司法會計鑒定人與專家輔助人參與訴訟比較研究
——以注冊會計師為主體

西南政法大學　唐媛媛　范偉紅

司法會計鑒定人與專家輔助人參與訴訟比較研究
——以注冊會計師為主體

西南政法大學唐媛媛范偉紅

作為財務會計領域的專家，注冊會計師參與訴訟擔當司法會計鑒定人和專家輔助人已成為慣例與潮流。對二者在訴訟中資格、地位、權利義務、意見效力等方面加以對比，發(fā)現(xiàn)新鑒定意見審查模式對提高鑒定質量、減少誤判、維護程序公平具有重要的意義，但由于立法缺陷會誘發(fā)重復鑒定、庭審拖延等負面效應，建議立法上通過完善專家輔助人制度、改革司法鑒定制度、制定專門司法會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范為注冊會計師開展兩類業(yè)務提供制度保障，行業(yè)協(xié)會應強化對注冊會計師專業(yè)素養(yǎng)的培訓，注冊會計師自身需調整知識結構、擺正心態(tài)、積極參與訴訟。

注冊會計師司法會計鑒定人專家輔助人訴訟活動

長期以來我國在處理關于財務會計的法律事項中，形成了以“司法會計鑒定人為主，專家輔助人為輔”的司法會計鑒定模式。依當前司法體制改革實踐來看，司法會計鑒定人主要由注冊會計師來擔當，而當事人針對財務會計問題聘請的專家輔助人則參差不齊，水平差異較大。注冊會計師具有擔當二者的必要性和現(xiàn)實條件。本文以新訴訟法為背景，從注冊會計師作為司法會計鑒定人和專家輔助人主體的角度探討二者在訴訟中的區(qū)別與聯(lián)系，為注冊會計師拓展兩類業(yè)務發(fā)現(xiàn)問題并提出建議。

一、司法會計鑒定人與專家輔助人定位

（一）司法會計鑒定人2005年全國人大常委會《關于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡稱《決定》）第1條規(guī)定：“司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人運用科學技術或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動。”但是很遺憾的是，《決定》規(guī)定的司法鑒定人登記制度包括法醫(yī)鑒定、物證鑒定和聲像鑒定，卻未將司法會計鑒定納入管理范圍內。2007年財政部《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》（以下簡稱《基本準則》）第58條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒定業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。”由于司法會計鑒定尚無統(tǒng)一的技術規(guī)范，實踐中注冊會計師通常根據(jù)這一規(guī)定，在遵循訴訟程序下結合鑒證業(yè)務標準及會計準則進行鑒定，這就不可避免地存在鑒定風險，鑒定意見也會因此飽受質疑。

從《決定》和《基本準則》可以看出，相關部門對司法會計鑒定存在誤解，因其執(zhí)行主體為財務會計領域的專家而錯誤地理解為會計活動。事實上，司法會計鑒定屬于司法鑒定的類型之一，被用來解決訴訟涉及的專門性問題——財務會計問題。司法會計鑒定的主體，即為司法會計鑒定人，是訴訟機關（本文所指的訴訟機關是公、檢、法等有司法鑒定決定權的機關）指派或聘請的依法實施司法會計鑒定活動的專家。通常，具備司法會計鑒定職業(yè)資格的注冊會計師只有接受了指派或聘請作為特定案件鑒定人時，才能以訴訟參與人的身份參加到訴訟活動中，除此之外任何司法會計鑒定機構抑或是司法會計師都不是鑒定的主體。

（二）專家輔助人《民訴》第79條、《刑訴》第126條、《刑訴》第192條首次提出“有專門知識的人”概念，規(guī)定其可以在庭上“就鑒定人作出的鑒定意見提出意見”。對這一“專家”的定位，學術界有三種觀點：一是認為其扮演英美法系國家專家證人角色，參與訴訟的目的就在于幫助當事人贏得訴訟；二是認為其為“非鑒定專家”，龍宗智、孫末非（2014）認為“非鑒定專家”是指沒有在同一案件中擔當鑒定人的專家，該專家兼具專家證人與專家輔助人雙重特征；三是認為其為專家輔助人，為彌補當事人質證能力不足或加深法官對專門問題的理解，由當事人或訴訟機關聘請對鑒定人質證。本文認同第三種觀點，我國的鑒定意見審查模式借鑒了意大利的改革經(jīng)驗，專家輔助人是基于對鑒定人鑒定意見的質疑而參與訴訟，保障當事人利益的同時，堅持法官適當職權干預。

