我國強制性信息披露制度的構(gòu)建：基于反避稅視角

王 瑋，周寧宇

(武漢大學(xué) 經(jīng)濟與管理學(xué)院，湖北 武漢 430072)

隨著全球經(jīng)濟一體化的深入發(fā)展和商業(yè)模式的不斷革新，避稅活動早已超出一國范圍，避稅方式也越來越隱蔽，一百年前設(shè)計的稅收框架面臨前所未有的挑戰(zhàn)。其中，缺乏及時、全面和相關(guān)的信息是全球范圍內(nèi)稅務(wù)機關(guān)反避稅的主要挑戰(zhàn)之一，單純依賴納稅人自愿遵從和加強稅收征管無法從源頭上遏制避稅，如何快速有效地獲取相關(guān)的稅收籌劃安排信息成為稅務(wù)機關(guān)反避稅的關(guān)鍵，強制性信息披露制度則應(yīng)運而生。稅務(wù)機關(guān)可利用這一制度及時獲取相關(guān)的信息，以識別和應(yīng)對稅收激進的風(fēng)險。盡早獲取有效信息和識別惡意的稅收籌劃不僅有助于稅務(wù)機關(guān)提高風(fēng)險評估的速度和效率，更加靈活地應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險，而且有助于稅收政策制定者及時有效地制定相應(yīng)的法律法規(guī)以確保稅收收入的實現(xiàn)。目前，美國、加拿大、南非、英國、葡萄牙、愛爾蘭和韓國已經(jīng)引入強制性信息披露制度，并且取得了不錯的成效。本文旨在全面分析該制度設(shè)計和借鑒已實施國家制度框架的基礎(chǔ)上，為我國構(gòu)建強制性信息披露制度提出合理化建議。

一、稅務(wù)信息披露與強制性信息披露

1.稅務(wù)信息披露與強制性信息披露的內(nèi)涵。企業(yè)稅務(wù)信息披露可分為面向稅務(wù)機關(guān)的強制披露、現(xiàn)有財務(wù)報告體系中自愿與強制結(jié)合的涉稅信息披露及獨立稅務(wù)報告自愿披露三種形式。廣義上的稅務(wù)信息是指所有在企業(yè)定期報告中與涉稅信息相關(guān)的內(nèi)容，它不僅源于涉稅會計信息，也包括單獨以稅收制度為標(biāo)準(zhǔn)而梳理形成的綜合信息。強制性信息披露是指稅務(wù)機關(guān)強制要求納稅人或籌劃方*籌劃方是指任何參與應(yīng)披露稅收籌劃的設(shè)計、營銷、組織和管理，以及在這個過程中提供相關(guān)服務(wù)的人，包括傳統(tǒng)意義上的避稅計劃實施者和促進計劃實施的中介。在進行稅收籌劃安排之前或之后披露相關(guān)信息。在我國目前的稅務(wù)信息披露中，面向稅務(wù)機關(guān)的強制披露，即一般意義上的企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)提供的納稅申報表等相關(guān)信息，無法有效反映納稅人的稅收籌劃安排，不屬于本文論述的強制性信息披露范疇。同時，強制性信息披露與基于財務(wù)報表體系基礎(chǔ)上的企業(yè)稅務(wù)信息披露也有很大的區(qū)別。首先，強制性信息披露的首要目的是協(xié)助稅務(wù)機關(guān)進行反避稅，而企業(yè)稅務(wù)信息披露的目的。是為投資者的經(jīng)濟決策提供必要的依據(jù)其次，強制性信息披露的受眾群體僅面向稅務(wù)機關(guān)，而企業(yè)稅務(wù)信息披露的受眾群體是廣泛的，包括債務(wù)人、投資者和普通公眾。再次，強制性信息披露具有很強的保密性，這是由我國《稅收征管法》中“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密”決定的，而企業(yè)稅務(wù)信息披露具有公開透明性，任何人均可通過合法渠道獲得。最后，強制披露的內(nèi)容有很強的稅收專業(yè)性，它所披露的信息是無法單獨在財務(wù)報表上反映出來的，而是針對單獨某項經(jīng)濟活動的稅收籌劃安排做出的披露，而企業(yè)稅務(wù)信息披露的內(nèi)容依托于會計披露，一般包括企業(yè)財務(wù)報表內(nèi)項目和報表附注。

