小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制要點(diǎn)及問題

傅貴勤

小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制要點(diǎn)及問題

傅貴勤

編制小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿，首先要認(rèn)真遵守審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)要結(jié)合小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特點(diǎn)。本文分析了小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的編制要點(diǎn)和應(yīng)注意的問題，以期提升審計(jì)工作底稿的質(zhì)量和效率。

審計(jì)工作底稿小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

一、問題的提出

審計(jì)工作底稿是在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、計(jì)劃審計(jì)工作、進(jìn)一步審計(jì)程序、業(yè)務(wù)完成等審計(jì)工作的全部過程中所形成的工作記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照審計(jì)準(zhǔn)則要求編制審計(jì)工作底稿，真實(shí)、完整的記錄審計(jì)過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過編制審計(jì)工作底稿，可以證明自己所進(jìn)行的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)是否嚴(yán)格遵循了執(zhí)業(yè)規(guī)范和相關(guān)法律法規(guī)；證明自己在審計(jì)過程中實(shí)施了哪些必要的審計(jì)程序，收集的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，在審計(jì)報(bào)告中得出的審計(jì)意見是否恰當(dāng)；證明自己所完成的審計(jì)業(yè)務(wù)是否經(jīng)受得住行業(yè)監(jiān)管部門的檢查；證明自己在防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面做了哪些工作。

近年來，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和相關(guān)法律法規(guī)的不斷健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)加大了業(yè)務(wù)監(jiān)管力度，全面開展了“對(duì)標(biāo)提升”活動(dòng)，鞏固行業(yè)創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)機(jī)制，迫于內(nèi)外壓力，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在不斷地完善改進(jìn)審計(jì)工作底稿。

如何編制規(guī)范的審計(jì)工作底稿呢？《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)—— 審計(jì)工作底稿》及其指南詳細(xì)規(guī)定了編制審計(jì)工作底稿的基本要求、內(nèi)容、格式以及每張底稿應(yīng)具備的要素。然而，對(duì)于小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)來說，存在著企業(yè)規(guī)模小、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、內(nèi)控制度薄弱等特點(diǎn)，與大型國企和上市公司不可同日而語。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2013年印發(fā)《小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》，該指南針對(duì)小型企業(yè)審計(jì)的特點(diǎn)出具了一整套審計(jì)工作底稿模板，為我們編制小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿提供了有利的參考。然而，在實(shí)際工作中，一些審計(jì)人員對(duì)編制工作底稿的意義和方法不甚了解，不區(qū)分被審計(jì)單位的具體情況，不區(qū)分業(yè)務(wù)大小及復(fù)雜程度，機(jī)械地套用指南中規(guī)范的審計(jì)工作底稿， 生搬硬套審計(jì)程序，使得審計(jì)底稿從形式上看五臟俱全，復(fù)雜又冗長，而所取得的審計(jì)證據(jù)卻不夠充分和適當(dāng)，許多導(dǎo)引表中提示的審計(jì)程序并未履行，或履行過于簡(jiǎn)單，致使審計(jì)工作底稿質(zhì)量不高，造成了潛在的風(fēng)險(xiǎn)。本文針對(duì)小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特點(diǎn)、業(yè)務(wù)規(guī)模等實(shí)際情況，就小型企業(yè)如何編制和完善審計(jì)工作底稿進(jìn)行探討，以期對(duì)審計(jì)人員有所啟發(fā)。

二、小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制應(yīng)注意的問題

（一）審計(jì)工作底稿中證據(jù)的適當(dāng)性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托進(jìn)行審計(jì)，最終要在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表審計(jì)意見，而出具審計(jì)報(bào)告的直接依據(jù)就是審計(jì)工作底稿，所以，審計(jì)工作底稿中的證據(jù)一定與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)，與發(fā)表的審計(jì)意見相關(guān)、有用，即所謂適當(dāng)；審計(jì)工作底稿所附的資料之間也要能夠相互印證，那些與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見無關(guān)的資料和證據(jù)，可以不必形成工作底稿；在底稿中杜絕那些重復(fù)的、相關(guān)性不強(qiáng)的資料頻繁出現(xiàn)；杜絕搞形式主義，不能以應(yīng)付檢查的心態(tài)去做業(yè)務(wù)；避免出現(xiàn)審計(jì)工作底稿所附資料與審計(jì)意見不符的情況發(fā)生。利用被審計(jì)單位的工作成果作為審計(jì)證據(jù)一定要有審計(jì)人員鑒證的證據(jù)。比如，利用被審單位的存貨盤點(diǎn)表必須要有審計(jì)人員的抽查復(fù)核記錄?？偠灾?，審計(jì)證據(jù)一定要體現(xiàn)出適當(dāng)、有用，在此基礎(chǔ)上才能考慮證據(jù)的充分性，如果羅列了許多不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，再充分也沒有意義。