二、司法會計鑒定人與專家輔助人參與訴訟比較

（一）訴訟資格比較

（1）身份認定。司法會計鑒定人和專家輔助人同為獨立的自然人參與訴訟活動。在實踐中關于司法會計鑒定主體的身份認定存在誤解，認為鑒定主體是司法會計鑒定機構（如司法會計鑒定中心、會計師事務所等）而非司法會計鑒定人。理由在于司法會計鑒定機構是鑒定人的執(zhí)業(yè)機構，其統(tǒng)一接受鑒定委托并指派專門鑒定人參與鑒定，這一解釋容易讓人誤以為司法會計鑒定機構才是鑒定的主體。我國早已明確了鑒定人負責制，《民訴》、《刑訴》也有明確規(guī)定鑒定應當由自然人實施，如《刑訴》“有專門知識的人”、《民訴》“具備資格的鑒定人”，都是指自然人。因此，司法會計鑒定人與專家輔助人的自然人身份就是強調要把責任落實到具體的個人，便于訴訟機關追究法律責任，督促其認真履行職責，更加有助于司法實踐活動的開展。

（2）具體資格。根據(jù)我國訴訟法規(guī)定，注冊會計師擔當司法會計鑒定人通常應具備以下三方面資格條件：一是具備訴訟參與人身份，訴訟機關按照法定程序指派或聘請注冊會計師并使其具有合法身份；二是不具有法定的回避情形；三是充分具備在本案開展司法會計鑒定活動相關的財務會計專業(yè)知識和技能，這是司法會計鑒定專門性、特定性的體現(xiàn)。相比之下，專家輔助人的主體資格更為寬泛。專家輔助人為某一特定領域內的專家，通常以具備專業(yè)知識、技能與經(jīng)驗為限，標準較低，無需具有司法會計鑒定資格，且不適用回避制度。在經(jīng)濟案件中，注冊會計師擔當專家輔助人就是要利用其在財務會計領域內的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對鑒定意見提出質疑。

（3）關于啟動權的問題。《民訴》第76條賦予當事人申請司法鑒定的權利，并規(guī)定對鑒定人的選擇，首先尊重當事人意愿，當事人間協(xié)商不成的，由人民法院隨機確定。但是《刑訴》并沒有賦予當事人啟動初次司法鑒定的權利，只規(guī)定對鑒定意見有異議時，可以提出補充鑒定或重新鑒定。新訴訟法繼續(xù)維持訴訟機關對司法鑒定的最終決定權和委托權，鑒定人依舊不具有直接啟動司法鑒定的權利。事實上，不少學者發(fā)現(xiàn)在司法實踐中存在例外的情形，甚至還包括省級司法鑒定法律的明文規(guī)定，如河北省司法鑒定條例就賦予了當事人直接啟動司法會計鑒定的權利。由此看來，當事人掌握司法會計鑒定的啟動權和決定權不是沒有可能，而是隨著司法實踐的順利開展指日可待。

我國《民訴》和《刑訴》明確規(guī)定，當事人可以申請“有專門知識的人”出庭，針對鑒定意見或專門性問題提出意見。我國的專家輔助人不僅僅是當事人的“代言人”，更代表著整個法庭中獨立于鑒定人的另一種聲音，除了當事人可以聘請專家輔助人，法官同樣可以。當事人享有專家輔助人的啟動權是其訴訟權利的充分體現(xiàn)，同時法官也可依據(jù)職權聘請專家輔助人解答其對鑒定意見的疑惑及彌補其在財務會計問題上的缺失。需要注意的是，當事人可以自行決定專家輔助人，但是這種決定權是有限制的，《最高人民法院關于適用＜中華人民共和國刑事訴訟法＞的解釋》（以下簡稱《司法解釋》）第217條規(guī)定：“公訴人、當事人及其辯護人、訴訟代理人申請法庭通知有專門知識的人出庭，就鑒定意見提出意見的，應當說明理由。法庭認為有必要的，應當通知有專門知識的人出庭?！庇纱丝梢姡斒氯似刚垖＜逸o助人出庭參與訴訟同樣會受到法庭的審查，無論是聘請司法會計鑒定人抑或是專家輔助人最終的決定權都在訴訟機關手上。