2.我國稅務(wù)信息披露制度的研究現(xiàn)狀.我國現(xiàn)行的信息披露制度研究大多集中在企業(yè)會計信息披露和上市公司信息披露方面，鮮有對企業(yè)稅務(wù)信息披露的研究，少數(shù)學(xué)者對稅務(wù)信息披露的研究也是依托會計視角上的信息披露。黃董良、方婧(2008)[1]指出，目前我國稅務(wù)信息披露有三大問題：披露形式單一、缺少稅務(wù)信息獨立報告、披露內(nèi)容零散和披露意識淡薄。李彩霞(2012)[2]認(rèn)為我國財務(wù)會計年報披露的稅務(wù)信息不完整，企業(yè)社會責(zé)任報告缺失稅務(wù)信息的披露，納稅申報表等稅務(wù)信息只向特定主體提供，且招股說明書只在特定條件下披露稅務(wù)信息。這些文獻研究基本都是針對面向公眾的稅務(wù)信息披露，并且屬于會計披露的一部分，披露目的不在于反避稅。跳出會計范疇，基于反避稅的動因，從稅法、納稅人、稅務(wù)機關(guān)的維度對面向稅務(wù)機關(guān)的強制披露制度進行研究，無疑可為我國基于反避稅視角的強制性信息披露制度的構(gòu)建做出理論上的有益補充。

二、建立強制性信息披露制度的必要性

1.緩解征納雙方的信息不對稱需要強制性信息披露制度。稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間存在嚴(yán)重的信息不對稱問題。這種信息不對稱表現(xiàn)為兩個方面：從稅務(wù)機關(guān)的角度表現(xiàn)為，對納稅人的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營狀況、核算狀況、財務(wù)狀況等信息掌握不夠；從納稅人的角度表現(xiàn)為，納稅人對稅務(wù)機關(guān)的征稅規(guī)則、稅法內(nèi)容的不理解以及對稅負(fù)水平合理性缺乏正確的認(rèn)識。從當(dāng)前稅收征管來看，納稅人方面與稅務(wù)機關(guān)方面的信息不對稱主要還是稅務(wù)機關(guān)對納稅人信息的不對稱。因為對于每個納稅人來說，稅法信息是公開的、透明的，但對于稅務(wù)機關(guān)來說，他們無法完全掌握納稅人的內(nèi)部經(jīng)營信息。[3]

信息不對稱具體在稅收籌劃層面上來說，一方面，納稅人或籌劃方通過各種形式的稅收籌劃巧妙地利用稅收制度中的盲區(qū)以及濫用稅收協(xié)定獲取稅收利益，這些稅收籌劃安排對于稅務(wù)機關(guān)來說是很難識別的，或者要識別需耗費大量的行政成本；另一方面，其使用的稅收籌劃安排本身具有巨大的稅務(wù)風(fēng)險，一旦被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，可能會面臨稅務(wù)處罰，重者將涉及到刑事處罰。因此，要求納稅人向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)潛在稅收激進*稅收激進是指以避稅為主要目標(biāo)的稅收籌劃或安排，是稅務(wù)機關(guān)的重點關(guān)注對象?；驗E用稅收協(xié)定的早期信息，有助于增強信息的透明度，從而幫助稅務(wù)機關(guān)盡早識別可能侵蝕稅收收入的稅收籌劃安排。另外，強制性信息披露制度會起到一定的威懾作用，迫使納稅人在實施一個會被強制披露的稅收計劃之前，考慮其稅收籌劃安排是否在稅務(wù)機關(guān)的允許范圍之列，這樣使得稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間的信息高度透明化。