（二）審計(jì)工作底稿的完整性

審計(jì)工作底稿在內(nèi)容上要全面、完整地記錄從接受委托開始到出具審計(jì)報(bào)告為止的整個(gè)執(zhí)業(yè)過程，所以，凡是按審計(jì)方案實(shí)施的審計(jì)程序、收集到的審計(jì)證據(jù)，以及進(jìn)行職業(yè)判斷形成的其他資料，都必須在審計(jì)工作底稿中進(jìn)行記錄，包括查出問題的項(xiàng)目和沒有查出問題的項(xiàng)目，以及重要的項(xiàng)目和不重要的項(xiàng)目。有些審計(jì)人員在認(rèn)識(shí)上存在誤差，在底稿中只把重要的項(xiàng)目和查出問題的項(xiàng)目做了記錄，而忽視了不重要的項(xiàng)目和沒有查出問題的項(xiàng)目，這樣做會(huì)遺漏重要事項(xiàng)，產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，也要考慮到重要性原則，根據(jù)具體情況，對(duì)一些不重要的項(xiàng)目作個(gè)簡(jiǎn)明扼要的記錄即可。

（三）重視審計(jì)說明和審計(jì)結(jié)論

在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，對(duì)每一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目實(shí)施完審計(jì)程序后，都要做一個(gè)審計(jì)說明和審計(jì)結(jié)論。在審計(jì)說明中要分別說明實(shí)施了哪些程序，發(fā)現(xiàn)了哪些問題；然后簡(jiǎn)明扼要地給出審計(jì)結(jié)論。這個(gè)結(jié)論既要包括未發(fā)現(xiàn)問題的結(jié)論，也要包括已發(fā)現(xiàn)問題的結(jié)論。有些審計(jì)人員，在審定表中簡(jiǎn)單地抄寫被審計(jì)單位的總賬或明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，再復(fù)印幾份被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證，或作個(gè)簡(jiǎn)單的試算平衡表，然后就在審定表的“審計(jì)結(jié)論”中填上“余額或發(fā)生額可以確認(rèn)”的結(jié)論，這樣的底稿經(jīng)不起推敲，因?yàn)樵趯徲?jì)底稿中看不到證明你已經(jīng)實(shí)施審計(jì)程序和職業(yè)判斷的痕跡。

（四）重視審計(jì)工作底稿的復(fù)核程序

復(fù)核人員在實(shí)施復(fù)核程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)底稿所附的有關(guān)資料是否相關(guān)可靠、審計(jì)證據(jù)是否充分適當(dāng)、審計(jì)執(zhí)行人員的職業(yè)判斷是否合理，審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)?shù)冗M(jìn)行認(rèn)真復(fù)核，并把復(fù)核意見記錄于審計(jì)工作底稿中，以達(dá)到減少人為的審計(jì)誤差、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。在對(duì)事務(wù)所工作底稿查檢時(shí)發(fā)現(xiàn)，三級(jí)復(fù)核制度流于形式的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都設(shè)計(jì)出一個(gè)固定格式的三級(jí)復(fù)核表，在上面列明需要復(fù)核的環(huán)節(jié)和內(nèi)容，以方便復(fù)核人在復(fù)核時(shí)打“√”劃“×”。在底稿檢查中發(fā)現(xiàn)最普遍的現(xiàn)象是：有的復(fù)核人只在復(fù)核表上簽名、在復(fù)核內(nèi)容處打“√”，而不填寫具體復(fù)核意見，或者復(fù)核意見過于簡(jiǎn)單，只寫“已復(fù)核”三字；有的復(fù)核人未進(jìn)行復(fù)核， 就在復(fù)核表上簽名，更有甚者由其他審計(jì)人員代簽名。如果復(fù)核人員不真正履行檢查和復(fù)核責(zé)任，其后果勢(shì)必增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿要點(diǎn)

