淺析稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化的邊界

郭瑞營(yíng)

(廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院，福建 廈門 361005)

2015年4月21日，國(guó)家稅務(wù)總局與百度聯(lián)合推出“百度稅務(wù)專頁(yè)”。稅務(wù)總局與民間力量合作，運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)優(yōu)勢(shì)，推進(jìn)便捷辦稅。 稅務(wù)總局作為國(guó)家行政機(jī)關(guān)，借助民間力量，提供納稅服務(wù)，是典型的行政任務(wù)民營(yíng)化。行政任務(wù)民營(yíng)化是指國(guó)家利用民間力量或者私人主體的力量執(zhí)行行政任務(wù)的現(xiàn)象。[1]稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化的對(duì)象是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政任務(wù)。目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化主要表現(xiàn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)借助私人主體的力量征收稅款，如委托征收；將稅務(wù)審計(jì)、納稅評(píng)估交給中介機(jī)構(gòu)執(zhí)行；聘請(qǐng)專家參與稅務(wù)機(jī)關(guān)決策、提供咨詢，聘請(qǐng)私人主體信息技術(shù)等服務(wù)；將納稅服務(wù)外包。對(duì)此，我們不禁擔(dān)憂：稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化合法嗎？現(xiàn)行的法律框架提供明顯且可行的邊界了嗎？完整的邊界又是什么呢？

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化：概述

行政任務(wù)民營(yíng)化是新公共管理運(yùn)動(dòng)的產(chǎn)物，至今仍蓬勃發(fā)展。20世紀(jì)中期，發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)滯脹和失業(yè)率上升給政府帶來(lái)財(cái)政困難，國(guó)企虧損、社會(huì)福利增加、政府規(guī)模的增長(zhǎng)使財(cái)政雪上加霜。為擺脫財(cái)政困境，提高行政效率，政府實(shí)行國(guó)有企業(yè)民營(yíng)化和行政任務(wù)民營(yíng)化，即新公共管理運(yùn)動(dòng)。新公共管理理論將制定政策和執(zhí)行政策分開，政府的工作是制定政策而非執(zhí)行政策*這僅是新公共和管理運(yùn)動(dòng)的表現(xiàn)之一，并非全部。，政府從“劃槳”轉(zhuǎn)變成“掌舵”的角色。[2]政府將政策交給私人主體執(zhí)行，正是行政任務(wù)民營(yíng)化。比如，澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)擬定欠稅追征的方式，將欠稅追征外包給追債公司，由追債公司執(zhí)行欠稅追征的任務(wù)。值得注意的是，新公共管理理論追求的是效率，而行政注重公平，兩者的價(jià)值取向并不一致。相應(yīng)地，行政任務(wù)民營(yíng)化也會(huì)因?yàn)檫@種沖突而出現(xiàn)負(fù)面效果。2014年，澳大利亞追債公司迫于稅務(wù)機(jī)關(guān)的壓力，一味追求效率，采用極端手段追征欠稅，侵犯了欠稅者的基本權(quán)益，造成了嚴(yán)重的后果。[3]行政機(jī)關(guān)在追求民營(yíng)化的效率的同時(shí)，應(yīng)該注意防范負(fù)面效果。

行政任務(wù)民營(yíng)化的對(duì)象是行政任務(wù)。從行政的目的來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政任務(wù)可以分為兩類：一類任務(wù)是剝奪納稅人的財(cái)產(chǎn)、限制納稅人的權(quán)利，如征稅、罰款。另一類是給納稅人一定的利益、增加納稅人的權(quán)利，如為納稅人提供稅務(wù)咨詢。前者被稱為干預(yù)行政，后者被稱為給付行政。[4]稅務(wù)機(jī)關(guān)民營(yíng)化的對(duì)象既有干預(yù)行政，又有給付行政。與一般的給付行政不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅服務(wù)目的是培植稅源、節(jié)約征管成本。

