財務管理異同

1.管理辨義。

鑒于財務管理與管理會計學科的“管理”共性，要弄清兩者的同與異，明確管理定義是必要前提。中外管理學教科書均不乏各種管理概念定義。如美國學者羅賓斯和庫爾塔（1996）認為：“管理是指和其他人一起并且通過他人來有效地完成工作的過程?！眲⒁姿沟龋?998）指出：“管理是指有效支配和協(xié)調資源，并努力實現(xiàn)組織目標的過程。”很明顯，這兩大定義均指向了管理的雙重目標：既要利用資源，如人和其他，完成工作，又要謀求效率。

普倫基特和阿特納（1997）把管理定義為：“一個或多個管理者單獨或集體通過行使相關職能（計劃、組織、指揮、協(xié)調和控制）和利用各種資源（信息、原材料、貨幣和人員）來制定并實現(xiàn)目標的活動。”應該說，該定義不僅明確了管理的具體職能環(huán)節(jié)，更對管理對象作出了一定的屬性列舉。

兩大定義一脈相承，相互配合，作為管理必備要素的對象、職能和目標，毋庸贅言。

2.財務管理學科的管理定位

從管理學定義出發(fā)，不難看出，財務管理是對企業(yè)的貨幣資金進行計劃、組織、統(tǒng)籌、協(xié)調和控制的專屬管理學門類。畢竟財務本義是指企業(yè)相關的資金活動。因而，原初的財務管理學因此而定位于組織企業(yè)財務活動——資金籌集、使用、回收和分配，以及處理企業(yè)內外部各種財務關系的學科大框架。換言之，財務管理的管理對象是貨幣資金。

至于財務管理之管理目標，正如馬克思產(chǎn)業(yè)資本循環(huán)理論所揭示的，資金作為企業(yè)的血液，是在避免收不抵支、保證流動性基礎上避免資金閑置，從而以加速G——G資金循環(huán)和周轉效率的方式實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。正是基于這一目標設定，財務管理預測、決策、預算、控制和分析五大管理環(huán)節(jié)既緊密圍繞資金循環(huán)方式，對目標又不離不棄。

唯有從這個角度看，盡管伴隨著國內資本市場的發(fā)育，以及中國經(jīng)濟崛起帶來的境外市場國內企業(yè)青睞，得風而起的中國企業(yè)急功近利、心浮氣躁下，經(jīng)營思維仍停留在工業(yè)化早期的規(guī)模經(jīng)濟、范圍經(jīng)濟層次而熱衷于簡單化的規(guī)模擴張，與此相適應，從以融資為核心的傳統(tǒng)財務學，漸成以價值評估、價值創(chuàng)造為核心的現(xiàn)代財務學。且致力于拓展證券、期權等金融工具，甚至衍生金融工具，以及兼并、收購類資本運作、擴張題材，靠攏投資學、公司財務學科，不乏轉身微觀企業(yè)層面金融學暗示，財務管理學科盡情伸展資金運用領域之余，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營密不可分的營運資產(chǎn)管理，尤其是流動資產(chǎn)管理，從未消失財務管理學科舞臺。

3.管理會計學科的管理定位。

與財務管理明確而具體的資金對象截然相反，管理會計學科不僅至今未達成一個統(tǒng)一的管理會計定義，而只是籠統(tǒng)地定義曰：“處理企業(yè)歷史經(jīng)濟資料，為企業(yè)管理當局提供信息以幫助其開展面向未來的經(jīng)營管理的會計分支?！鄙踔劣腥苏J為“管理會計就是會計與管理的直接融合”。

唯一涉及管理會計管理對象和管理目標內容的，是全美會計師協(xié)會下設的管理會計實務委員會所下的定義，即：“管理會計是向管理當局提供用于企業(yè)內部計劃、評價、控制，以及確保資源的合理使用和經(jīng)管責任所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程?！焙苊黠@，這一定義亦頗類似前述管理學定義，只不過管理會計被定位于為管理提供財務信息，或曰管理工具，而非管理本身。這也與該定義專列“評價”職能相呼應的。

遺憾的是，一方面，鑒于19世紀初，為適應工廠制生產(chǎn)經(jīng)營管理需要，管理會計與成本會計相伴而生事實、作為管理會計學科經(jīng)典理論的經(jīng)濟定貨量模型的成本最小化目標，及至近年兩大學科交相滲透、融合而呈現(xiàn)出成本管理會計一體化趨勢，無不昭示著管理會計學科費用最小化管理目標。另一方面，鑒于會計的內在貨幣計量屬性，當前的管理會計學科發(fā)展，不無“財務化”偏誤。具體表現(xiàn)在：

