論打破“地界”對審計機關(guān)職能的影響

文/楊冬旭

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論打破“地界”對審計機關(guān)職能的影響

文/楊冬旭

本課題組感謝廣東省審計廳，廣東省會計學會對課題的指導和支持。

本文受廣東省審計廳2015年科研項目資助：整合優(yōu)化審計資源形成“全省一盤棋”格局的方式方法（主持人 楊冬旭）。

摘要：國家提出了審計“一盤棋”的規(guī)劃目標，旨在整合優(yōu)化全國審計資源的調(diào)配與使用。本文探討了全國審計“一盤棋”格局下，放棄“地界”的思維及工作模式，對我國現(xiàn)行審計部門間的職能轉(zhuǎn)化與融合進行詳細剖析，并展望了我國審計行業(yè)未來的發(fā)展道路。

關(guān)鍵詞：打破“地界”； 職能融合；國家治理；審計效率

一、審計部門“地界”的差別與融合

根據(jù)當前法律法規(guī)和審計署的規(guī)定，國家審計署主管全國審計工作，負責對國家財政收支和法律規(guī)定屬于審計監(jiān)督范圍的財務收支其真實性、合法性和效益性進行審計監(jiān)督，起草審計法律法規(guī)草案，擬訂審計政策，制定審計規(guī)章、審計準則和指南并履行監(jiān)督職責。審計署主要關(guān)注國資委下屬央企，從宏觀角度考慮與解決問題，與地方審計廳的職責有所劃分。

地方審計廳主要負責制定本省（自治區(qū)、直轄市）審計工作的政策和規(guī)劃，確定審計工作重點，負責本級審計機關(guān)審計范圍的審計事項，對下級審計機關(guān)審計工作進行領(lǐng)導。它主要控制地方所屬企業(yè)，對央企并沒有太大的制約作用。尤其是地方審計力量在對高級別的部門、單位（國有金融機構(gòu)及其駐各地分支機構(gòu)）審計時處于政治上的不利地位，工作開展較為尷尬并缺乏獨立性。因此，地方審計機關(guān)有必要尋求與國家審計署的合作。

十八屆四中全會提出探索上下聯(lián)動的合作方式，因此地方政府可以利用審計署優(yōu)秀的平臺以及豐富的審計經(jīng)驗、知識，來打破當前與地方審計廳的管轄界限問題，加強合作開展金融審計。占有金融審計人才與經(jīng)驗優(yōu)勢的國家審計署也可以直接指導或派遣經(jīng)驗豐富的專員，對審計項目提供指導建議，以彌補地方金融審計薄弱的環(huán)節(jié)。還可以完善已有的溝通網(wǎng)絡，通過互聯(lián)網(wǎng)或者加密云盤共享審計署和各地審計廳的審計成果和資料。同時將共享資源作為審計材料，可以有效解決審計范疇不清、職權(quán)歸屬沖突、忽視審計或者重復審計等問題，從而提高審計的效率。特別是在當前經(jīng)濟市場環(huán)境極其不穩(wěn)定、股票市場波動明顯、金融機構(gòu)興起、私立銀行及證券公司紛紛出現(xiàn)、民間放貸頻繁等復雜的金融環(huán)境下，做好金融審計工作對穩(wěn)定市場環(huán)境起著至關(guān)重要的作用?，F(xiàn)今所處的經(jīng)濟環(huán)境決定了中央與地方協(xié)同作戰(zhàn)的必要性。而結(jié)合中央和地方的力量，做好全國性和地方金融審計是一種能從根本上提高金融市場穩(wěn)定、優(yōu)化審計資源以形成“全省一盤棋”格局的新方法。

二、“一盤棋”對特派辦，地方審計部門職能分工的影響

實施“一盤棋”后，對特派辦和地方審計部門的職能要求會產(chǎn)生一定的變化。對于廣東省審計廳來講，審計廳將直接管理下屬地方（省下屬其他城市、縣、農(nóng)村）審計部門的人事任命、財物調(diào)配與審計業(yè)務開展。除了省級以外，將不再出現(xiàn)由各地方黨委政府組建和領(lǐng)導的審計隊伍，全國的審計組織將簡化為國家審計署和省審計廳兩大系統(tǒng)。在傳統(tǒng)的業(yè)務模式下，省下屬地方審計力量歸各地方黨委政府管理，因此其審計工作的獨立性存在折扣。加強省級層面的集權(quán)管理可以減少行政層級并有效降低由代理者問題（Agency problem）引發(fā)的代理成本（Agency cost）。具體來說，強化上級領(lǐng)導可以降低下屬地方政府管理失效帶來的社會負面效應：任命錯誤的審計領(lǐng)導（Adverse selection）和地方審計隊伍受到腐敗侵蝕（Moral hazard）。具體操作可以參照國家審計署對地方特派辦的領(lǐng)導模式。