根據(jù)私人主體參與行政任務(wù)的程度，行政任務(wù)民營(yíng)化由強(qiáng)到弱可以分為實(shí)質(zhì)民營(yíng)化、功能民營(yíng)化和組織民營(yíng)化。[5]以納稅服務(wù)為例，如果國(guó)家立法規(guī)定不再將納稅服務(wù)作為國(guó)家的任務(wù)，而是把它交給市場(chǎng)*目前我國(guó)并沒(méi)有這種情況。，這種情況是實(shí)質(zhì)民營(yíng)化；如果國(guó)家仍然保留該任務(wù)，僅在提供服務(wù)時(shí)借助私人主體的力量，則是功能民營(yíng)化；如果國(guó)家不借助私人主體的力量提供納稅服務(wù)，而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立私法性質(zhì)的組織——如有限責(zé)任公司——為納稅人提供服務(wù)，這種情況是組織民營(yíng)化。*意大利稅務(wù)局和社會(huì)保障局共同出資設(shè)立了欠稅追征公司，該公司由意大利稅務(wù)局和意大利社會(huì)保障局共同持股100%，這是組織民營(yíng)化的現(xiàn)實(shí)例證。組織民營(yíng)化沒(méi)有真正借助民間力量執(zhí)行行政任務(wù)。目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化以功能民營(yíng)化為主。

根據(jù)私人主體參與行政任務(wù)民營(yíng)化的自愿程度，可以將其分為自愿民營(yíng)化和強(qiáng)迫民營(yíng)化。行政機(jī)關(guān)借助民間力量執(zhí)行行政任務(wù)，并不要求私人主體完全出于自愿。基于私人主體自由意志的民營(yíng)化是自愿民營(yíng)化，如委托征收，需要得到被委托人的同意；而不必尊重私人主體意愿的民營(yíng)化是強(qiáng)迫民營(yíng)化，如代扣代繳、代收代繳、源泉扣繳，這是單位和個(gè)人必須履行的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不必取得私人主體的同意而借助他們的力量征收稅款。

二、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化：現(xiàn)行法律框架的規(guī)定

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)形式多樣的民營(yíng)化，有的受到法律明確的允許或者明確禁止，有的則沒(méi)有法律的明文規(guī)定，處于立法空白地帶。我國(guó)憲法間接規(guī)定了行政任務(wù)民營(yíng)化。

我國(guó)憲法第2條第3款規(guī)定：“人民依照法律規(guī)定，通過(guò)各種途徑和形式，管理國(guó)家事務(wù)，管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)，管理社會(huì)事務(wù)。”首先，從“人民依照法律規(guī)定”可以看出，法律可以就人民參與管理做出規(guī)定；私人主體作為人民的組成部分，法律可以就私人主體參與管理做出規(guī)定。此外，該條款僅規(guī)定依據(jù)“法律”，沒(méi)有限制法律的性質(zhì)，因此依據(jù)的法律可以是公法如行政法，也可以是私法如合同法。第二，從“各種途徑和形式”可以看出，人民參與的形式?jīng)]有限制，人民可以通過(guò)考取國(guó)家公務(wù)員的方式參與管理，也可以以自然人的身份參與管理，還可以以法人為載體參與管理。第三，參與的范圍涵蓋國(guó)家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)。行政任務(wù)作為國(guó)家事務(wù)的一部分，當(dāng)然在人民參與管理的范圍內(nèi)。因此，從我國(guó)憲法第2條第3款規(guī)定來(lái)看，私人主體可以依據(jù)公法或者私法，以自然人或者法人的身份參與執(zhí)行行政機(jī)關(guān)的行政任務(wù)。站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)借助私人主體力量執(zhí)行行政任務(wù)沒(méi)有受到憲法的禁止。