一是所謂考慮了采購材料價格優(yōu)惠政策——商業(yè)折扣的經(jīng)濟定貨量模型，類似模型拓展的材料購買成本考慮，其財務管理“烙印”清晰可見。但在進行不同訂貨數(shù)量總成本反復比較后，經(jīng)濟定貨量選擇事實上并未改變簡單模型預測結果。二是從經(jīng)營預算到全面預算的拓展，甚至預計資產(chǎn)負債表、預計利潤表，乃至預計利潤分配表編制；三是產(chǎn)品生產(chǎn)成本控制的價格標準設計及其差異分析；四是成本預測的貨幣化，以及畫蛇添足的資金需要量預測；五是業(yè)績評價的財務指標粘性；六是長期投資決策指標的財務性；七是預測、決策、預算、控制、分析的財務管理環(huán)節(jié)拿來主義。諸多學者將全面預算歸并控制后，直接以基礎篇、預測與決策篇、控制與評價篇來提示和總攬相關章節(jié)內容。

盡管財務管理學科自身在資金運用外延無限擴張后，仍緊緊系于流動資產(chǎn)管理一般，現(xiàn)代管理會計學科雖沒有忘記作為學科基礎的變動成本法及本量利分析。但隨著現(xiàn)代以知識經(jīng)濟為代表的后工業(yè)社會服務商品變動成本微不足道，甚至消失可能，若任由財務化趨向演變愈演愈烈，管理會計學科或難免被財務管理學科吸收而不存在。明確管理會計基于會計學科屬性規(guī)定的管理可能性、可行性。

三、管理會計與財務會計聯(lián)系

一向以來，管理會計與財務會計的區(qū)別，得到了超乎尋常的重視。一方面，人們從服務對象角度對兩者進行了區(qū)分，即財務會計，無論是早期的滿足所有者考量經(jīng)營者受托責任履行用，還是當前的滿足資本市場投資者增加、持有、減少企業(yè)股份類決策有用觀，為企業(yè)外部人員提供財務信息，尤其是以標準化了的“四表一注”為代表的財務報告義務，從未動搖。與此同時，管理會計則是面向企業(yè)內部管理者，以輔助管理者開展經(jīng)營決策為首要。在此，如果說財務會計學科專屬的會計確認、計量、記錄和報告，可以被某些學者簡單化地鄙薄為民間俗稱的記賬、算賬、報賬的話，管理會計卻因傍上了管理而既自高于財務會計，又因其內容的相對數(shù)學化而不可避免地在實踐層面出現(xiàn)理論與行為相脫節(jié)，甚至與財務會計漸呈背道而馳態(tài)勢。

前述全美會計師協(xié)會下設的管理會計實務委員會下的定義，雖然將管理會計窄化為管理提供相關財務信息工具局限，在一定程度上涉及了管理會計與財務會計的聯(lián)系。但一方面，產(chǎn)品生產(chǎn)成本信息天然的財務會計核算特性，或既易固化管理會計成本管理局限，又難免管理會計成本會計延伸誤解；另一方面，基于財務報表的財務狀況、經(jīng)營成果財務評價指標，及其綜合性運用的固有財務管理學科屬性，或增益管理會計學科的財務化傾向。因而，仍屬就會計論會計的淺表化層次。

值得一提的是，無論源自2002年美國的薩班斯法·奧克斯利法案，還是我國財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五委于2008年和2010年頒布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》所共同構建的企業(yè)內部控制規(guī)范體系中相關財務會計改革內容，都要求財務會計的內部控制功能不容忽視。

會計部門因其資金管理專門性，處在企事業(yè)單位管理的中樞環(huán)節(jié)。一方面，單位相關一切資金收支結算均須經(jīng)過出納。另一方面，幾乎全部的經(jīng)濟業(yè)務，都必須經(jīng)過會計核算環(huán)節(jié)轉換為會計信息，并以通用財務報告的形式予以表達。正是財務會計的資金保管、結算和業(yè)務核算“二算合一”性質，要求其在單位內部控制中，發(fā)揮必不可少的信息交換與溝通傳遞重要作用。其提供的會計信息是否真實有效，將直接關系到單位內部控制的執(zhí)行力，也直接關聯(lián)著單位能否實現(xiàn)既定的管理目標。財務會計在單位中的職能和地位，決定了其在內部控制中的核心和關鍵作用。

首先，從會計的職能出發(fā)，會計本身具有內部控制的作用。財務會計的職能（反映和監(jiān)督）中，監(jiān)督職能意味著會計自身必須融入經(jīng)濟業(yè)務后，從內部資金管控、資產(chǎn)管理、財務分析、財務績效評價等方面直接參與內部控制。