2.提高納稅人的稅收遵從度需要建立強制性的信息披露制度。稅收遵從是指納稅人依法履行納稅義務(wù)的一種行為。Joel Slemrod(1993)[4]認(rèn)為納稅人稅收遵從度的提升是政府增加稅收的關(guān)鍵，他從經(jīng)濟學(xué)家、會計師、社會學(xué)家、律師心理學(xué)家和稅務(wù)機關(guān)等各種角度研究稅收遵從問題，并認(rèn)為人們納稅的原因不僅僅是出于擔(dān)心稅收不遵從帶來的“犯罪或懲罰”，還出于納稅人自身關(guān)于程序公平、正面鼓勵、社會名聲和對稅法公正的信仰。此外，稅務(wù)機關(guān)可以利用“胡蘿卜”加“大棒”策略提高納稅遵從度。

導(dǎo)致稅收不遵從的內(nèi)在原因在于納稅人在盡可能回避風(fēng)險的情況下追求自身利益最大化的動機、遵從意識的缺位及遵從成本偏高、稅收知識的匱乏、納稅人權(quán)利與義務(wù)的失衡以及主體稅費負(fù)擔(dān)偏重等，外在原因則在于稅收制度、稅收法律制度、稅收征管環(huán)境以及政府和社會環(huán)境的綜合作用給予納稅人一定的納稅籌劃空間。[5]內(nèi)在原因是驅(qū)使納稅人稅收不遵從的根源，追求自身利益最大化符合理性人的假設(shè)，納稅人遵從意識的提高也需要很長一段時間。相比之下，外在原因則是解決稅收不遵從的關(guān)鍵所在，然而，稅收法律制度的完善不是一朝一夕就能完成的，并且伴隨著全球經(jīng)濟的飛速發(fā)展，稅收籌劃安排的形式和內(nèi)容越來越多樣化和復(fù)雜化，法律制度的完善已經(jīng)遠遠跟不上當(dāng)前形勢的變化，因此應(yīng)該將重點放在稅收征管領(lǐng)域。強制性信息披露制度則能夠極大地提高納稅人的稅收遵從度，一方面強制信息披露要求披露人向稅務(wù)機關(guān)提供稅收籌劃安排的早期信息，這對納稅人來說是一種威懾，必然會降低納稅人進行惡意稅收籌劃的意愿。另一方面，為確保披露人及時有效地披露信息，強制性信息披露制度中還設(shè)有懲罰制度，對于納稅人的稅收不遵從行為進行稅收處罰，極大地提高了稅收遵從度。

3.一般反避稅條款的實施需要強制性信息披露制度的配合。一般反避稅條款(General Anti-Avoidance Rules，以下簡稱GAAR)是針對不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益等避稅行為的反避稅法規(guī)、條例，我國于2015年2月1日正式實施《一般反避稅管理辦法(試行)》，對企業(yè)不符合要求的避稅安排實施特別納稅調(diào)整。強制性信息披露的建立與GAAR都是基于反避稅的目的，稅務(wù)機關(guān)可以直接根據(jù)GAAR對披露的避稅計劃進行處理或納稅調(diào)整；二者對納稅人或籌劃方都起到一定的威懾作用，如果納稅人已知其稅收籌劃安排可能會被披露，并會受到稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注，則不太可能實施該安排。

GAAR在制定和實施過程中仍有許多缺陷，建立強制性信息披露制度將有助于GAAR的實施。其一，強制性信息披露是一種事前披露，GAAR則是一種事后調(diào)整，這種稅務(wù)機關(guān)在啟動一般反避稅調(diào)查之前查獲可疑信息、納稅人事后舉證的信息傳遞方式, 不僅不利于征納雙方對稅法的遵從, 還會造成信息成本過高, 從而削弱反避稅運行機制的有效性。[6]而強制性信息披露制度可以向稅務(wù)機關(guān)提供早期預(yù)警信息，并及時識別潛在的稅收籌劃安排、籌劃方及納稅人。其二，一般反避稅條款不是法律漏洞補充條款，也不是稅務(wù)司法機關(guān)反避稅的授權(quán)條款，僅僅是規(guī)范避稅行為的宣示性條款。[7]而強制披露出來的稅收籌劃安排則可以作為稅務(wù)機關(guān)做出稅務(wù)處理的參照，成為判斷惡意稅收籌劃的判例。其三，“應(yīng)披露計劃”的定義比GAAR定義下的避稅含義更為廣泛，我國的一般反避稅條款主要規(guī)定在《企業(yè)所得稅法》中，該條款只能適用于企業(yè)所得稅的避稅行為，而強制性信息披露制度的“應(yīng)披露計劃”不僅涉及各類稅種，且包含稅收籌劃角度下被認(rèn)為是激進和高風(fēng)險的交易。因此，要真正實現(xiàn)反避稅的目標(biāo)，僅有GAAR是遠遠不夠的，還要建立起強制性信息披露制度，使稅務(wù)機關(guān)及時掌握潛在的稅收籌劃安排，再按照一般反避稅條款的規(guī)定直接對不合理的避稅行為進行處理，從源頭上遏制并打擊避稅。