在編制小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿時(shí)，不要一味地套用《小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》中的表格模板，認(rèn)真領(lǐng)會(huì)和把握準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)才是最關(guān)鍵的。結(jié)合小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特點(diǎn)，主要從以下幾方面論述工作底稿要點(diǎn)。

（一）初步業(yè)務(wù)活動(dòng)

在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中，首先要做的是業(yè)務(wù)約定書。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到訴訟時(shí)，如果訴訟是由審計(jì)報(bào)告使用不當(dāng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制引發(fā)的，或者是屬于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任等原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中的相關(guān)約定條款進(jìn)行抗辯，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要重視業(yè)務(wù)約定書的作用。業(yè)務(wù)約定書的簽訂要符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》要求，在準(zhǔn)則指南中給出了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的參考模板。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不管是什么性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)都照抄參考模板格式，這種作法很不可取，事務(wù)所應(yīng)以指南中的模板作為參考，針對(duì)不同鑒證業(yè)務(wù)內(nèi)容和被審計(jì)單位的特點(diǎn)來制定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。

其次，要了解被審計(jì)單位基本情況，實(shí)施一般風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并形成相應(yīng)的底稿記錄，然后做出業(yè)務(wù)承接或業(yè)務(wù)保持評(píng)價(jià)。這個(gè)評(píng)價(jià)很重要，說明你的業(yè)務(wù)在取得的時(shí)候，是保持過去的業(yè)務(wù)還是新承接的業(yè)務(wù)。如果是新承接的業(yè)務(wù)，要對(duì)業(yè)務(wù)作個(gè)初步的了解，關(guān)注的內(nèi)容要適當(dāng)多些，一定要搞清楚是什么途徑取得的，是不是別人放棄的業(yè)務(wù)，如果是別人推掉的業(yè)務(wù)，就要謹(jǐn)慎了，這里面會(huì)有風(fēng)險(xiǎn)存在；如果是過去做過的業(yè)務(wù)，則要作保持評(píng)價(jià)。做業(yè)務(wù)承接或業(yè)務(wù)保持評(píng)價(jià)目的是提醒注意業(yè)務(wù)的來源途徑，以便防范風(fēng)險(xiǎn)。

做好以上兩個(gè)方面的工作，就抓住了初步業(yè)務(wù)活動(dòng)工作底稿的主要內(nèi)容。如果再細(xì)致些，就再加上保密協(xié)議、獨(dú)立性聲明，這樣做會(huì)給客戶留下比較好的印象，說明事務(wù)所做業(yè)務(wù)特別規(guī)范、專業(yè)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

在對(duì)事務(wù)所工作底稿的檢查中發(fā)現(xiàn)，做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是很多事務(wù)所普遍欠缺的。有的事務(wù)所照搬《小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》中底稿表格，對(duì)表格打“√”劃“×”的，表面上搞得很規(guī)范，而實(shí)際上沒有領(lǐng)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)質(zhì)。做小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，如何把握風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)質(zhì)呢？首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，在《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—— 通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中講到，要從外部因素、被審計(jì)單位性質(zhì)、對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、被審計(jì)單位目標(biāo)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、內(nèi)部控制等六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位人力資源的狀況，特別是財(cái)務(wù)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)。只有在充分了解了這些內(nèi)容以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有能力對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

在實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，首先要了解整體層面的內(nèi)部控制；其次，根據(jù)被審單位內(nèi)控制度健全的程度，決定是否實(shí)施業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制的了解，以及了解的范圍；最后，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提出應(yīng)對(duì)措施。在做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿時(shí)，不一定每一步都去套用并填制復(fù)雜的表格，也可以把了解到的上述幾方面問題以文字形式表達(dá)出來。比如，判斷出有無舞弊的動(dòng)因，有無重大錯(cuò)報(bào)的可能，或者對(duì)哪個(gè)環(huán)節(jié)有什么懷疑，最后得出評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)是高、較高、低、較低等評(píng)價(jià)。再把這些分析過程、理由和結(jié)論都以文字的方式總結(jié)出來，形成相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。

