權責發(fā)生制在事業(yè)單位中的運用探討

林建中，龔藝靄

（湖北經(jīng)濟學院法商學院，湖北武漢430000）

?

權責發(fā)生制在事業(yè)單位中的運用探討

林建中，龔藝靄

（湖北經(jīng)濟學院法商學院，湖北武漢430000）

摘要：近年來，我國事業(yè)單位體制改革正在火熱地開展。在當今經(jīng)濟環(huán)境下，事業(yè)單位現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制已經(jīng)不再適用，而權責發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制已成為未來事業(yè)單位會計處理的必然趨勢。本文結(jié)合當前形勢，探討收付實現(xiàn)制在事業(yè)單位中的局限性和權責發(fā)生制在事業(yè)單位中的應用，并提出相應的建議，希望對推動事業(yè)單位的改革具有一定的意義。

關鍵詞：權責發(fā)生制；收付實現(xiàn)制；事業(yè)單位

2013年1月1日，實施了財政部于2012年修訂的《事業(yè)單位會計準則》。新的事業(yè)單位準則的實施，首次提出了事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分業(yè)務采用權責發(fā)生制核算，這說明政府正逐漸意識到收付實現(xiàn)制已經(jīng)遠遠不能解決事業(yè)單位會計核算中的問題。

2014年12月31日，國發(fā)〔2014〕63號《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》文件，提出建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的重要意義。這一舉措的出現(xiàn)，不僅僅影響政府會計制度的改革，在很大程度上也推動事業(yè)單位在會計核算方式中引入權責發(fā)生制的進程。

2014年10月1日，國發(fā)〔2015〕2號文件，明確指出機關（單位）、事業(yè)單位及其編制內(nèi)的工作人員，將實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險制度。在這一決定下，不難發(fā)現(xiàn)原有的會計核算方式已難以滿足事業(yè)單位發(fā)展的要求。

2015年8月23日，《基本養(yǎng)老保險基金投資管理辦法》正式發(fā)布。在養(yǎng)老金入市的全面鋪開之后，事業(yè)單位會計制度將再次受到?jīng)_擊。

本文基于這一背景，對權責發(fā)生制在我國事業(yè)單位中的運用進行了探討。

一、文獻回顧

1、國外文獻綜述

國外不存在“事業(yè)單位”這一概念，但其“非營利組織（NPO）”性質(zhì)同我國“事業(yè)單位”在某種程度上相類似。Ian Ball（1981）認為：“權責發(fā)生制能夠可持續(xù)管理化地管理資產(chǎn)，同時全面管理資產(chǎn)，使得隱性債務顯性化，有利于非營利組織管理者做好績效考核?！盝ohn Larsen （2012）概括到：“非營利組織應該遵循權責發(fā)生制原則?！?/p>

2、國內(nèi)文獻綜述

由于近年來的事業(yè)單位改革，國內(nèi)許多學者紛紛著手探討事業(yè)單位會計改革。通過文獻閱讀，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)學者主要探討了權責發(fā)生制的優(yōu)缺點和引入權責發(fā)生制的影響及推行建議。鄭治鍬（2014）通過對比核算中收付實現(xiàn)制及權責發(fā)生制的利弊得出權責發(fā)生制能夠有效地降低成本，提高事業(yè)單位經(jīng)濟效益的結(jié)論。盧少倫（2015）論證了事業(yè)單位引入權責發(fā)生制的改革思路，闡明了引入權責發(fā)生制的必然性。李志宏（2015）首次提出事業(yè)單位改革應根據(jù)不同性質(zhì)不同業(yè)務進行分類，據(jù)此各單位選擇合適的改革方案。

綜上所述，隨著事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務事項越來越復雜，事業(yè)單位引入權責發(fā)生制的改革也需要同步跟進。下面將通過分析收付實現(xiàn)制的局限性和權責發(fā)生制的應用，提出相應建議，做出總結(jié)。

二、收付實現(xiàn)制在事業(yè)單位中的局限性

1、不利于事業(yè)單位防范財務風險

現(xiàn)行的事業(yè)單位會計核算制度是以收付實現(xiàn)制為基礎。在該會計核算制度下，只有當期已收取現(xiàn)金的部分被要求確認，應收而未收的部分卻無法反映在其報告中。同樣，支出方面也出現(xiàn)一部分沒有被確認的負債，如借款費用、養(yǎng)老金財務支出中已發(fā)生但未動用現(xiàn)金支付的債務等。這些尚未被反映的資產(chǎn)和債務，造成事業(yè)單位報表不能完整、準確地記錄和反映資產(chǎn)和負債情況，不利于做出正確的財政支出估計，從而導致防范財務風險能力下降。