（二）出庭制度比較

（1）出庭作證任務。司法會計鑒定人在法庭上提出鑒定意見作為證據(jù)，需要親自宣讀鑒定意見，這是一種對鑒定意見正面陳述，在法庭對自己觀點的肯定，貫徹了“鑒定人負責制”。當事人、法官或其他訴訟參與人對鑒定意見存在異議，司法會計鑒定人應當出庭參與質證，以闡明鑒定意見的科學性、客觀性、可信性，維護自己的立場和觀點，使鑒定意見能夠得到訴訟各方的認同，從而以證據(jù)的形式作為法官判定案件的依據(jù)。在參與法庭對鑒定意見的質證過程中，鑒定人在聽取各方觀點之后，有可能會發(fā)現(xiàn)新的問題，應當根據(jù)需要及時補充和完善鑒定意見，以維護司法的權威和訴訟的公正公平。

專家輔助人出庭作證的任務可以概括為以下三個方面。一是協(xié)助當事人質證，質證的對象應當是鑒定意見而非鑒定人本身。如前所述，專家輔助人出庭一方面可以幫助當事人全面理解和認識案件相關的專門性問題，另一方面可以幫助當事人質疑對方的鑒定意見。二是協(xié)助法官技術推理或向鑒定人發(fā)問，法官同樣會面臨專業(yè)知識不足的問題，其對鑒定意見的認識往往會力不從心，專家輔助人的質疑能使法官對鑒定意見的科學性產(chǎn)生懷疑，此后鑒定人若不給出充分理由證實自己的觀點，法官也不會輕易相信鑒定意見。三是以被質詢者身份接受法官和控辯雙方的質詢，刑訴法《司法解釋》第215條、216條中規(guī)定，審判人員在必要時可詢問有專門知識的人，控辯雙方也可以向其發(fā)問，發(fā)問的內容必須與本案相關且方式得當。

另外，有部分學者認為專家輔助人還可以就案件中的專門性非鑒定事項發(fā)表自己的意見，如根據(jù)《民訴》第79條規(guī)定，有專門知識的人可以就案件相關的專門性問題提出意見，刑訴法《司法解釋》第87條指出“對案件中的專門性問題需要鑒定，但沒有法定司法鑒定機構，或者法律、司法解釋規(guī)定可以進行檢驗的，可以指派、聘請有專門知識的人進行檢驗，檢驗報告可以作為定罪量刑的參考。”對此持反對觀點的學者提出了兩點質疑：一是正是因為法庭各方對鑒定意見存在疑問才產(chǎn)生了聘請專家輔助人的必要，專家輔助人就鑒定事項外的其他專業(yè)性問題發(fā)表意見是否違背了聘請的初衷呢；二是專家輔助人出具的“檢驗報告”可以說是一種結論性意見，同時，無論是其對非鑒定事項的見解抑或是以被質詢者身份對法官和控辯雙方質詢的回答，都是站在自身立場上發(fā)表的獨立見解，而這與專家輔助人的“協(xié)助功能”、專家意見的“附屬性”大相徑庭，可以說這些恰恰是專家證人具備的特征。筆者認為，專家輔助人對非鑒定事項發(fā)表意見是其參與訴訟的特殊情形：首先，無論是鑒定人還是專家輔助人參與訴訟的最終目的是協(xié)助法官判案，非鑒定事項屬于與案件相關的事項，也可能與鑒定事項緊密相關，專家輔助人對此提出意見并無不妥，反而有助于發(fā)現(xiàn)問題；其次，專家證人作為特殊的證人其提供的意見是具有證據(jù)效力的，而《司法解釋》中明確指出“檢驗報告可以作為定罪量刑的參考”，這意味著檢驗報告并不是證據(jù)，所以“有專門知識的人”不可能是專家證人。我國訴訟法至始都沒賦予專家輔助人意見證據(jù)效力，無論是對鑒定事項的質疑還是對其他專業(yè)性問題的看法都僅是為法官判案提供參考。

（2）出庭法律責任。司法會計鑒定人既不是案件的當事人，其行為也不代表訴訟機關，鑒定意見是鑒定人依法獨立做出的。當法庭各方對鑒定意見有異議時，通常只有鑒定人本人才能給出合理的解釋。由此可見，鑒定人是否出庭，對于鑒定意見能否在法庭上被各方認同起決定性作用。我國《民訴》第78條和《刑訴》第187條中均規(guī)定“經(jīng)人民法院通知，鑒定人拒不出庭作證的，鑒定意見不得作為認定事實的根據(jù)”。這里我們需要考慮鑒定人未能出庭的原因，若鑒定人有正當理由如自身健康狀況、自然災害等事先無法預料的狀況發(fā)生，法院不能僅以鑒定人未到庭而否認鑒定意見的效力，而是應當查明原因并采取補救措施，如采取庭外咨詢、延期審計或重新鑒定等方式。另外，根據(jù)《刑訴》第145條規(guī)定，對因存在過失而出具不科學鑒定意見的鑒定人，由于沒有恰當履行其法定義務，當事人可以要求其返還鑒定費用、賠償損失、賠禮道歉等。對故意陷害他人、弄虛作假或隱匿罪證的鑒定人，情節(jié)嚴重的應當追究其刑事責任。