（三）計(jì)劃審計(jì)工作

完成以上兩個(gè)工作程序之后，才可以做計(jì)劃審計(jì)工作。計(jì)劃審計(jì)工作包括總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃兩項(xiàng)內(nèi)容。

總體審計(jì)策略是依據(jù)上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果制定的。如何制定總體審計(jì)策略呢？對(duì)于小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來說，主要抓住以下兩方面：一是確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。在一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中，如果搞不清楚重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能發(fā)生領(lǐng)域，就直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的話，往往會(huì)做許多無用功，而且還不容易查出重大錯(cuò)報(bào)。了解和評(píng)估可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)后，才可以計(jì)劃和實(shí)施有效的審計(jì)程序。二是制定重要性水平，并在工作底稿中描述確定重要性水平的分析依據(jù)。所謂重要性水平，是指對(duì)錯(cuò)報(bào)的容忍程度。審計(jì)的目標(biāo)并不是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，而是對(duì)報(bào)表是否有重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表合理保證。如何判斷重大錯(cuò)報(bào)呢？就是判斷該錯(cuò)報(bào)是否影響報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)往往出在預(yù)期使用者身上，如果我們特別了解報(bào)表使用者，了解他們使用報(bào)表的用途，就能夠把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的低水平。

如何確定重要性水平呢？在實(shí)務(wù)中，很多匯總性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)都可以作為確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如總資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈資產(chǎn)、凈利潤等，但適當(dāng)?shù)陌俜直鹊降资嵌嗌?，世界各國審?jì)準(zhǔn)則都沒有作出具體規(guī)定。根據(jù)最新國際審計(jì)實(shí)務(wù)的數(shù)據(jù)，以經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤為選擇基準(zhǔn)的，可選擇的百分比為5%—10%，即10%以上的錯(cuò)誤為重要性錯(cuò)報(bào)，5%以下的錯(cuò)誤為不重要性錯(cuò)報(bào)。5%—10%之間為審計(jì)人員的彈性判斷范圍；以營業(yè)收入為選擇基準(zhǔn)的，可選擇的百分比1%—3%；以總資產(chǎn)為選擇基準(zhǔn)的，可選擇的百分比1%—3% ；以凈資產(chǎn)為選擇基準(zhǔn)的，可選擇的百分比2%—5%；以收入費(fèi)用或支出總額為選擇基準(zhǔn)的，可選擇的百分比1%—3%。當(dāng)然，在具體操作上，還要從數(shù)量和性質(zhì)兩方面綜合考慮重要性水平。

其次是編制具體審計(jì)計(jì)劃。具體審計(jì)計(jì)劃就是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)（控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序）、時(shí)間安排、范圍安排等方面作出具體計(jì)劃安排。同時(shí)，在審計(jì)過程中對(duì)總體審計(jì)策略或具體審計(jì)計(jì)劃需要作出的任何重大修改，需要在底稿中記錄修改理由。

（四）進(jìn)一步審計(jì)程序

運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，就是如何根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃進(jìn)一步審計(jì)程序。進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序?？刂茰y(cè)試就是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在控制測(cè)試底稿應(yīng)記錄如下內(nèi)容：被審計(jì)單位有無內(nèi)控制度；注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)其進(jìn)行了測(cè)試；如果已進(jìn)行了內(nèi)控測(cè)試，則其擬測(cè)試的流程、測(cè)試的流程數(shù)量、測(cè)試過程記錄等是否完善；若未實(shí)施內(nèi)控測(cè)試，應(yīng)說明理由。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試底稿中應(yīng)記錄如下內(nèi)容：對(duì)各個(gè)重要報(bào)表項(xiàng)目是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序，如檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序等；獲取的重要審計(jì)證據(jù)，如銀行對(duì)賬單、盤點(diǎn)表、借款合同、重要購銷合同、函證回執(zhí)、投資協(xié)議、重要資產(chǎn)權(quán)屬證明等相關(guān)證據(jù)是否足以支持審計(jì)結(jié)論；是否存在重大未調(diào)整事項(xiàng)；鑒證對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)報(bào)告類型是否恰當(dāng)。