2、會計信息缺乏可比性

在收付實現(xiàn)制下，某些款項收到或支出時才入賬，很有可能把本期發(fā)生的業(yè)務收入和費用計入下期，這樣就造成會計期間的信息前后無法比較。而這種不可比性主要分為兩種情況：一個是橫向不可比。由于事業(yè)單位收入和支出不能匹配，導致某個時期該事業(yè)單位的會計數(shù)據(jù)與其他事業(yè)單位的會計數(shù)據(jù)不能進行對比。另一種情況是縱向不可比。在事業(yè)單位會計實務中，將發(fā)生在兩個會計期間，甚至多個會計期間之間的收支業(yè)務，作為一個會計期間處理，造成縱向不具可比性。

3、不利于事業(yè)單位成本核算

事業(yè)單位成本核算不準確主要出現(xiàn)在兩種情況下。第一種是由于收付實現(xiàn)制無法反映本期已發(fā)生但未支付的相關費用，導致事業(yè)單位成本核算不準確。第二種是當今事業(yè)單位除了經(jīng)營性業(yè)務，也存在少部分非經(jīng)營性業(yè)務，而這兩種業(yè)務會計核算基礎各不相同，分別采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，同時，事業(yè)單位沒有明確劃分該兩種業(yè)務的標準，以致于在實務中，容易將兩種業(yè)務混為一談，錯用核算基礎，造成業(yè)務成本核算不準確、不客觀。

三、權責發(fā)生制在事業(yè)單位中的應用

從會計確認角度出發(fā)，收付實現(xiàn)制反映的是事業(yè)單位資金流的狀況，而權責發(fā)生制注重經(jīng)濟資源及其變動狀況。在權責發(fā)生制下，事業(yè)單位能夠清晰地發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)與負債的變化與關系，同時，引入權責發(fā)生制后，對先前采用收付實現(xiàn)制所造成的信息偏差進行修正，避免事業(yè)單位產(chǎn)生錯誤的評估，從而做出有效的決策。

1、權責發(fā)生制在資產(chǎn)類要素中的應用

資產(chǎn)是事業(yè)單位最為核心的組成部分，所以事業(yè)單位時刻關注資產(chǎn)總額的變化情況，避免資產(chǎn)虛增。而在權責發(fā)生制下，能夠真實地反映事業(yè)單位資產(chǎn)總額，為決策提供有效數(shù)據(jù)。

（1）流動資產(chǎn)。事業(yè)單位核算中引入權責發(fā)生制，應該為應收賬款等應收款項增設壞賬準備抵減賬戶，在期末做好應收款項收回風險的評估，計提壞賬準備，使事業(yè)單位逐步消化壞賬損失，增強事業(yè)單位抵御風險的能力，避免事業(yè)單位虛列資產(chǎn)，從而在報表中真實反映事業(yè)單位的財務狀況，這體現(xiàn)了謹慎性原則。

（2）非流動資產(chǎn)。新事業(yè)單位會計準則下，已經(jīng)提出“虛提”固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷概念，從而更加真實反映了非流動資產(chǎn)的價值。出于真實性原則，還應考慮在期末對事業(yè)單位自行購買的非流動資產(chǎn)進行減值測試，并計提資產(chǎn)減值損失，設立單獨科目，用于歸集減值費用，避免資產(chǎn)虛增。

2、權責發(fā)生制在負債類要素中的應用

在權責發(fā)生制下，能夠有效地對“隱形債務”進行確認計量，避免因隱形債務帶來的風險和損失，為事業(yè)單位營造穩(wěn)定的財務環(huán)境。

（1）負債。事業(yè)單位通過短期借款和長期借款方式籌資時，發(fā)生應付未付利息，在權責發(fā)生制下，應給予確認，作預提處理，同時增設應付利息科目用于歸集借款利息支出。當然，在實際發(fā)生時，將應付利息轉(zhuǎn)出。同樣，到期應付未付的職工薪酬，應付未付的在建工程款等都應該作預提處理，從而在報表中得以反映，實現(xiàn)防范財務風險的作用。

（2）或有負債。在事業(yè)單位日常經(jīng)營過程，除了可以被確認計量的負債外，還存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實的負債，即或有負債。由于此類負債有一定的不確定性，事業(yè)單位難以估計其風險，而為了規(guī)避此類風險，應將其在會計報表附注中披露，使得此類“隱形債務”顯化，避免資產(chǎn)價值的流失。