三、強制性信息披露的制度框架

1984年美國率先引入該制度。隨后，1989年加拿大頒布實施了專門針對遺產(chǎn)贈與稅和財產(chǎn)稅稅收籌劃的避稅(TS)制度，2013年6月又新頒布了披露內(nèi)容更廣的強制性披露避稅交易報告(RTAT)。2003年南非開始實施強制性信息披露制度。英國在2004年引入該制度，并在2006年大幅度進行了修訂，2011年1月又對制度做出了大量的完善。葡萄牙和愛爾蘭分別在2008年和2011年引入該制度，緊接著韓國和以色列也加入隊伍。一項完整的強制性信息披露制度應(yīng)當(dāng)涵蓋以下六個要素：披露人、應(yīng)披露的信息、披露時間、籌劃方和使用人的義務(wù)、不披露的后果以及如何有效使用收集的信息。

1.披露人。強制性信息披露制度下應(yīng)明確由誰履行披露義務(wù)，國際上有兩種不同方式：由籌劃方和納稅人同時履行披露責(zé)任，以及由籌劃方履行主要披露責(zé)任。

(1)籌劃方和納稅人同時履行披露責(zé)任。規(guī)定籌劃方和納稅人同時履行披露責(zé)任的國家賦予二者同等的責(zé)任，即不論一方是否披露，另一方仍然要履行披露責(zé)任。加拿大和美國采用這一方式，但二者也略有區(qū)別。在加拿大，如果經(jīng)過適當(dāng)?shù)耐镀?，由籌劃方和納稅人中的一方披露即可；但是在美國，不論籌劃方之前是否披露交易行為，所有參加應(yīng)披露交易的納稅人都應(yīng)當(dāng)在申報納稅的時候，向聯(lián)邦稅務(wù)局的避稅分析處附上詳細的交易信息和預(yù)期的稅收利益。[8]

(2)籌劃方或納稅人履行披露義務(wù)。在該方式下，籌劃方履行主要的披露義務(wù)，一般來說，如果籌劃方已履行義務(wù)，納稅人就不需要向稅務(wù)機關(guān)提供稅收籌劃安排的具體信息。在英國和南非，籌劃方必須向參與或使用該籌劃的人提供籌劃編號，以便他們申報納稅的時候提交。在南非，只有在籌劃方或其他參與人書面確認(rèn)披露報告時，該參與人的披露責(zé)任才算完成。[8]采用強制性信息披露制度的國家要決定是由籌劃方和納稅人共同承擔(dān)披露責(zé)任還是由籌劃方主要承擔(dān)。如果由籌劃方承擔(dān)責(zé)任，那么當(dāng)出現(xiàn)以下三種情況時應(yīng)當(dāng)將披露責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人：(1)當(dāng)籌劃方在境外時；(2)當(dāng)不存在籌劃方時；(3)當(dāng)籌劃方有法律專業(yè)特權(quán)時。[8]

2.應(yīng)披露的信息。應(yīng)披露的信息有兩層含義：第一，披露標(biāo)準(zhǔn)，即衡量某項稅收籌劃安排是否會被要求進行披露的標(biāo)準(zhǔn)；第二，具體披露信息，即每項應(yīng)披露計劃具體應(yīng)披露的信息。國際通用的披露制度中大致有兩個標(biāo)準(zhǔn)：