從審計工作對象來講，國家審計署和省審計廳的工作重心沒有太大改變，只是如下文所講，省審計廳的人員可能更多地參與配合國家的大型審計項目（如金融行業(yè)審計）。國家審計署及特派辦的審計重點依舊是國資委下屬大型央企，但在經(jīng)濟責任審計項目上則會添加對各省黨政一把手和審計廳主要領(lǐng)導的任期審計；以此類推，省審計廳的重點審計對象仍然是地方國有企業(yè)，同樣，省審計廳也有必要對省內(nèi)下屬各地的黨政一把手開展任期內(nèi)的經(jīng)濟責任審計。

行政型審計目前主要服務于地方政府經(jīng)濟工作重心，其審計部門由地方黨委政府直接管理；地方黨政領(lǐng)導的經(jīng)濟責任問題由國家紀委部門監(jiān)督，行政領(lǐng)導人的經(jīng)濟問題則由監(jiān)察局來負責。但是這些調(diào)查工作絕大多數(shù)屬于事后審計，并不能有效地防范相關(guān)的經(jīng)濟責任事故與風險。目前的趨勢是，在國家紀委書記王岐山同志的帶領(lǐng)下，紀委工作也要倡導“前移”，采取類似風險導向型審計的模式，提前發(fā)現(xiàn)風險，防患于未然，因此紀委人員可以主動開展經(jīng)濟責任審計與調(diào)查。這種思維和工作模式同樣有必要應用于監(jiān)察局系統(tǒng)。但是，這種事前的經(jīng)濟責任審計、舞弊調(diào)查本來就屬于審計“一盤棋”的范疇。以后是否有必要由三個國家系統(tǒng)同時來開展事前的經(jīng)濟責任調(diào)查呢？在過去的經(jīng)濟責任審計中，我們較多開展的是對行政領(lǐng)導任期內(nèi)的經(jīng)濟責任審計，以后省委政府的黨政一把手也要接受國家審計署（最有可能是特派辦力量）的監(jiān)督審查。

但從審計人員自身來講，審計署系統(tǒng)與省審計系統(tǒng)的工作人員可能會面臨更加靈活的調(diào)配。由于“一盤棋”的思想要求中央審計隊伍加強與省審計力量的契合，省審計系統(tǒng)的工作人員可能更多地參加到審計署開展的全國性大項目中，尤其是就近參與一些實質(zhì)性測試（Substantive testing）、樣本抽查，可以節(jié)約大量的審計差旅費用；國家審計署系統(tǒng)的員工具有豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗，也有機會被直接下派到各地，領(lǐng)導指揮地方性審計項目，更大地發(fā)揮知識審計的效力。

在不遠的未來，國家一旦搭建好云審計平臺并開始實施互聯(lián)網(wǎng)審計技術(shù)，尤其是在成套聯(lián)網(wǎng)審計程序發(fā)展到成熟的資源管理系統(tǒng)（Enterprise Resource Planning，ERP）時，審計人員的組織調(diào)配、職稱競聘將會進入更靈活的狀態(tài)，而且這套體制已經(jīng)在世界500強公司里運作得非常成熟。當然，搭建這個ERP平臺的根基還在于風險導向型審計系統(tǒng)的開發(fā)，因為只有知道有什么風險、多大的風險，才能計算出需要多少審計資源。雖然這一套系統(tǒng)在國際四大會計公司已應用得相當成熟，但我國的審計系統(tǒng)離這一步還有很大的距離，甚至連風險導向型審計及其程序都還沒得到很好普及。一旦這套體系形成了有效的審計資源分配與計劃，未來國家審計署系統(tǒng)可能面臨更多人員精簡，甚至駐地方特派辦也將會被取消（那些負責地方黨政領(lǐng)導人經(jīng)濟責任審計、地方政府財政資金審計的力量除外）。取而代之的是審計署直接執(zhí)行高端的審計分析性程序（Analytical procedure），全國性大型項目的各地實質(zhì)性程序（Substantive procedure）將主要由省審計系統(tǒng)來完成。國家審計署則擔負起大腦中樞的職責，提供的是審計的權(quán)威、風險的導向和審計的指令。甚至，原有的省屬國家項目也要走這條路，由國家審計署來安排審計計劃并賦予相應審計職權(quán)，因為越來越多的地方國企已經(jīng)走向了全國性的經(jīng)營道路。并且，在審計對象上，將持續(xù)弱化央企與地方性企業(yè)的概念區(qū)分，持續(xù)弱化中央金融機構(gòu)與地方性金融機構(gòu)的概念劃分，持續(xù)弱化一切由中央和地方行政級別差異而造成的等級觀念（包括對中國人民銀行、海關(guān)總署、國家稅務總局等機構(gòu)的審計），重點加強審計署與地方審計力量的融合與搭配。一切審計將從審計獨立性、資源優(yōu)化和審計實效角度出發(fā)，弱化這種由行政組織形成的“地界”觀點。