既然憲法規(guī)定法律可以就私人主體參與執(zhí)行行政任務(wù)作出規(guī)定，那么目前規(guī)定私人主體參與行政任務(wù)的法律有哪些呢？《政府采購(gòu)法》規(guī)定，政府可以采購(gòu)向公眾提供的服務(wù)、自身需要的服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)向公眾提供的服務(wù)是納稅服務(wù)。自身需要的服務(wù)種類繁多，既有不需要與納稅人發(fā)生關(guān)聯(lián)的服務(wù)，如數(shù)據(jù)處理、信息技術(shù)服務(wù)；又有與納稅人聯(lián)系密切的服務(wù)，如稅務(wù)審計(jì)。政府可以依據(jù)該法，以政府采購(gòu)的方式將上述兩種服務(wù)交給私人主體執(zhí)行。

對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化做出特別規(guī)定的法律有《稅收征收管理法》，該法規(guī)定征收稅款的方式包括代扣代繳、代收代繳，委托私人主體征收稅款。《企業(yè)所得稅法》第五章規(guī)定了源泉扣繳。征收稅款是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)行政任務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法通過(guò)代收代繳、代扣代繳、源泉扣繳的方式，借助私人主體的力量征收稅款，執(zhí)行行政任務(wù)。

現(xiàn)行法律中也有一些明令禁止行政任務(wù)民營(yíng)化的規(guī)定。我國(guó)《行政強(qiáng)制法》第17條規(guī)定，行政強(qiáng)制措施只能委托給其他行政主體。根據(jù)該條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制措施——查封、扣押、拍賣或變賣財(cái)產(chǎn)——不能委托給私人主體執(zhí)行。我國(guó)《行政處罰法》第18條規(guī)定*《行政處罰法》第18條第1款規(guī)定：行政機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)或者規(guī)章的規(guī)定，可以在其法定權(quán)限內(nèi)委托符合本法第十九條規(guī)定條件的組織實(shí)施行政處罰。行政機(jī)關(guān)不得委托其他組織或者個(gè)人實(shí)施行政處罰。第19條規(guī)定：受委托組織必須符合以下條件：(一)依法成立的管理公共事務(wù)的事業(yè)組織；(二)具有熟悉有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章和業(yè)務(wù)的工作人員；(三)對(duì)違法行為需要進(jìn)行技術(shù)檢查或者技術(shù)鑒定的，應(yīng)當(dāng)有條件組織進(jìn)行相應(yīng)的技術(shù)檢查或者技術(shù)鑒定。，行政機(jī)關(guān)不得委托私人主體實(shí)施行政處罰。依據(jù)《行政強(qiáng)制法》和《行政處罰法》，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制措施和行政處罰禁止民營(yíng)化。

從上述分析可以看出，我國(guó)現(xiàn)行法律明確允許稅務(wù)機(jī)關(guān)民營(yíng)化的行政任務(wù)有納稅服務(wù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)自身需要的服務(wù)、征收稅款，明確禁止民營(yíng)化的有行政強(qiáng)制措施和行政處罰。除此之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的其他行政任務(wù)能否民營(yíng)化，法律沒(méi)有明確的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家行政機(jī)關(guān)，必須依法行政。法律優(yōu)先和法律保留是行政機(jī)關(guān)依法行政的兩項(xiàng)原則。法律優(yōu)先要求行政機(jī)關(guān)的行政活動(dòng)不能違反法律的明文規(guī)定。法律明確允許稅務(wù)機(jī)關(guān)民營(yíng)化的行政任務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將其交給私人主體執(zhí)行。而行政強(qiáng)制和行政處罰是法律明確禁止民營(yíng)化的行政任務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能將其交給私人主體執(zhí)行。而法律保留要求如果法律沒(méi)有明文規(guī)定，則視為禁止相應(yīng)的行政活動(dòng)。因此對(duì)于立法空白的行政任務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能交給私人主體執(zhí)行。所以，根據(jù)法律優(yōu)先和法律保留原則，現(xiàn)行法律框架似乎給稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化設(shè)定了明確可行的邊界：可以民營(yíng)化的稅務(wù)機(jī)關(guān)任務(wù)僅限于納稅服務(wù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)自身需要的服務(wù)、征收稅款三種，且征收稅款受到嚴(yán)格的限制。