(1)門檻標(biāo)準(zhǔn)(Threshold approach)。[8]如果某項交易符合特定交易特點，那么將會被列入強制性信息披露制度里的應(yīng)披露交易范疇。獲取主要稅收利益是門檻標(biāo)準(zhǔn)的主要考量指標(biāo)，若某項稅收計劃的主要利益是獲取稅收利益則應(yīng)當(dāng)被披露。門檻標(biāo)準(zhǔn)最大的缺陷在于較低的門檻限額會擴大信息披露的范圍，且針對跨國交易較難確認(rèn)稅收利益，會增加納稅人的不確定性，因此，它適用于一般性單一交易的稅收計劃。英國、愛爾蘭、加拿大采用門檻標(biāo)準(zhǔn)，它可以排除無需披露的稅收籌劃安排，同時一定程度上減少納稅人的遵從成本和稅務(wù)機關(guān)的行政成本，只需篩選出可能產(chǎn)生最大稅收風(fēng)險的交易行為。

(2)特征標(biāo)準(zhǔn)(Hallmarks)。特征標(biāo)準(zhǔn)相比于門檻標(biāo)準(zhǔn)更具有針對性，它是專門用于衡量某些特殊交易事項是否滿足披露條件的標(biāo)準(zhǔn)，因此它一般適用于稅務(wù)機關(guān)重點關(guān)注的某些特定交易。特征標(biāo)準(zhǔn)通常劃分為一般特征和具體特征：一般特征指一般稅收籌劃具有的特征，適用于容易復(fù)制的并被廣大納稅人使用的新型稅收籌劃，這類稅收籌劃具有保密性和額外收費*一項稅收籌劃一旦滿足了這兩個特點，就符合了一般特征標(biāo)準(zhǔn)，即會被稅務(wù)機關(guān)列為應(yīng)披露計劃。兩個特點。保密性是指籌劃方或籌劃顧問要求客戶對其提供的稅收籌劃安排保密；額外收費特征是指稅收籌劃獲取的稅收利益多少決定客戶支付收費的多少，英國、美國、加拿大和愛爾蘭均有一般性特征。具體特征標(biāo)準(zhǔn)是指針對不同交易制定不同的具體標(biāo)準(zhǔn)，適用于利用稅收系統(tǒng)漏洞的稅收籌劃安排。各國在具體特征的制定上具有很大的靈活性，例如，美國、英國、加拿大、愛爾蘭和葡萄牙所制定的有關(guān)虧損的計劃安排，英國的租賃計劃安排，愛爾蘭的雇傭計劃安排，愛爾蘭和葡萄牙的收入轉(zhuǎn)化計劃安排，南非的涉及混合工具的計劃安排，美國的涉及重大稅會差異的交易，等等。

當(dāng)某項稅收安排被認(rèn)定為應(yīng)披露計劃，披露人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)交易是如何運作的、預(yù)期稅收利益是如何產(chǎn)生的以及籌劃方和使用者的詳細信息，等等。具體包括：(1)提供籌劃發(fā)起人和使用者的姓名、地址、電話和稅務(wù)編號等信息；(2)說明該籌劃安排具體符合哪項披露標(biāo)準(zhǔn)；(3)具體闡明預(yù)期稅收利益是如何產(chǎn)生的，即詳細描述整個稅收籌劃安排；(4)產(chǎn)生稅收利益的法律依據(jù)，在國際稅收籌劃中還應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)外國法令；(5)客戶名單(僅適用于籌劃方)；(6)反映籌劃安排產(chǎn)生的實際或預(yù)期稅收利益額，對于那些無法準(zhǔn)確計算稅收利益額的不屬于必填項。

3.披露時間。按照不同的披露人劃分，披露時間也分為籌劃方的披露時間和納稅人的披露時間?；I劃方的披露時間有兩種方案：一是在稅收籌劃安排即將達到可使用狀態(tài)時披露；二是在實施稅收籌劃安排時披露。相比之下，方案一披露的時間要早于方案二，因為稅收籌劃安排實施后和披露之間的時間差會造成披露時滯，披露時間越晚也就意味著稅收收入流失的可能性越大，早期披露才更有助于達到披露制度的目的。英國、愛爾蘭和葡萄牙都采用方案一，只是在披露時限上有不同的規(guī)定，南非、加拿大則采用方案二。當(dāng)不存在籌劃方或是籌劃方在境外時，由納稅人履行披露義務(wù)，此時，納稅人的披露時間也應(yīng)當(dāng)遵循越早越好的原則。