專家輔助人絕大多數(shù)由當事人選擇和聘請，其基本職能就是在法庭上就鑒定意見質證，因此我們討論專家輔助人不出庭法律責任問題沒有太大意義。專家輔助人在法庭上發(fā)言應當承擔何等責任，《刑訴》第192條第4款指出“有專門知識的人出庭，適用鑒定人的有關規(guī)定”。實際上我國目前并沒有法律法規(guī)明確規(guī)定專家輔助人的權利義務，只籠統(tǒng)指出以鑒定人出庭制度為標準。專家輔助人不是鑒定人，沒有鑒定人的權利卻要承擔同等的責任，這種規(guī)定顯然是不恰當?shù)?，因此有待訴訟法進一步明確。

當然值得一提的是，我國訴訟法對鑒定人和專家輔助人出庭做了特別的保護性規(guī)定，如“不公開其真實姓名、住址和工作單位等個人信息，或者不暴露其外貌、真實聲音等保護措施”，以此打消鑒定人和專家輔助人出庭的顧慮。面對司法實踐中鑒定人極少出庭，質證流于形式的狀況，注冊會計師更應當積極主動地履行其出庭的義務。

（三）訴訟地位比較

（1）訴訟過程獨立性比較。鑒定人必須堅持“中立原則”，依法獨立客觀地作出鑒定意見。而專家輔助人是否需要像鑒定人一樣保持中立、獨立于法庭各方呢，筆者認為沒有必要這樣規(guī)定。專家輔助人既可受聘于當事人，成為當事人的助手，又可受聘于法官，成為法官的“專家顧問”，由于代表的立場不一樣，其針對鑒定意見的看法和質疑本身就具有較強的傾向性，無法做到獨立。即便如此，本文認為專家輔助人的職責定位應當為“對法院負責職責為優(yōu)先”，即專家輔助人發(fā)表意見的前提是保證專家意見的客觀、公正，為最終的公正裁判服務。

（2）專家意見的性質比較。新訴訟法將原先的“鑒定結論”改為“鑒定意見”，強調的是鑒定意見僅是鑒定人的個人意見，而非最終結論。盡管如此，鑒定意見仍屬于重要的法定證據(jù)形式。但是專家輔助人就專門性問題的陳述不屬于訴訟證據(jù)，我國訴訟法對專家輔助人主體資格的規(guī)定較為寬泛，相應的專家意見的效力就略低。專家輔助人產(chǎn)生的重要意義是通過交叉詢問，使法官更加慎重地對待鑒定意見，如果專家輔助人的意見成為證據(jù)，不僅會給法官判案帶來更大的困難而且還會削弱鑒定意見存在的意義和價值。

那么這是否意味著專家輔助人訴訟地位要低于鑒定人呢？其實不是。鑒定意見雖是法定證據(jù)，卻要經(jīng)過法庭質證才能作為定案的依據(jù)，鑒定人有接受質證的義務，卻通常沒有質證權。而專家輔助人可以就鑒定意見提出質疑并發(fā)表意見，但同時也會以被質詢者的身份接受審判人員和控辯雙方的發(fā)問。所以司法會計鑒定人與專家輔助人同為訴訟參與人參與訴訟，享有平等的訴訟地位。

三、鑒定人與專家輔助人共同參與訴訟對司法會計的影響

（一）積極方面

（1）降低法官對鑒定人的過分依賴感。專家輔助人的出現(xiàn)可以使法官聽取鑒定意見以外不同的聲音，有利于保障訴訟活動更加公平、公正地開展。如前所述，專家輔助人可以彌補法官和當事人在財務會計專業(yè)知識上的不足，特別是對法官判案來說，由于我國鑒定意見缺乏科學統(tǒng)一的鑒別標準，意見是否采納完全由法官自由裁量，專家輔助人對鑒定意見的質疑恰是法官應當重點關注的問題，這就制約了法官對鑒定意見采納的隨意性。同時，對于專家輔助人的質疑，鑒定人若能給出證據(jù)證實自己鑒定意見的科學合理性，使得參與訴訟各方都能信服，也就解決了當事人對鑒定意見無端懷疑而誘發(fā)重復鑒定。