其次，從會計人員地位看，會計人員也是最適合的內部控制執(zhí)行者。單位內部幾乎全部的經(jīng)濟業(yè)務都會經(jīng)過會計環(huán)節(jié)轉換為會計信息，會計人員最能夠掌握全面的經(jīng)濟活動和財務狀況，會計工作性質決定了其內部控制的最佳執(zhí)行者地位。

最后，從單位內部控制的目的來說，內部控制的最主要目的是為了保障財務信息的真實性、正確性、可靠性、有用性和及時性、維護資產(chǎn)的完整性與安全性。從這一角度出發(fā)，財務會計控制即為企業(yè)內部控制的核心與基礎，可以促進內部控制制度的有效建立。從另一方面來說，建立并執(zhí)行嚴格的財務管理制度，也是保證內控機制有效運行的關鍵。財務會計能否在資金支付環(huán)節(jié)加以控制，能否為管理會計控制提供真實有效的會計信息，既是內部控制的重點，更關系到內部控制制度的有效執(zhí)行。

從企業(yè)管理角度看，財務會計本身被賦予了重要的管理控制職能。因而，會計概念內含的控制功能，尤其是企事業(yè)單位內部控制涵義，是會計主體性所在。結合管理會計成本控制傳統(tǒng)，以及管理會計本身“用于管理的會計”定位，不難看出，管理會計的管理職能應該，而且必須專注于控制職能，或曰控制環(huán)節(jié)。具體來說，就是通過對制度、標準執(zhí)行的過程性管理，達到節(jié)能降耗、提高工作效率，確保制度目標達成，助益企業(yè)利潤最大化效果。而不能一味高大上，甚至自冕“全能”，濫殤于管理對象、管理過程、管理職能全部。

四、財務會計局限性

會計部門是企事業(yè)單位內部控制的中樞與核心，只有正確理解內部控制與會計工作之間的緊密聯(lián)系，才能正確而充分發(fā)揮監(jiān)督控制職能。建立嚴密而科學的管理會計控制制度，既能保證會計信息的真實性，又不失為提高物化資金，如材料、人員管理效益的良好途徑。對于管理會計而言，避免隱身財務會計之虞，必須明確財務會計的局限性，并予以有效補位，才能與財務會計并駕齊驅、相得益彰之下，充分發(fā)揮提高全要素生產(chǎn)率的管理控制效果。

1.財務會計的貨幣計量假設。

眾所周知，會計四大假設之一的是貨幣計量假設。正是基于該假設，會計信息才具有縱向、橫向的可比性，才能為投資者決策所用。管理會計的績效評價、財務管理的財務分析工具——財務比率才具有了立身之基、存在之根。否則，財務管理的主要內容——企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果評價，才不致淪為無本之木、無源之水。財務會計與財務管理的共同基礎，或將不在。

2.財務會計信息現(xiàn)代性要求。

早在20世紀50年代，由于跨國公司的迅速發(fā)展，工業(yè)制造業(yè)空心化帶來了美國經(jīng)濟的高度服務業(yè)化，鑒于服務業(yè)勞動密集型特征，勞動者工資國民收入占比脫穎而出，高達四分之三強，幾成一柱擎天之勢，諸多美國經(jīng)濟學家將目光轉向人力資本研究，人力資本被認為企業(yè)，乃至國家競爭力主體。從此出發(fā)，會計學者和資本市場投資者陸續(xù)要求財務會計信息披露企業(yè)擁有的人力資源信息。與此同時，從戰(zhàn)后廢墟上站起來的美日歐等發(fā)達國家環(huán)境問題日益凸出，生態(tài)污染日益威脅人類生存，為實現(xiàn)人與自然和諧相處、保證經(jīng)濟社會可持續(xù)性發(fā)展，各國政府對企業(yè)社會責任履行越來越重視，著手制定法律法規(guī)來約束企業(yè)不負責任的行為。學者們則相繼展開了環(huán)境會計研究，以及社會責任會計研究，寄望于財務會計信息能夠體現(xiàn)企業(yè)相關環(huán)境影響、企業(yè)對員工、供應商、消費者、社區(qū)及政府等利益相關者責任法律遵守情況和履行情況。

隨著我國改革開放帶來的會主義市場經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，在經(jīng)濟高速增長、物質財富加速積累的同時，與全球第二大經(jīng)濟體地位不相稱的是，我國企業(yè)在環(huán)境保護、消費者利益等社會責任方面暴露出很多問題。如三鹿奶粉事件、雙匯香腸事件、山西煤礦崩塌等，鋼鐵企業(yè)集聚帶來的“霾伏”擾民，社會影響極其惡劣。正是出于問題的嚴重性和緊迫性，黨中央將生態(tài)建設提高到與經(jīng)濟、政治、社會、文化建設同等高度，強調經(jīng)濟發(fā)展與自然環(huán)境資源保護并重，兩者皆不可偏廢，堅持走可持續(xù)發(fā)展道路。