4.籌劃方和使用人應(yīng)履行的其他義務(wù)。稅收籌劃的使用人可以向稅務(wù)機關(guān)提供他們唯一的籌劃編號或是客戶名單，便于他們識別披露計劃的使用人。美國、英國和加拿大將籌劃編號作為區(qū)分不同稅收籌劃方案的唯一識別號；此外，英國要求籌劃方每季度提供客戶名單，美國則規(guī)定籌劃方在聯(lián)邦稅務(wù)總局提出書面要求之日起20個工作日內(nèi)提交客戶名單。

5.不披露的后果。未履行披露義務(wù)的一般會受到處罰，處罰分為貨幣處罰、非貨幣處罰和兩者并重。目前英國和愛爾蘭采用按日貨幣處罰，此外，英國還特別規(guī)定對于首次處罰后仍然不履行披露義務(wù)的進行二次處罰，首次處罰按日征收，每日處罰不超過600英鎊。美國和加拿大的處罰制度則是將罰款金額與納稅人獲取的稅收利益或籌劃方獲取的服務(wù)費直接相關(guān)聯(lián)，采用基于稅收利益或服務(wù)費一定比例的罰款。非貨幣處罰雖然不產(chǎn)生直接的貨幣損失，但影響其稅收籌劃安排的使用效力，在美國，未履行披露計劃會影響納稅人對某項交易所致罰款的申訴效力，也會延長稅務(wù)機關(guān)對納稅人稅務(wù)處理提出異議的時限。

6.如何使用收集的信息。稅務(wù)機關(guān)可以通過制定法律法規(guī)、風(fēng)險評估和審計、溝通策略等方式，利用收集的信息改變納稅人的行為，并打擊避稅計劃。[8]第一，修改法律法規(guī)，及時發(fā)現(xiàn)避稅計劃能夠使稅務(wù)機關(guān)及時修改稅法。第二，風(fēng)險評估，英國有一支專門的團隊負(fù)責(zé)披露計劃的風(fēng)險評估。美國的聯(lián)邦避稅分析處(OTSA)則專門負(fù)責(zé)監(jiān)管所有應(yīng)披露交易和潛在避稅計劃，并確保這些避稅信息在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的發(fā)布。第三，溝通策略，稅務(wù)機關(guān)通過向納稅人發(fā)布公告，使納稅人明確籌劃安排的風(fēng)險所在，進而影響納稅人或籌劃方的行為。英國的《聚焦》、加拿大的《稅收警報》、美國聯(lián)邦稅務(wù)總局列明的“名單上的交易”和“受關(guān)注的交易”*名單上的交易指美國聯(lián)邦稅務(wù)總局認(rèn)定為避稅的交易行為，受關(guān)注的交易指有潛在避稅意圖的交易行為。，這些公開出版物作為稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間及時溝通的工具，對納稅人起著重要的預(yù)警作用，同時傳達了稅務(wù)機關(guān)的稅收關(guān)注點。