但是，隨著行政治理的模式由傳統(tǒng)的被動(dòng)執(zhí)行行政任務(wù)，轉(zhuǎn)向以提高效率、增進(jìn)公益為目的的主動(dòng)履行行政責(zé)任，法律保留原則的規(guī)制趨于緩和，并不絕對(duì)要求“法無(wú)規(guī)定即禁止”。只要屬于行政機(jī)關(guān)的職責(zé)，以實(shí)現(xiàn)公益為目的，不違背基本法律原則、政策、道德等社會(huì)規(guī)范，政府有權(quán)力也有責(zé)任主動(dòng)選擇行政方式。[6]因此，隨著法律保留原則規(guī)制的緩和，立法空白地帶的行政任務(wù)可以民營(yíng)化。在這種情況下，單純依據(jù)法律不能完全判斷稅務(wù)機(jī)關(guān)哪些行政任務(wù)可以民營(yíng)化。因此，針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)立法空白地帶的行政任務(wù)，需要進(jìn)一步探討民營(yíng)化的邊界。

三、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化：邊界的進(jìn)一步探討

有的學(xué)者認(rèn)為，涉及物理強(qiáng)制的行政任務(wù)不能實(shí)質(zhì)民營(yíng)化。[7]這種觀點(diǎn)對(duì)民營(yíng)化邊界的界定比較寬泛且不全面。有的學(xué)者認(rèn)為，行政任務(wù)民營(yíng)化的程度應(yīng)該以公共性為標(biāo)準(zhǔn)。[8]有的學(xué)者在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步論證，公共產(chǎn)品是衡量公共性的尺度，同時(shí)應(yīng)兼顧效率。[2]對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政任務(wù)民營(yíng)化來(lái)說(shuō)，以上觀點(diǎn)考慮的因素略顯單一，難以實(shí)際指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化。筆者認(rèn)為，確定稅務(wù)行政任務(wù)民營(yíng)化的邊界應(yīng)考慮以下因素：

第一，行政任務(wù)的性質(zhì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政任務(wù)既有干預(yù)行政，又有給付行政。稅務(wù)機(jī)關(guān)的干預(yù)行政會(huì)剝奪行政相對(duì)人的財(cái)產(chǎn)、限制相對(duì)人的權(quán)利，應(yīng)該受到嚴(yán)格的限制。[4]稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅、處罰相關(guān)責(zé)任人、查封納稅人的財(cái)產(chǎn)，都是對(duì)行政相對(duì)人權(quán)利的限制。因此對(duì)于干預(yù)行政任務(wù)民營(yíng)化應(yīng)該有一定程度的限制。而給付行政是給予納稅人一定的利益，受法律約束較為寬松。[4]相應(yīng)地，稅務(wù)機(jī)關(guān)履行給付行政責(zé)任的方式較為自由，給付行政任務(wù)民營(yíng)化的限制更寬松。比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的培訓(xùn)有利于納稅人更好地納稅。無(wú)論由誰(shuí)執(zhí)行該任務(wù)，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)都是有利無(wú)害的。納稅人并不關(guān)心究竟由誰(shuí)提供納稅培訓(xùn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的干預(yù)行政和給付行政都可以民營(yíng)化，但是后者的限制更寬松。即便如此，也不意味著給付行政民營(yíng)化沒(méi)有負(fù)面效果。稅務(wù)機(jī)關(guān)仍需注意監(jiān)督、規(guī)制私人主體。