當然，這一步的改革離現(xiàn)在可能還很遠。在漫長的改革道路中，還可能出現(xiàn)其他插曲。比如，中國的市場化進程與下一輪大批國有資產(chǎn)證券化的推行，都會對國有審計資源的需求產(chǎn)生重大影響。這種市場結(jié)構(gòu)的調(diào)整要求適當?shù)鼐唶覍徲嬯犖?，提高審計資源運用實效，并將部分政府審計部門轉(zhuǎn)化為事業(yè)單位或股份制合伙企業(yè)。最后，當資本市場發(fā)展成熟以后，國有企業(yè)的資產(chǎn)證券化改革順利完成，中國國家審計署的職責應該會和美國審計署目前的主要職能非常相似，即：國家審計署主要對審計市場運營秩序和會計師事務所的審計質(zhì)量進行監(jiān)督、評估與治理。

（作者單位：中山大學南方學院）

上接（第99頁）

常完美在邏輯上沒有明顯問題的系列數(shù)據(jù)之間。問題的發(fā)現(xiàn)，或者說錯報或漏報的確認需要看系列數(shù)據(jù)或要素之間的異動情況，或者說從勾稽關(guān)系中尋找問題可能存在的痕跡，籍此確定延伸審計推進的方向及要點。而異動點的發(fā)現(xiàn)，單憑技術(shù)層面的素質(zhì)及能力是不夠的，需要依賴職業(yè)懷疑支撐下的職業(yè)判斷能力的發(fā)揮。

（七）控制測試執(zhí)行判斷

內(nèi)部控制測試既是確定審計重點的參考，同時也是發(fā)現(xiàn)確認財務舞弊風險現(xiàn)象的方式之一，不過內(nèi)控的有效性和財務舞弊并非一對一的關(guān)系，只能說內(nèi)控存在問題的時候財務舞弊發(fā)生的可能性更高，但是內(nèi)控沒有問題的時候往往是隱蔽性、系統(tǒng)性更高的舞弊風險發(fā)生的情況。面對這種復雜邏輯，是否執(zhí)行內(nèi)控測算，如何運用內(nèi)控測試的結(jié)果，均需要審計人員把握及考量，即需要發(fā)揮其職業(yè)判斷的能力。

（八）審計結(jié)果屬性判斷

舞弊審計在確定了初步結(jié)果后，也就是說在確定了錯報或漏報的具體情況后，需要對其屬性進行判定，即將其歸屬為一般錯報還是重大錯報，其標準不僅在于涉及的額度，另外還需要看具體性質(zhì)，即需要綜合定性及定量兩種維度思考，而且往往缺乏明確容易執(zhí)行的標準，更依賴職業(yè)判斷。

三、強化運用職業(yè)判斷推進舞弊審計的注意要點

在舞弊審計中，充分發(fā)揮職業(yè)判斷的作用，提升舞弊審計的水準，需要注意多方面的事項。具體而言，筆者認為，主要應該具備如下五個方面：一是應該有運用職業(yè)判斷的意識和自覺，應該意識到舞弊審計中運用職業(yè)判斷的必要性，應該意識到職業(yè)判斷對于提升舞弊審計質(zhì)量的價值和意義，避免因為舞弊審計對確證要求較高而否定職業(yè)判斷的必要性，應該在舞弊審計過程中形成運用職業(yè)判斷的習慣及自覺。二是應該有運用職業(yè)判斷的能力及素質(zhì)，財務舞弊的隱蔽性較強，隨著時代的發(fā)展其水準也越來越高，涉及的人群往往較多，涉及的主體層級往往也較高，識別確認財務舞弊需要的素養(yǎng)支撐越來越高，這要求審計人員不僅應該在審計及財會范疇內(nèi)是專家，而且要求他們在資本運作、企業(yè)管理、特定行業(yè)或業(yè)務的專業(yè)知識、信息系統(tǒng)等方面都有一定的了解甚至熟悉，要求他們成為趨于通才的雜家，對此可以通過比較傳統(tǒng)的各種方式強化培訓提升素質(zhì)，有條件的規(guī)模性企業(yè)或事務所也可以考慮重點專注于職業(yè)判斷的審計人員。三是有過硬的職業(yè)道德水準，財務舞弊涉及的主體層級往往較高，甚至是最高管理層，可能對審計人員形成一定的壓力，而職業(yè)判斷的發(fā)揮及不作為之間缺乏明確的界限，職業(yè)道德水準不高膽魄不足的審計人員在二者之間往往選擇不作為而放棄充分發(fā)揮職業(yè)判斷的作用。對此，在培養(yǎng)審計人員及提升素質(zhì)的時候，應該強化職業(yè)道德方面的熏陶。四是要有良好的審計環(huán)境，獨立性不足是大多數(shù)內(nèi)審工作的軟肋，對于財務舞弊審計來說獨立性不足干擾過多是制約審計職業(yè)判斷發(fā)揮程度的關(guān)鍵因素之一，所以應該在管理、定位及具體工作機制等方面思考提升審計團隊的獨立性。另外，還應該注意與審計懷疑及其他審計工作相結(jié)合推進，以形成最大化的合力，收取單獨職業(yè)判斷無法獲得的審計效果。

參考文獻：

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（作者單位：中糧屯河股份有限公司）

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