（2）提高鑒定質量和鑒定效率。專家輔助人的出現(xiàn)要求鑒定人以更加嚴謹?shù)膽B(tài)度開展工作，提高鑒定質量，貫徹“一次鑒定的原則”。專家輔助人對鑒定意見的質疑，對我國官僚化傾向嚴重的鑒定機構和鑒定人形成巨大的沖擊，使其在一次次挫折中不斷積累經(jīng)驗，提升自身責任意識和專業(yè)能力。范偉紅（2011）認為司法會計一次鑒定的原則是基于兩方面的原因：一是司法會計事實的相對客觀性；二是司法成本與效率的相對統(tǒng)一。在司法實踐中，經(jīng)常會出現(xiàn)當事人對鑒定意見不服導致多頭鑒定、重復鑒定的現(xiàn)象，嚴重影響了司法鑒定的權威和司法活動的效率。筆者認為司法會計一次鑒定原則與鑒定意見的唯一性是緊密結合的，正是因為同一案件的同一財務會計問題只能有一份科學的鑒定意見，鑒定人在開展司法會計鑒定活動時就有義務和責任保證鑒定意見的科學性，努力做到僅一次鑒定就能讓訴訟各方信服和認可。

（二）消極方面

（1）對法官判斷鑒定意見證明力產(chǎn)生負面影響。專家輔助人就鑒定人作出的鑒定意見提出質疑，但不負有對自己提出的問題解決的義務，其引起的爭議給法官判定鑒定意見帶來難度。鑒定意見是鑒定人結合自身經(jīng)驗、專業(yè)知識作出的主觀判斷，更容易受到專家輔助人的質疑。相比之下專家輔助人提出質疑比解決這個質疑更加容易，即使對該專門問題發(fā)表了看法，由于不具有法定證據(jù)效力，也只能作為判案的參考。對于財務會計專業(yè)知識匱乏的法官來說，分歧意見的選擇是一個重大的難題。

如果法官借助交叉詢問擬采信鑒定意見，應當在判決書中說明不予采信專家輔助人意見的具體理由。如果法官擬否定鑒定意見或者通過法庭質證仍無法判斷鑒定意見證據(jù)力，一方面可考慮重新鑒定，重新鑒定應當將鑒定意見和專家輔助人意見同時提交給具有更高資質的鑒定機構；另一方面對審查異議屬重大影響且符合法定程序立案執(zhí)行的案件可適用聽證程序，即法院根據(jù)當事人、第三人提出申請或案外人的異議依法組成合議庭，召開聽證會，如對多個債權人申請參與分配的案件進行聽證，召開利益分配的債權人會議，各方舉證質證，合議庭聽取雙方意見之后判定是否支持或駁回當事人異議。另外，為提升質證的效率和效果，建議開展庭前聽證程序。新訴訟法首次規(guī)定審判人員可以在開庭前召集控辯雙方就回避、證據(jù)調取、非法證據(jù)排除、證人出庭、專家輔助人出庭等與審判相關的問題聽取意見并作出裁決。該程序保證辯方庭前獲取控方證據(jù)信息的特權，排除非法證據(jù)可以提高庭審效率，為庭審階段平等對抗做準備。同時控辯雙方在該程序中提出程序性爭議并申明理由，不僅制約法官的自由裁量權還避免了庭審因爭議導致中斷和拖延。

（2）專家輔助人陳述存在當事人利益傾向性。專家輔助人更傾向于維護當事人的利益，可能造成其陳述的可信度下降。當事人向法院申請專家輔助人出庭參與質證，可以自主選擇并支付聘請費用，專家輔助人提供勞動的財務支持者是當事人，我們有理由懷疑專家輔助人在法庭訴訟中會不可避免會偏向當事人一方，這無異于英美法系專家證人的角色。在實踐中，部分當事人甚至專家輔助人本人，都認為專家輔助人參與訴訟的目的就是幫助己方當事人贏得訴訟。

