淺析美國FABS8號(hào)概念公告

楊磊

（上海海事大學(xué)，上?！?01306）

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淺析美國FABS8號(hào)概念公告

楊磊

（上海海事大學(xué)，上海201306）

[摘要]美國FASB8號(hào)概念公告，明確了“概念框架”的定義，指出通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的地位，明確了通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)“決策有用性”以及通用財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者。由于我國現(xiàn)行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在一定的缺陷，而完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要一定的財(cái)務(wù)概念框架作為指導(dǎo)，盡快建立我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已是大勢(shì)所趨。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有指導(dǎo)意義，也是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的客觀要求。

[關(guān)鍵詞]美國FASB8號(hào)概念公告；財(cái)務(wù)報(bào)告；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、美國FASB8號(hào)概念公告—財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架內(nèi)容概述

2010年9月28日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)正式發(fā)布了雙方合作開展的概念框架聯(lián)合項(xiàng)目第一階段的成果“目標(biāo)和質(zhì)量特征”，并將其作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第8號(hào)(SFAC8)“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”。SFAC8開啟了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的新篇章，它是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的產(chǎn)物，對(duì)建立全球統(tǒng)一規(guī)范的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有開創(chuàng)性的意義。

SFAC8的第一章“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，取代了1978年發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)(SFAC1)“經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”。

(一)明確了“概念框架”的定義

FASB8號(hào)概念公告的引言部分指出：概念框架是由相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本概念構(gòu)成的內(nèi)在一致的體系。它規(guī)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性，并將發(fā)揮引導(dǎo)一致的指引性的作用。概念框架通過確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的結(jié)構(gòu)和方向，促進(jìn)無偏見的財(cái)務(wù)及有關(guān)信息的提供，以達(dá)到為公眾利益服務(wù)的預(yù)期。

(二)指出通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的地位

在SFAC8第1段(OB1)中指出通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)形成了概念框架的基礎(chǔ)，并對(duì)其他方面的基礎(chǔ)概念做了詮釋，包括報(bào)告主體、有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征與限制條件、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，以及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露等。在BC1.6中指出為不同的報(bào)表使用者提供不同的報(bào)告或者為其提供編制用戶定制的財(cái)務(wù)報(bào)告所需的所有信息是昂貴的。要求財(cái)務(wù)信息使用者編制特定報(bào)告可能也不合理，因?yàn)樵S多使用者將需要在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)水平下更深入地理解會(huì)計(jì)。因此，F(xiàn)ASB認(rèn)為，通用財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于滿足各種使用者的信息需求仍然是最有效率和最有效果的方式。

(三)明確了通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)“決策有用性”

在SFAC8第2段(OB2)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)作出以下陳述：“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是，為現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人提供關(guān)于報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息，以幫助他們作出向該主體提供資源的決策”。

(四)明確了通用財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者

SFAC8附錄BC1.9中指出其主要使用者是現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和那些不能要求報(bào)告主體直接向他們提供信息的其他債權(quán)人。SFAC8在第3章中用“有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”替代了1980年的SFAC2中的“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征”。在BC3.8中將質(zhì)量特征依據(jù)其關(guān)鍵性及需要程度區(qū)分為“基本質(zhì)量特征”和“強(qiáng)化質(zhì)量特征”?；镜馁|(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實(shí)反映，強(qiáng)化的質(zhì)量特征包括可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。決策有用的財(cái)務(wù)信息首先應(yīng)具備基本的質(zhì)量特征。并且它主張對(duì)于報(bào)告主體，成本是一個(gè)普遍存在的約束條件，信息的提供者在提供信息的過程中會(huì)產(chǎn)生有關(guān)費(fèi)用，信息的使用者理解和分析信息也要花費(fèi)成本。所以，需要將信息產(chǎn)生的效益和花費(fèi)的成本作比較，以判斷成本花費(fèi)是否合理。

美國FASB8號(hào)概念公告已經(jīng)對(duì)“概念框架”的定義進(jìn)行了明確的解釋，并指出它的制定以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量做出原則性的概括。我們由此可以看出在整個(gè)會(huì)計(jì)體系的建構(gòu)中，概念框架是不可缺少的，它起著舉足輕重的作用。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展現(xiàn)狀