第二，行政任務(wù)的環(huán)節(jié)。執(zhí)行行政任務(wù)并非一蹴而就，而是需要一系列具體的環(huán)節(jié)。[9]比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收時(shí)，首先調(diào)查納稅人相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，然后依據(jù)稅法計(jì)算并最終確定應(yīng)納稅額。調(diào)查事實(shí)、計(jì)算稅額是中間環(huán)節(jié)，確定應(yīng)納稅額是最終環(huán)節(jié)。中間環(huán)節(jié)為最終環(huán)節(jié)服務(wù)，在重要性上弱于后者。行政任務(wù)的重要性不同，對(duì)執(zhí)行者的要求也就不同。最終環(huán)節(jié)應(yīng)該由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行；中間環(huán)節(jié)較為次要，可以交給私人主體執(zhí)行。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，核定征收、行政處罰等是最終環(huán)節(jié)，不應(yīng)輕易地民營(yíng)化；而稅務(wù)審計(jì)、調(diào)查取證等中間環(huán)節(jié)可以民營(yíng)化。雖然中間環(huán)節(jié)相對(duì)次要，但是，在沒(méi)有規(guī)制的情況下民營(yíng)化仍然可能產(chǎn)生負(fù)面效果。

第三，行政任務(wù)是否涉及行使公權(quán)力。公權(quán)力涉及行政相對(duì)人的重大的權(quán)益保護(hù)，不應(yīng)該輕易民營(yíng)化。以核定征收稅款為例，確定應(yīng)納稅額是行使公權(quán)力的結(jié)果。如果最終核定的稅額過(guò)高，輕則占用企業(yè)的現(xiàn)金流，給企業(yè)帶來(lái)資金的壓力，影響企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)；重則不合理地增加企業(yè)的稅負(fù)，直接侵害納稅人的實(shí)體權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)直接行使公權(quán)力的行政任務(wù)主要有：確定應(yīng)納稅額、作出行政處罰的決定、制定規(guī)范性文件等。這些行政任務(wù)對(duì)納稅人影響較大，應(yīng)該由稅務(wù)機(jī)關(guān)親自執(zhí)行，不宜輕易民營(yíng)化。而有的行政任務(wù)不涉及行使公權(quán)力，對(duì)納稅人的權(quán)益影響不大，可以將其交給私人主體執(zhí)行。以稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收稅款為例，被委托人作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的助手，幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，是稅務(wù)機(jī)關(guān)手足的延伸。稅額的大小不會(huì)因?yàn)閳?zhí)行者的變化而變化，納稅人的實(shí)體權(quán)利不會(huì)受到影響。因此，與權(quán)力事項(xiàng)相比，非權(quán)力事項(xiàng)可以民營(yíng)化。即便如此，納稅人不重大的權(quán)益仍然值得保護(hù)。不能因?yàn)榉菣?quán)力事項(xiàng)對(duì)納稅人影響不大，就完全忽視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

第四，成本效益原則。在稅務(wù)機(jī)關(guān)與市場(chǎng)中諸多私人主體之間，理性的稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將行政任務(wù)交給包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的執(zhí)行成本最低的主體。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)和私人主體相互之間形成了競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)迫執(zhí)行者考慮成本，使投入的資源不超過(guò)必要限度，進(jìn)而執(zhí)行行政任務(wù)的效率得以提高。[10]提高行政效率是民營(yíng)化的初衷。如果某一行政任務(wù)由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行效率更高，就不應(yīng)該將這一任務(wù)民營(yíng)化。山東省國(guó)稅局為了應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”，從社會(huì)中介機(jī)構(gòu)引進(jìn)高水平人才擴(kuò)充12366熱線專家團(tuán)隊(duì)，為熱線提供現(xiàn)場(chǎng)指導(dǎo)、電話轉(zhuǎn)接等支持服務(wù)。[11]在“營(yíng)改增”的初始階段，納稅人對(duì)新的增值稅法不夠熟悉，電話咨詢的數(shù)量較多；在納稅人熟悉新的增值稅法以后，電話咨詢的需求會(huì)隨之減少。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不借助社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的力量應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”，而是增加公務(wù)員的數(shù)量，那么納稅人熟悉新法以后，稅務(wù)機(jī)關(guān)新招募的公務(wù)員將面臨無(wú)事可做的窘境。這部分公務(wù)員的工資或者辭退的成本將成為稅務(wù)機(jī)關(guān)額外的負(fù)擔(dān)。很明顯，與民營(yíng)化相比，稅務(wù)機(jī)關(guān)親自執(zhí)行這一行政任務(wù)的成本更高。稅務(wù)機(jī)關(guān)將這一任務(wù)交給市場(chǎng)中的私人主體執(zhí)行，是理性的選擇；反之亦然。