針對這一問題，本文給出以下兩點建議：在制度定位方面，堅持“職權干預下弱當事人主義化的專家輔助人制度”，這一定位不僅符合我國國情，還堅持了立法的初衷——幫助法官審判案件中的專業(yè)問題，最大限度保證公平正義；在專家輔助人的選擇方面，注冊會計師協(xié)會可以在司法部門協(xié)助下建立專家輔助人人才庫，彌補法律法規(guī)、司法解釋在專家輔助人標準上的疏漏。

四、注冊會計師參與訴訟活動意義與建議

2009年，財政部《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》中提出，會計師事務所要在鞏固財務會計報告審計、審閱等傳統(tǒng)鑒證業(yè)務的基礎上，積極向司法鑒定等相關業(yè)務領域延伸。越來越多的注冊會計師取得司法會計師資格，通過提供司法會計鑒定意見或以專家輔助人身份參與訴訟活動已成為一種潮流和慣例。但是，我國至今還未出臺專門針對會計師事務所從事鑒定業(yè)務的制度規(guī)范，同時當前訴訟法下專家輔助人身份的模糊性與爭議性并存，加大了注冊會計師開展此類業(yè)務的風險和難度。

（一）注冊會計師擔當司法會計鑒定人與專家輔助人的意義

（1）注冊會計師以其在會計界的特殊性成為擔當司法會計工作最適格的主體。首先，注冊會計師有較高的會計、審計、法律專業(yè)知識修養(yǎng)和豐富的審計經(jīng)驗，在解決財務會計專門問題上尤具優(yōu)勢，可以有效保證其從事的司法會計工作的精確性和科學性。對外委托鑒定或聘請專家輔助人的案件一般比較復雜疑難，超越一般司法人員的知識限度，注冊會計師擁有復合型的專業(yè)技術，能結合自己的專業(yè)知識、審計經(jīng)驗、精湛的職業(yè)判斷加之較強的語言表達能力和全面分析問題的能力，對訴訟中涉及的司法會計特定事項的進行科學分析并發(fā)表專業(yè)意見。

其次，注冊會計師行業(yè)有著規(guī)范的管理體制。會計師事務所在行業(yè)協(xié)會及地方分會行業(yè)組織的管理下健康發(fā)展，要求其強化執(zhí)業(yè)責任、遵守職業(yè)道德、堅持后續(xù)教育、加強誠信建設。不僅提高了注冊會計師的專業(yè)勝任能力、保證了工作的質量、維護了行業(yè)形象，而且加深了社會公眾去其的信賴和信任，專家意見的權威性大大增強。

再次，注冊會計師從事司法會計工作有其制度基礎。即在注冊會計師法和相關執(zhí)業(yè)準則的規(guī)范和約束下，能夠保證專家意見的客觀性和專業(yè)性?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第二條規(guī)定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業(yè)務的執(zhí)業(yè)人員。”由此注冊會計師擔當司法會計鑒定和專家輔助人已符合注冊會計師法授予的會計咨詢、會計服務行業(yè)地位。財政部頒布《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》將注冊會計師涉及會計、審計、稅務或其他事項的司法訴訟鑒定業(yè)務納入管理范圍內。中注協(xié)《中國注冊會計師繼續(xù)教育制度》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》標志著注冊會計師行業(yè)職業(yè)教育和道德建設的規(guī)范化。

（2）注冊會計師擔當司法會計鑒定人符合鑒定人資格門檻提高的必要性和現(xiàn)實條件。必要性主要表現(xiàn)在兩方面。一是司法會計鑒定主體混亂、良莠不齊，直接影響了鑒定的質量。我國法律、司法解釋對司法會計鑒定人員應當具備怎樣的資格并沒有明確界定，實際操作中比較復雜，有企事業(yè)單位會計人員、高校及科研機構會計專家、注冊會計師等，由于專家知識結構和業(yè)務水平的差異，可能導致對同一鑒定事項得出不同的鑒定意見，也給法官審查意見的效力帶來了麻煩。二是在鑒定人的選擇上法官自由裁量權過大，易滋生司法腐敗。我國訴訟法賦予人民法院在當事人意見分歧的情況下自由指定鑒定人的權利，由于法院同鑒定機構可能存在長期的合作關系，導致其出具的鑒定意見直接被采信，嚴重影響司法公正的實現(xiàn)。