四、我國構(gòu)建強制性信息披露制度的建議

1.制定適合本國國情的披露標(biāo)準(zhǔn)，特別是特征標(biāo)準(zhǔn)。由于各國稅法的差異，本文特別強調(diào)根據(jù)本國國情制定相應(yīng)的披露政策，明確披露人、披露標(biāo)準(zhǔn)、披露時間、籌劃方和使用人應(yīng)履行的其他義務(wù)、不披露的后果以及怎樣使用收集到的信息等。其中，制定披露標(biāo)準(zhǔn)中的特征標(biāo)準(zhǔn)尤為關(guān)鍵，因為它是決定什么樣的籌劃方案應(yīng)當(dāng)被披露的重要標(biāo)準(zhǔn)。我國認(rèn)定“以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的，以形式符合稅法規(guī)定，但與其經(jīng)濟實質(zhì)不符的方式獲取稅收利益”為避稅安排具有的特征[9]，該特征類似西方的門檻標(biāo)準(zhǔn)，在實際操作特別是跨國交易中，由于稅收利益很難界定，缺乏一定的可操作性，因此我國應(yīng)考慮引入特征標(biāo)準(zhǔn)。首先，應(yīng)綜合考慮通用標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)，在制定通用標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，針對不同交易制定不同的具體標(biāo)準(zhǔn)，通用標(biāo)準(zhǔn)中的保密性和額外收費是稅務(wù)機關(guān)及時發(fā)現(xiàn)市場上新籌劃方案的重要工具，適用于廣泛的交易行為，具體標(biāo)準(zhǔn)則具有很大的靈活性，并且反映了各國重點關(guān)注的風(fēng)險領(lǐng)域。其次，應(yīng)擴大具體標(biāo)準(zhǔn)所適用稅種的范圍，不僅是對企業(yè)所得稅中的轉(zhuǎn)讓定價、預(yù)約定價安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)制定相應(yīng)的具體標(biāo)準(zhǔn)，還要就個人所得稅、增值稅等重點避稅領(lǐng)域引入具體標(biāo)準(zhǔn)。

2.針對跨國稅收安排單獨制定披露政策，實行分業(yè)務(wù)類別披露和分國別披露。信息披露制度不僅適用于國內(nèi)稅收籌劃安排，更要適用于跨國稅收安排，二者在信息披露的要求上不盡相同，由于跨國稅收安排的典型特點是會在不同國家、不同交易方產(chǎn)生多方面的稅收利益，當(dāng)單獨考慮該安排在境內(nèi)的稅收利益時，主要稅收利益可能并不在國內(nèi)，這樣該安排很可能達不到國內(nèi)披露的門檻標(biāo)準(zhǔn)，稅收利益的模糊性使得跨國稅收安排很難實行強制性信息披露。對跨國稅收安排而言，一些信息披露制度的要素很難使其達到應(yīng)披露的狀態(tài)，比如，披露標(biāo)準(zhǔn)中的門檻標(biāo)準(zhǔn)在涉及到多國稅收時很難適用。目前，我國納稅人國際稅收的綜合報告義務(wù)僅僅局限在《中華人民共和國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來報告表》中，但是并不全面，信息披露不詳細，增值使用價值低。[10]因此，我國在構(gòu)建強制性信息披露制度的整體框架之下，應(yīng)當(dāng)單獨制定針對跨國稅收安排的披露政策。比如，取消跨國稅收安排的門檻標(biāo)準(zhǔn)，制定專門針對跨國稅收安排的具體特征標(biāo)準(zhǔn)，盡量避免給納稅人造成不必要的負(fù)擔(dān)等。對各類經(jīng)濟行為進行分業(yè)務(wù)類別的披露報告和分國別的披露報告，并且可以在避稅地進行的經(jīng)濟活動中單獨制定避稅地披露義務(wù)，以區(qū)別于一般披露義務(wù)。

3.明確披露形式，保護披露人合法權(quán)益不受侵害。要求披露人進行信息披露的前提是保證其合法權(quán)益不受侵害，強制性信息披露制度下的披露信息與披露人及企業(yè)的內(nèi)部信息密切相關(guān)，一旦遭到泄露會給披露人造成巨大的損失；另外，強制披露有可能侵犯納稅人的自證其罪的權(quán)利，如果納稅人的某項稅收籌劃方案已經(jīng)被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為惡意的稅收激進行為并面臨法律訴訟，此時應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機關(guān)履行稅收稽查自行取證，而強制要求納稅人披露該稅收方案就會侵害納稅人自證其罪的權(quán)利。目前的披露要素中并沒有明確披露人最終以何種形式反映出披露信息，很大程度上缺乏對披露人信息的保護措施。因此，我國在構(gòu)建強制性信息披露制度中，應(yīng)當(dāng)明確披露信息以何種形式提交給稅務(wù)機關(guān)，以及確保納稅人在面臨法律訴訟之前進行披露，并且建立對披露信息的保密制度以及泄密后的懲罰措施，以切實保障披露人的合法權(quán)益不受侵害。