第五，行政任務(wù)民營(yíng)化的類型。民營(yíng)化的類型不同，決定民營(yíng)化的國(guó)家機(jī)構(gòu)也有差別。仍以納稅咨詢?yōu)槔趯?shí)質(zhì)民營(yíng)化的情況下，國(guó)家不再將納稅咨詢作為國(guó)家任務(wù)，相應(yīng)地，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)的行政任務(wù)中也不再包括納稅咨詢。實(shí)質(zhì)民營(yíng)化改變了稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，與現(xiàn)行的《稅收征管法》沖突，必須由立法機(jī)關(guān)立法支持。在功能民營(yíng)化的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅咨詢委托給私人主體執(zhí)行，私人主體仍然以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義向納稅人提供咨詢。由于這并不涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)法定職責(zé)的變化，因此不需要立法機(jī)關(guān)立法支持。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)力將納稅咨詢功能民營(yíng)化。在組織民營(yíng)化的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立納稅咨詢公司為納稅人提供服務(wù)，將行政任務(wù)轉(zhuǎn)移給納稅咨詢公司。這不僅設(shè)立了新的國(guó)家組織，而且涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)法定職責(zé)的變更，因此必須由立法機(jī)關(guān)立法支持。在依法行政的條件下，決定實(shí)質(zhì)民營(yíng)化和組織民營(yíng)化的權(quán)力保留在立法機(jī)關(guān)；稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力僅限于功能民營(yíng)化。

相似地，自愿民營(yíng)化和強(qiáng)迫民營(yíng)化也有差別。以征收稅款民營(yíng)化為例：在自愿民營(yíng)化中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)私人主體的同意，委托私人主體征收稅款。如果私人主體不同意接受委托，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能強(qiáng)迫為之。私人主體接受行政機(jī)關(guān)的委托與接受其他民事主體的委托沒(méi)有明顯的差別，不會(huì)因此承擔(dān)不對(duì)等的義務(wù)。因此自愿民營(yíng)化不必由法律明確規(guī)定。而在強(qiáng)迫民營(yíng)化中，稅務(wù)機(jī)關(guān)借助私人主體的力量征收稅款，不必經(jīng)過(guò)私人主體的同意。這可能使私人主體承擔(dān)不對(duì)等的義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)迫私人主體承擔(dān)不對(duì)等的義務(wù)，應(yīng)該有法律的明文規(guī)定，否則將面臨兩個(gè)問(wèn)題：第一，私人主體以稅務(wù)機(jī)關(guān)侵犯其權(quán)利為由不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的命令，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本因此上升；第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)力，隨意為私人主體增設(shè)義務(wù)。因此，強(qiáng)迫民營(yíng)化應(yīng)該由立法機(jī)關(guān)立法支持，以法律的形式明確私人主體應(yīng)該承擔(dān)的行政任務(wù)。但是，這絕不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)可以任意將行政任務(wù)功能民營(yíng)化或者自愿民營(yíng)化，必須考慮負(fù)面的效果。

簡(jiǎn)言之，針對(duì)立法空白的行政任務(wù)，在不違反法律規(guī)定的前提下，在符合成本效益原則的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將不涉及行使公權(quán)力的行政任務(wù)、中間環(huán)節(jié)的行政任務(wù)功能民營(yíng)化或者自愿民營(yíng)化。實(shí)質(zhì)民營(yíng)化、組織民營(yíng)化以及強(qiáng)迫民營(yíng)化必須由立法機(jī)關(guān)立法支持。稅務(wù)機(jī)關(guān)的給付行政和干預(yù)行政都可以民營(yíng)化，但是前者的限制更寬松。無(wú)論以何種方式將行政任務(wù)民營(yíng)化，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)該注意防范負(fù)面效果。