現(xiàn)實條件表現(xiàn)為適應現(xiàn)行司法體制改革要求——“鑒定職能的獨立化、鑒定機構的中立化、鑒定人資格的職業(yè)化”。全國人大《關于司法鑒定管理問題的決定》加強了對鑒定機構和鑒定人的管理，規(guī)定除偵查機關因工作需要進行司法鑒定，公檢法自身不能設立鑒定機構、不得面向社會接受委托。鑒定機構與司法機關分離，鑒定工作主要由社會機構承擔，司法改革的進一步深入預示著獨立化、中立化、職業(yè)化的注冊會計師行業(yè)將是司法會計鑒定的主力軍。

（3）解決專家輔助人聘請困難問題。我國的專家輔助人制度建立時間短、具體操作規(guī)程缺位，特別是在專家輔助人選擇問題上，既沒有法律法規(guī)對標準和資格明確規(guī)定，也沒有建立專門的專家人才庫加以規(guī)范，當事人不知道這一“有專門知識的人”如何選擇、怎樣聘請。當事人由于所處地域、工作環(huán)境、交往人員不同，也會影響專家輔助人的聘請，導致專家意見參差不齊。注冊會計師在專業(yè)上符合專家輔助人要求，同時會計師事務所專門機構及注冊會計師的普遍存在為當事人聘請?zhí)峁┝吮憷?/p>

（二）注冊會計師參與訴訟活動建議

（1）對注冊會計師擔當司法會計鑒定人的建議。針對司法會計鑒定技術標準缺失問題，注冊會計師應當依據(jù)現(xiàn)有法律法規(guī)和司法實踐案例總結經(jīng)驗和方法。首先，注意避免“以審代鑒”。長期以來注冊會計師從事鑒定業(yè)務沿用傳統(tǒng)的“查賬式”、“審計式”方法，旨在通過查賬發(fā)現(xiàn)問題并對結果進行敘述，忽略司法會計還原事實的目的，事實上我們的確需要運用審計方法對案件中的財務會計資料進行檢驗測試，運用部分審計程序開展活動，但并非照搬，注冊會計師需要總結出一條讓審計方法服務于鑒定活動的捷徑。其次，加強司法會計鑒定專業(yè)建設。注冊會計師行業(yè)以其專業(yè)優(yōu)勢和管理規(guī)范成為司法會計鑒定的主力軍，應當承擔起專業(yè)建設的重任，建議注冊會計師協(xié)會在相關司法部門的協(xié)助下建立專門的司法會計鑒定業(yè)務執(zhí)業(yè)準則。再次，恪守鑒定人中立原則、貫徹鑒定人負責制，依法獨立客觀地作出鑒定意見。

針對鑒定人出庭難、質證流于形式的現(xiàn)象，注冊會計師應當積極履行出庭參與質證義務。一是擺正心態(tài)、放下身段。擔當司法會計鑒定人的注冊會計師大多是會計領域的專家和權威人士，卻要就專業(yè)問題接受質問和盤詰，可能會面臨諸多難堪的局面，這就需要出庭前充分做好準備，面對質疑保持冷靜、謹慎、平常心對待。二是培養(yǎng)法庭辯論和法庭反應能力。注冊會計師常年從事審計工作，遠離法庭和訴訟活動，當出庭作證成為法定義務時，應當掌握訴訟法方面的知識、熟悉答辯技巧，以嚴密而清晰的邏輯推理論證自己的觀點，保持客觀、實事求是地陳述，切忌隨意發(fā)表個人觀點或毫無根據(jù)的論斷。

針對司法會計鑒定主體參差不齊、專業(yè)水平差異較大地現(xiàn)象，一方面，建議注冊會計師協(xié)會與司法部相關部門合作建立司法會計鑒定人名冊制度，借鑒注冊會計師資格考試的管理辦法，在注冊師考試內容中增加司法會計鑒定與訴訟證據(jù)方面的知識，將具備資格的注冊會計師入冊；另一方面，定期對準備從事司法會計鑒定工作的注冊會計師進行培訓，如組織案例討論、繼續(xù)教育課程、建立行業(yè)內專業(yè)咨詢機制等多種形式提高注冊會計師從事鑒定活動的認知度和專業(yè)水平。另外需要注意的是，盡管注冊會計師參與訴訟回答的是會計問題而不是法律問題，但是加強對法律知識和司法會計專門知識的學習仍然是至關重要的，熟悉訴訟制度、證據(jù)規(guī)則、出庭訴訟流程和自身的權利義務是案情把握、證據(jù)鑒別和出庭質證的基礎。