近年來，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到明顯完善，國際認(rèn)可程度也得到提高，全球影響日益擴(kuò)大，越來越多的國家加入到采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行列中。但是，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還處于發(fā)展階段，然而，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)尚沒有一套完善的足以供全世界國家通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，我國和全世界通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比較起來，仍然有很大距離，這就需要我們不斷地努力完善。2006年2月15日發(fā)布的我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的新跨越和突破，是我國與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨同道路上的一個(gè)創(chuàng)世紀(jì)的單元，具有里程碑式的意義。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系借鑒了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中適合我國國情的會(huì)計(jì)政策和程序，主要從我國的實(shí)際出發(fā)，貫徹了先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理念，為會(huì)計(jì)領(lǐng)域提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息提供了制度保證。但是新準(zhǔn)則規(guī)范與我國之前實(shí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間還存在著相當(dāng)大的差異，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則貫徹的理念和操作在實(shí)際中執(zhí)行也帶來了很多問題，比如我們一直對(duì)“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備能否轉(zhuǎn)回”存在著熱議，很多人觀點(diǎn)不同。雖然“存貨”那一章節(jié)指出：導(dǎo)致存貨價(jià)值下降的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在“資本減值損失”一章中規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回”。這就產(chǎn)生了矛盾。這都是由于缺乏一個(gè)完整的概念框架體系作為指導(dǎo)，尤其是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面并沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)概念，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定缺乏一個(gè)規(guī)范的理論指導(dǎo)，使得趨同工作進(jìn)入一個(gè)瓶頸狀態(tài)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的重要性

(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)意義

1.所有的理論準(zhǔn)則都是以一系列嚴(yán)謹(jǐn)、系統(tǒng)、完整的概念為基礎(chǔ)的，而理論的根基在于概念，所以概念處于統(tǒng)領(lǐng)的地位。

2.可用來彌補(bǔ)現(xiàn)行準(zhǔn)則中的某些漏缺，對(duì)解決某些具有爭(zhēng)議性的重要的會(huì)計(jì)問題提供理論上的支持；評(píng)判并衡量已發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并據(jù)此修訂和完善原準(zhǔn)則；為新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定指引方向；有利于現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的深入發(fā)展和觀念更新。這些都最終更有利于會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.由于整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中具有不確定性，會(huì)計(jì)環(huán)境也在不斷變化，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界將會(huì)不斷出現(xiàn)新問題或緊急問題。而由于缺乏適用的完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們很多情況下會(huì)束手無策；而概念框架是由一些基本概念和原則組成的、它不是對(duì)具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的描述，因此即使在不確定的環(huán)境下，概念框架具有一定的穩(wěn)定性和較高的參考意義。在實(shí)際操作中，如果出現(xiàn)了某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有做出明確規(guī)定，或者之前從未遇到的新問題，那我們就可以參照它做出初步分析。

4.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不斷發(fā)展的需要。伴隨經(jīng)濟(jì)全球化地不斷加深，實(shí)際中的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化將會(huì)使得對(duì)于創(chuàng)新業(yè)務(wù)的規(guī)范合理的核算與處理成為當(dāng)下之急。這就促使創(chuàng)新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論的根源變成客不容緩的問題。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的客觀要求

1.由來已久的財(cái)務(wù)造假問題。21世紀(jì)以來，安然、施樂、世界通訊等這樣的跨國公司財(cái)務(wù)丑聞不斷爆發(fā)，就連英美這樣的發(fā)達(dá)國家也不能幸免。2012年8月湖南證監(jiān)局對(duì)上市不滿一年的萬福生科進(jìn)行例行現(xiàn)場(chǎng)檢查。督導(dǎo)小組竟然發(fā)現(xiàn)萬福生科存在三套賬本：稅務(wù)賬、銀行賬及一套公司管理層查閱的實(shí)際收支的業(yè)務(wù)往來賬，萬福生科造假問題由此浮現(xiàn)，這就是我國創(chuàng)業(yè)板造假第一股的“萬福生科”案例。這一系列的財(cái)務(wù)造假事件導(dǎo)致了中國的資本市場(chǎng)的發(fā)生了巨大震動(dòng)，并帶了惡劣的負(fù)面影響。它不僅給投資者造成巨大損失，而且不利于資源的合理配置，導(dǎo)致了資源浪費(fèi)，并且在一定程度上影響了我國證券市場(chǎng)的發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)告沒有實(shí)現(xiàn)它本身的目標(biāo)，為什么這些造假可以蒙過“準(zhǔn)則”的眼睛在幾年后才會(huì)被查出來，不是有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束嗎？那他們是怎么做到的？我們不得不承認(rèn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在漏洞是一方面的原因。概念框架的建立可以完善監(jiān)管制度，從根本上杜絕一些會(huì)計(jì)中“投機(jī)取巧”，有利于保護(hù)利益相關(guān)者的利益，真正實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