4.提高稅收征管水平，加強對強制披露信息的監(jiān)管。強制性信息披露制度的目的是向稅務(wù)機關(guān)提供潛在惡意稅收籌劃安排的相關(guān)信息，協(xié)助稅務(wù)機關(guān)打擊反避稅行為。但是如何確保納稅人披露的信息真實有效是達成該目的的關(guān)鍵，信息披露的質(zhì)量一方面依賴納稅人遵從意識的提升，另一方面在于稅務(wù)機關(guān)征管水平的提高和對信息的監(jiān)管。在國外現(xiàn)有制度體系中只是對不披露后果做出了說明，對于信息的真實可靠則無從約束，我國要建立強制性信息披露制度就必須在《稅收征管法》中明確稅務(wù)機關(guān)對信息披露的監(jiān)管責(zé)任，以及對納稅人披露虛假信息的懲罰措施，從而確保披露信息的有效性。

5.使強制披露和自愿披露相互協(xié)調(diào)。稅務(wù)機關(guān)不可能規(guī)定所有的信息都要披露，對于一些不可觀測或不可核實的信息的披露，強制性信息披露制度無法進行有效監(jiān)控。而自愿性披露制度是一種以市場機理為動力機制的披露形式，它不是詳細地規(guī)定應(yīng)披露的信息，也不是簡單地列出披露條目，而是通過設(shè)計披露激勵機制去促使披露人更全面有效地披露信息。[11]我國要構(gòu)建完整的強制性信息披露制度也應(yīng)適當(dāng)結(jié)合自愿披露制度，采用制度激勵籌劃方、納稅人自愿披露，在規(guī)定應(yīng)披露計劃時充分衡量成本與效益的關(guān)系，當(dāng)披露成本高于披露收益的時候，不應(yīng)當(dāng)強制披露，而是應(yīng)當(dāng)將披露權(quán)交給披露人；當(dāng)披露收益高于披露成本的時候，實施強制披露，使強制披露和自愿披露相協(xié)調(diào)。

6.進一步加強政府之間、國家之間的信息共享。2009年專項情報交換成為國際標(biāo)準(zhǔn)，2012年美國國家稅務(wù)局頒布《海外賬戶納稅法案》(FATCA)，2014年OECD頒布《涉稅金融信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》，以及OECD論壇上日益擴大的國際避稅信息和合作網(wǎng)絡(luò)(JITSIC Network)為政府之間、國家之間提供了龐大的共享信息數(shù)據(jù)庫和強大的國際合作互助平臺。截止到2014年8月2日，我國與巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西、百慕大、阿根廷、開曼、圣馬力諾、列支敦士登十個國家或地區(qū)簽署的稅收情報交換協(xié)定已經(jīng)生效。*我國簽署的稅收情報交換協(xié)定一覽表，見國家稅務(wù)總局官網(wǎng)。2016年5月21日在北京召開的第十屆稅收征管論壇(FTA)大會上，中國與加拿大、印度、以色列、新西蘭稅務(wù)局長共同簽署了《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》*根據(jù)該協(xié)議，簽署國承諾將自動交換跨國企業(yè)集團按照各國內(nèi)法要求編制的轉(zhuǎn)讓定價國別報告，該協(xié)議的簽署是G20國家領(lǐng)導(dǎo)人對BEPS行動的承諾，是推進全球稅收合作，打擊國際逃避稅，加強稅收信息的重要舉措。，截至目前簽署協(xié)議國已達39個。強制性信息披露制度和信息共享制度是稅務(wù)機關(guān)獲取稅務(wù)信息的兩種途徑，強制性信息披露制度的建立并不意味著信息共享制度不再重要。在獲取稅務(wù)信息的過程中，稅務(wù)機關(guān)處于信息劣勢地位，所以信息的獲取完全依賴于納稅人的信息披露是非理性的，而政府之間、國家之間的信息共享是稅務(wù)機關(guān)主動獲取信息的方式，是檢驗強制披露是否屬實的重要依據(jù)，國際稅收透明度和情報交換對于維護各國稅收利益都有著重要的意義。因此，我國應(yīng)當(dāng)進一步加強政府之間、與其他國家之間的信息共享，以便充分利用這些信息平臺，保證強制性信息披露制度的實施。

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