（2）對注冊會計師擔當專家輔助人的建議。我國現(xiàn)行專家輔助人制度缺乏法律法規(guī)的規(guī)范，且訴訟法針對專家輔助人出庭相關問題適用鑒定人的規(guī)定十分籠統(tǒng)。根據(jù)司法實踐，筆者提出以下注意事項和建議：首先，注冊會計師需要明確專家輔助人的非獨立訴訟地位，訴訟法并沒有對此作出明確規(guī)定，但是從司法實踐來看，當事人聘請專家輔助人出庭并支付勞務費用，本質有代理之嫌是無法保持獨立的，建議注冊會計師無論代表哪方的利益，都要貫徹好出庭權利義務、保持客觀陳述事實，對庭審負責。其次，針對專家輔助人模糊身份給當事人聘請造成困難，建議注冊會計師協(xié)會盡快建立專家輔助人人才庫，將同時具有注冊會計師資格、律師從業(yè)資格、司法會計鑒定業(yè)務的資格注冊會計師納入其中。再次，新訴訟法實施后，注冊會計師擔當專家輔助人無疑是拓展新業(yè)務領域的良好機遇，但是社會公眾對這一工作的認識度遠低于司法會計鑒定，這就需要注冊會計師加強宣傳交流，與司法機構、仲裁機構充分溝通認識專家輔助人制度在訴訟中的優(yōu)缺點并總結出注意事項和工作改進方法，與律師事務所合作，使其幫助擴大專家輔助人工作的影響力。另外，因為專家輔助人的主要職責是在訴訟中對鑒定意見提出問題，也就是說專家輔助人需要比鑒定人更專業(yè)的知識水平才能夠充分發(fā)現(xiàn)其中的問題。注冊會計師擔當專家輔助人要提出比鑒定人更高的要求，無論是司法會計專業(yè)知識、工作經(jīng)驗還是出庭質證能力。

以上從注冊會計師立場及訴訟對司法會計鑒定人和專家輔助人的要求角度給注冊會計師的訴訟服務提出了建議。鑒于立法缺陷給注冊會計師訴訟活動帶來困難，建議立法上進一步解釋和完善專家輔助人制度的法律定位和程序規(guī)范，對專家輔助人資質、收費、權利、義務等具體問題以法律條文形式明確規(guī)定，加之鑒定管理體制的配套改革（如將司法會計鑒定納入司法鑒定登記管理范疇、賦予當事人直接啟動司法會計鑒定的權利、進一步明確鑒定人出庭法定義務等），為注冊會計師參與訴訟提供充分的法律保障。

五、結論

學者一直呼吁建立專家輔助人制度作為訴訟中審查鑒定意見證明力的有效機制，新訴訟法的實施使該鑒定意見審查模式得以確立，注冊會計師以其在會計界的特殊性成為擔當司法會計鑒定人和專家輔助人最適格的主體，但是目前卻鮮有研究將二者結合起來考慮。本文結合新訴訟法對司法會計鑒定人和專家輔助人在訴訟中資格、地位、權利義務、意見效力等方面進行比較評析，旨在幫助注冊會計師明確二者的角色定位，同時也發(fā)現(xiàn)這一新型法庭質證模式優(yōu)勢與缺陷并存，對提高鑒定質量、減少誤判、維護程序公平具有重要的意義，但由于立法缺陷會誘發(fā)重復鑒定、庭審拖延等負面效應。在今后的研究中我們需要明確，專家輔助人制度并不如我們想象那樣完全產(chǎn)生正面效應，為使注冊會計師更加積極地參與到涉及復雜會計問題訴訟活動中，完善訴訟法在專家輔助人制度和鑒定管理體制上的缺陷、營造良好法律環(huán)境是關鍵，行業(yè)會的支持和協(xié)助是重要力量，注冊會計師調整心態(tài)、增強自身實力是根本。

［1］張文麗等：《北京地區(qū)司法會計鑒定業(yè)務行業(yè)現(xiàn)狀分析——北京注冊會計師協(xié)會專項課題研究報告》，《中國注冊會計師》2014年第6期。

［2］李學軍：《鑒定人出庭作證難的癥結分析》，《中國人民大學學報》2012年第3期。

［3］趙如蘭：《注冊會計師的司法會計鑒定業(yè)務準則探究》，《南京審計學院學報》2013年第6期。

［4］龍宗智，孫末非：《非鑒定專家制度在我國刑事訴訟法中的完善》，《吉林大學社會科學學報》2014年第1期。

［5］蔡穎慧：《對抗制危機中的專家證人制度》，《河北法學》2014年第9期。

（編輯 劉 姍）