如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度良好，可以信任， 那么就可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量；如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度不值得信任， 那么就要增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。由于小型企業(yè)的內(nèi)部控制制度往往不完善，不容易被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和信賴。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)考慮主要采取實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主。比如，如果評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)偏低，則在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中需獲取的審計(jì)證據(jù)就可能少些，審計(jì)的程序就可以簡(jiǎn)單些；如果評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)偏高，則在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中需獲取的審計(jì)證據(jù)和測(cè)試的程序都要復(fù)雜很多。當(dāng)然，這當(dāng)中結(jié)合著重要性水平，評(píng)估出的風(fēng)險(xiǎn)低，重要性水平就高，錯(cuò)報(bào)的容忍度就可以大些；評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)高了，重要性水平就低，錯(cuò)報(bào)的容忍度就低。有一些事務(wù)所只重視實(shí)質(zhì)性測(cè)試，缺乏相關(guān)的控制測(cè)試。在做實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，方法也比較單一，有的審計(jì)人員把賬簿數(shù)字抄寫在審定表，再抽查幾張記賬憑證，且抽查的憑證又不具有代表性，便在審定表上寫“可以確認(rèn)”的結(jié)論，不認(rèn)真做審計(jì)說明和審計(jì)結(jié)論，缺乏分析性符合、重新計(jì)算、截止性測(cè)試等審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)工作底稿無法支持審計(jì)意見。實(shí)際上，詢問的筆錄、監(jiān)盤、拍照等等都可以作為審計(jì)證據(jù)。比如去現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤存貨，你是什么時(shí)間去的，去了什么地方，都看到什么，可以把它隨時(shí)記錄下來，這都是很有用的審計(jì)證據(jù)。實(shí)質(zhì)性測(cè)試的結(jié)果就是要取得充分的審計(jì)證據(jù)，來支持審計(jì)結(jié)論。

（五）業(yè)務(wù)完成方面

在業(yè)務(wù)完成方面需要做的工作很多，比如編寫各項(xiàng)調(diào)整分錄匯總表、累積錯(cuò)報(bào)匯總表、未更正錯(cuò)報(bào)匯總表、試算平衡表；獲取被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書；撰寫重大事項(xiàng)概要、審計(jì)工作總結(jié)；出具審計(jì)報(bào)告；形成書面復(fù)核意見等。

在業(yè)務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)，一些事務(wù)所忽視審計(jì)總結(jié)的作用，不寫或不會(huì)寫審計(jì)總結(jié)。審計(jì)總結(jié)是業(yè)務(wù)完成階段極其重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。做鑒證業(yè)務(wù)，誰也不敢保證日后無絲毫風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)，所以對(duì)自己所做的業(yè)務(wù)首先要做到自辯，先自圓其說，當(dāng)然最終要實(shí)現(xiàn)一個(gè)抗辯，因此在業(yè)務(wù)完成階段要認(rèn)真撰寫審計(jì)總結(jié)。那么，在審計(jì)總結(jié)中應(yīng)表述哪些內(nèi)容呢？首先是審計(jì)的基本概況；其次，在審計(jì)時(shí)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都履行了哪些程序，做的比較有把握的地方有哪些；第三，在審計(jì)當(dāng)中由于受到某些條件限制，比如受時(shí)間、被審計(jì)單位的配合等限制，有些審計(jì)程序履行得不到位、不完整，沒有形成相應(yīng)的工作底稿，但是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，覺得比較有把握、不會(huì)出現(xiàn)問題的地方，也要在總結(jié)中寫出來；第四，說明整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)在程序上和方法上存在哪些不足，并且把不足的理由表述出來。在寫總結(jié)時(shí)不要求長篇大論，掌握以上關(guān)鍵點(diǎn)即可。審計(jì)總結(jié)不僅僅是給別人看的，更是給自己看的，相當(dāng)于作個(gè)備忘。

總之，審計(jì)工作底稿是明確審計(jì)責(zé)任的重要依據(jù)，是用來保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的，它具有很強(qiáng)的法律證明效力，日后出現(xiàn)訴訟事項(xiàng)時(shí)，它可以證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)嚴(yán)格遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，保持了合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，它可以作為訴訟證據(jù)進(jìn)行抗辯。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要認(rèn)真做好審計(jì)工作底稿。

作者單位：內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

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