四、結(jié) 論

經(jīng)過(guò)上文的分析，我們可以謹(jǐn)慎地得出結(jié)論：稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化符合憲法的規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行法律明確允許納稅服務(wù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)自身需要的服務(wù)、征收稅款民營(yíng)化；明確禁止稅務(wù)機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制措施、行政處罰民營(yíng)化。但是仍然有立法空白，現(xiàn)行的法律沒(méi)有給出完整的邊界。對(duì)于這部分行政任務(wù)，應(yīng)該綜合考慮行政任務(wù)的性質(zhì)、環(huán)節(jié)、是否涉及行使公權(quán)力、成本效益原則以及民營(yíng)化的類型來(lái)確定民營(yíng)化的邊界。

應(yīng)該注意的是，邊界的確定并不是防范負(fù)面效果的充分條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該始終重視對(duì)行政任務(wù)民營(yíng)化的規(guī)制。“民營(yíng)化就像拆炸彈，必須謹(jǐn)慎對(duì)待，因?yàn)殄e(cuò)誤的決定會(huì)導(dǎo)致危險(xiǎn)的后果?！盵12]

近兩年，國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)變政府職能、簡(jiǎn)政放權(quán)，推進(jìn)建設(shè)服務(wù)型政府，并做出重大部署。這要求政府更多地利用民間力量。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為重要的行政機(jī)關(guān)，應(yīng)該重視與私人主體的合作。厘清稅務(wù)機(jī)關(guān)行政任務(wù)民營(yíng)化的邊界，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地利用民間力量執(zhí)行行政任務(wù)，提高行政效率，建設(shè)服務(wù)型政府。

[1]許宗力.論行政任務(wù)的民營(yíng)化[M]∥當(dāng)代公法新論——翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集:中.臺(tái)北:元照出版公司,2002:582.

[2]楊欣.民營(yíng)化的行政法研究[M].北京:知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社,2008.

[3]黃一華,白子源.澳大利亞的第三方討稅[J].國(guó)際稅收,2016,(3).

[4]翁岳生.行政法:上[M].臺(tái)北:元照公司出版社,2006.

[5]劉飛.試論民營(yíng)化對(duì)中國(guó)行政法制之挑戰(zhàn)——民營(yíng)化浪潮下的行政法思考[J].中國(guó)法學(xué),2009,(2).

[6]柳硯濤.公共行政視角下監(jiān)督行政的新變化[J].政法論叢,2004,(3).

[7]敖雙紅.公共行政民營(yíng)化的法律問(wèn)題研究[M].北京:法律出版社,2007:84.

[8]王維達(dá).通過(guò)私法完成公共任務(wù)及其在中國(guó)的發(fā)展[J].同濟(jì)大學(xué)學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)版,2003,(4).

[9]章志遠(yuǎn).行政任務(wù)民營(yíng)化法制研究[M].北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社,2014:83.

[10][美]查爾斯·沃爾夫.市場(chǎng)或政府：權(quán)衡兩種不完善的選擇/蘭德公司的一項(xiàng)研究[M].謝旭,譯.北京:中國(guó)發(fā)展出版社,1994:56.

[11]山東省國(guó)稅局.山東國(guó)稅打好提前量五措并舉應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”話務(wù)高峰[EB/OL]. [2016-04-08]. 山東省國(guó)稅局官網(wǎng)：http://www.sd-n-tax.gov.cn/art/2015/7/30/art_55424_925049.html.

[12][美]E.S.薩瓦斯.民營(yíng)化與公司部門的伙伴關(guān)系[M].周志忍,等,譯.北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社,2002:305.