3.財務會計局限后的管理會計選擇。

眾所周知，代表企業(yè)財務狀況的資產(chǎn)負債表右側代表資金來源，包括股東投入的權益性資本和債權人提供的債務資本。左側資產(chǎn)則是資金運用的結果，如果說財務管理同時關注右側資金來源管理、左側貨幣資金實體管理，以及同時涉及左右的現(xiàn)金收益分配管理的話，管理會計的管理對象就只在資產(chǎn)負債表左側的具體資產(chǎn)，換句話說，就是除貨幣資金、債權、股權類投資，以及各種金融資產(chǎn)外的流動與非流動資產(chǎn)。包括利潤表中，與資產(chǎn)同質的、同因貨幣資金付出形成的各項費用要素管理。比如說，基于具體產(chǎn)品質量成本與損失成本平衡基礎上的總成本最小化。

對于上述提及的因無法有效進行貨幣計量，進入財務會計體系，并進而列入資產(chǎn)負債表的各種資產(chǎn)，如人力資產(chǎn)，尤其是智力資產(chǎn)，以及諸如產(chǎn)品生產(chǎn)污染源及其排放數(shù)量、企業(yè)采取的污染源處理、環(huán)境改善努力等事項相關付出，甚至付出后的收益測度，均應納入管理會計的管理范疇。當然其主要職能仍是控制。這種控制于物而言，是單位物耗最小化；于人而言是有效激勵下防止空轉現(xiàn)象，力求投入產(chǎn)出比最大化。并且其考核應著力開發(fā)基于數(shù)量的經(jīng)營指標，而不再是附著基于貨幣的財務指標。提高全要素生產(chǎn)率，是管理會計基于控制職能下的根本目標。

只有這樣管理會計才有可能與財務管理在劃清錢、物界限的基礎上真正分離，而無論其是否采納管理會計管理環(huán)節(jié)。基于財務會計信息的控制離不開相關標準的制定，而作為管理的標準則非借力預算不可，可謂無預算不標準。對于實際與標準的評價，指望絕對化拋棄財務，既不可能更不可行。早在20世紀90年代卡普蘭和諾頓研究提出的平衡計分卡，盡管當前國內管理會計學者無不將之奉為管理會計理論“圭臬”，卻既忽略了其戰(zhàn)略評價本質，而等同于企業(yè)甚至部門評價，集體無視管理會計的其中內部運營維度定位，遑論站在巨人肩膀上的學科發(fā)展。

從本質上說，從平衡計分卡內含的財務、內部運營、顧客、學習與成長四大評價維度看，是管理會計、財務管理和管理學學科綜合視角下的企業(yè)戰(zhàn)略評價工具，而非單純的管理會計拓展。對于管理會計學科而言，其中意義正在于專注內部運營的物質及其流動管理及其非財務指標，或曰經(jīng)營指標控制評價提示。以及無法經(jīng)貨幣計量進入財務會計系統(tǒng)的、又與經(jīng)營相關的，以“顧客”為代表的社會責任因素管理會計考量的必要性和重要性。

此外，現(xiàn)有管理會計體系的責任會計制度很完善，通過厘清責任，在責權利相統(tǒng)一原則下，緊緊抓住了人這一生產(chǎn)力最活躍、最主動因素，并借助傳導到物的管理，有牽一發(fā)而動全身之效。需要注意的是，責任會計制度的有效執(zhí)行，責任主體的有效管理控制，離不開財務會計的車間核算甚至班組核算制度，以及基于財務管理的企業(yè)內部銀行架構支撐。只有財務會計、管理會計與財務管理緊密配合，互相補充增益，企業(yè)管理才有可能取得事半功倍功效。

本文從會計的視角探討了管理會計的屬性，提出了對管理會計屬性的認識，認為管理會計的管理范圍須定位于平衡計分卡的企業(yè)內部運營維度，在這一認識下對管理會計學科屬性提出了設想，即應專注于管理控制；管理對象可具體化為除貨幣資金外的資產(chǎn)總體以及利潤表費用、人力資產(chǎn)、環(huán)境類因無法以貨幣計算的各類資產(chǎn)、支出；管理目標在于提高要素生產(chǎn)率。管理會計是為企業(yè)或組織管理者提供用于經(jīng)營決策和財務管理的管理系統(tǒng)。這一認識與設想，可定義管理會計屬性，解決管理會計存在的職能不清、目標不明等問題，提供新思路。

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