2.實(shí)務(wù)操作中的問題。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為模式的指導(dǎo)下，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)有不同的會(huì)計(jì)處理方法，比如存貨的計(jì)量，固定資產(chǎn)的折舊方法，長期股權(quán)投資，投資性房地產(chǎn)的核算方法等。公司往往借助多種多樣的會(huì)計(jì)政策選擇來對(duì)自己有利的政策，雖然這些都是有明確規(guī)定的，但是企業(yè)總是能“創(chuàng)造”自己選擇這種模式的條件，使自己的行為“合理化”。通過延長折舊年限或者改變折舊計(jì)算方法來可以降低折舊額，一方面虛增利潤，另一方面可以高估資產(chǎn)的賬面價(jià)值，粉飾報(bào)表；改變存貨的計(jì)價(jià)方法和減值準(zhǔn)備的提取比例，可以隨意地調(diào)整利潤金額，迷惑信息使用者。還比如固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生重大改變時(shí)，企業(yè)可以通過調(diào)整折舊的計(jì)算方法，調(diào)節(jié)每期折舊額，從而影響當(dāng)期利潤。而實(shí)際中我國新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值的改變都規(guī)定采用未來適用法，不用追溯調(diào)整，這些都會(huì)使操作過程中有很多的不確定性，導(dǎo)致信息容易被操控，而且會(huì)隱蔽很多過去的人為操控的財(cái)務(wù)信息等。這些都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏真實(shí)可靠性，更何談通過這些會(huì)計(jì)信息做出的財(cái)務(wù)報(bào)告是否真的“有價(jià)值”，是否真的達(dá)到了財(cái)務(wù)報(bào)告的既定目標(biāo)。

而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)于建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯的一致性具有重要作用，它可以規(guī)避不同準(zhǔn)則之間的矛盾或沖突，有助于信息使用者得到的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)客觀性，使其更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)國際化的今天，概念框架的重要性日益凸顯，對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改和完善，盡快建立我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已是大勢(shì)所趨。對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)遇到的新問題，我們必須用相應(yīng)的趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)要加以規(guī)范，并提供決策者具體參考國家準(zhǔn)則價(jià)值意義的信息進(jìn)行決策。由于國內(nèi)現(xiàn)行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在一定的缺陷，而完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要一定的財(cái)務(wù)概念框架作為指導(dǎo)。但是我們不能因?yàn)榛緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則本身可以發(fā)揮財(cái)務(wù)概念框架的作用或者因?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)的不成熟而忽視了構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念這一重要使命。要從根本上提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，在執(zhí)業(yè)過程中真正做到獨(dú)立、客觀、公正，并在網(wǎng)絡(luò)報(bào)刊雜志等媒體上提供一定渠道，使其加深認(rèn)識(shí)國際準(zhǔn)則。要把會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)知識(shí)的后續(xù)教育的重視提高一定的高度，切實(shí)做到國內(nèi)相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)人員能夠把握國際準(zhǔn)則變動(dòng)的動(dòng)態(tài)，及時(shí)更新自己的專業(yè)知識(shí)。同時(shí)，我國目前應(yīng)加強(qiáng)專業(yè)英語的學(xué)習(xí)和會(huì)計(jì)理論研究工作，培養(yǎng)具有國際競(jìng)爭(zhēng)的專業(yè)復(fù)合型人才，使我國概念框架的構(gòu)建得到保障。

[參考文獻(xiàn)]

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[責(zé)任編輯：王鳳娟]

[作者簡(jiǎn)介]楊磊(1990-)，女，上海海事大學(xué)碩士研究生。研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

[收稿日期]2016-02-26

[中圖分類號(hào)]F233

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]B