3、權責發(fā)生制在收入和支出類要素中的應用

權責發(fā)生制的應用，成功地打破事業(yè)單位一貫以來的收支“一體化”模式，實現(xiàn)事業(yè)單位收支兩條線的分類管理，更翔實地反映事業(yè)單位的經(jīng)營成果與成本消耗情況。

（1）收入。嚴格按經(jīng)濟業(yè)務事項的權責關系和收入實現(xiàn)原則確認收入，如財政補助收入以用款計劃的下達作為事業(yè)單位的收入確認時點；經(jīng)營收入和其他收入以收入實現(xiàn)原則作為確認依據(jù)。

（2）支出。支出和費用核算時區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出。對于資本性支出按接受受益對象和受益期間確認支出。同時，增設費用類科目用于中轉(zhuǎn)。將事業(yè)單位非流動性資產(chǎn)折舊和攤銷的費用計入費用類科目，更好地實現(xiàn)收入和支出配比原則，從而有利于事業(yè)單位了解自身非流動資產(chǎn)的使用狀況。

四、事業(yè)單位引入權責發(fā)生制的建議

1、選擇經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)進行試點推行

全面引入權責發(fā)生制具有一定風險性，為了更好地規(guī)避這些未知的風險，應選擇部分城市試點推行，正確評估該項改革。試點城市應該選具有一定經(jīng)濟實力的發(fā)達城市，由于這些發(fā)達城市的業(yè)務較為復雜多變，能夠發(fā)現(xiàn)普遍問題及獨有的特殊問題，有利于決策者有目標、有重心地挖掘推行中的風險與隱患。同樣，經(jīng)濟發(fā)達城市的事業(yè)單位能夠為試點改革提供物質(zhì)基礎和管理水平保證，從而避免改革的成本給試點單位造成巨大壓力。最后在各項指標與條件成熟以后，在全國事業(yè)單位中全面推廣，從而有效地減少了改革的成本。

2、引入現(xiàn)金流量表

事業(yè)單位的存在和延續(xù)在一定程度上由現(xiàn)金流量決定，而事業(yè)單位在全面引入權責發(fā)生制的同時，喪失了原先收付實現(xiàn)制對現(xiàn)金流量的監(jiān)控的優(yōu)勢。因此就需要在會計報告中增設現(xiàn)金流量表來反映現(xiàn)金流量變動情況?，F(xiàn)金流量表的引入，能夠及時、準確地反映事業(yè)單位的資金狀況，為下一年度預算提供信息。同時，該舉措的實施將實現(xiàn)與企業(yè)會計制度和民間非營利組織會計制度并軌。

3、新舊兩個帳套同步進行

在改革初期階段，應采取舊帳套與新帳套并存的形式。由于許多業(yè)務的復雜性，決定了在改革的每一步都需要謹慎與小心。通過兩個帳套的同步記錄，有效地解決新舊模式銜接問題，而單一的帳套設置，破壞了財務信息前后的可比性，以致難以體現(xiàn)引入權責發(fā)生制的長處，嚴重影響到改革的成效。同時舊帳套的記錄作為應急措施，使得在改革期間發(fā)生的任何問題能夠在可控范圍之內(nèi)，避免不必要的損失。

五、總結(jié)

綜上所述，在事業(yè)單位引入權責發(fā)生制的必然趨勢下，我們?nèi)詰敵种斏鞯膽B(tài)度，在實踐中逐漸滲透權責發(fā)生制，最終實現(xiàn)全面引入權責發(fā)生制。同時，結(jié)合我國實際情況，完善我國事業(yè)單位會計準則，創(chuàng)造一個良好的會計環(huán)境，以實現(xiàn)引入過程中有法可依，有章可循，有規(guī)可矩。最后，提高事業(yè)單位會計從業(yè)人員綜合素質(zhì)，以便加速事業(yè)單位改革進程，實現(xiàn)事業(yè)單位會計整體發(fā)展。

參考文獻

[1]李志宏：權責發(fā)生制在事業(yè)單位會計中的應用研究[J].企業(yè)改革與管理，2015（1）.

[2]白瀟、劉曉冬：公共衛(wèi)生事業(yè)單位引入權責發(fā)生制的研究及其應用[J].現(xiàn)代商業(yè)，2015（14）.

[3]戴紅迎：關于政府會計權責發(fā)生制改革的研究[D].廈門大學，2014.

[4]胡慧：事業(yè)單位會計引入權責發(fā)生制的改革研究[D].蘇州大學，2014.

（責任編輯：柯秋萍）