兩岸稅收協(xié)議：打開(kāi)稅務(wù)效益大門

文/邢果欣 黃晉　編輯/王亞亞

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兩岸稅收協(xié)議：打開(kāi)稅務(wù)效益大門

文/邢果欣 黃晉編輯/王亞亞

大陸與臺(tái)灣簽署的兩岸稅收協(xié)議在稅收協(xié)調(diào)方面具有里程碑式的意義，有助于避免和消除兩岸經(jīng)貿(mào)往來(lái)中的重復(fù)征稅問(wèn)題及潛在的稅收不公平現(xiàn)象。

經(jīng)過(guò)歷時(shí)六年的談判，海峽兩岸關(guān)系協(xié)會(huì)和臺(tái)灣海峽交流基金會(huì)于2015年8月在福建簽署《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》及附件《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作具體安排》（以下簡(jiǎn)稱“兩岸稅收協(xié)議”或“協(xié)議”）。兩岸稅收協(xié)議主要內(nèi)容包括了正文中對(duì)于兩岸稅務(wù)領(lǐng)域加強(qiáng)合作與交流的原則性規(guī)定，以及附件中對(duì)各類所得的征稅權(quán)劃分和協(xié)議稅率、消除雙重課稅方法、非歧視待遇、相互協(xié)商、資訊交換等具體問(wèn)題的明確規(guī)定。此次，大陸與臺(tái)灣簽署的兩岸稅收協(xié)議在稅收協(xié)調(diào)方面具有里程碑式的意義，有助于避免和消除兩岸經(jīng)貿(mào)往來(lái)中的重復(fù)征稅問(wèn)題及潛在的稅收不公平現(xiàn)象。

兩岸稅收協(xié)議主要內(nèi)容

兩岸稅收協(xié)議主要內(nèi)容與中國(guó)稅收協(xié)定通常所采用的方式基本一致，但也采用了一個(gè)非正統(tǒng)的格式，以區(qū)別于常見(jiàn)的稅收協(xié)議。兩岸稅收協(xié)議內(nèi)容上仍基本涵蓋所有常規(guī)稅收協(xié)定要素，其主要特征包括以下幾個(gè)方面：

一是在股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)和財(cái)產(chǎn)收益方面，提供了較國(guó)內(nèi)稅法更為優(yōu)惠的預(yù)提所得稅稅率，與中國(guó)對(duì)外已簽訂的其他稅收協(xié)定/安排相比具有相當(dāng)優(yōu)勢(shì)；

二是明確了將依第三方國(guó)家/地區(qū)法律設(shè)立的中間控股公司視作為大陸或者臺(tái)灣稅收居民的具體處理措施；

三是在納入目前中國(guó)稅收協(xié)定所采用的標(biāo)準(zhǔn)反避稅條款的同時(shí)，也加入了顯著的信息交換條款，但對(duì)其范圍進(jìn)行了較大限制，規(guī)定不能執(zhí)行自動(dòng)或自發(fā)性信息交換，而且還包括雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)相互協(xié)商機(jī)制解決該協(xié)議適用和執(zhí)行的條款。

兩岸稅收協(xié)議的正式實(shí)施，有望加強(qiáng)兩岸的貿(mào)易和投資。特別是海峽兩岸的相互直接投資，現(xiàn)在可以利用該協(xié)議所提供的具有競(jìng)爭(zhēng)力的預(yù)提所得稅稅率，并可受益于此協(xié)議避免雙重征稅的規(guī)定。這將有助于簡(jiǎn)化投資架構(gòu)和運(yùn)營(yíng)架構(gòu)，也打開(kāi)了通過(guò)重組獲取潛在稅務(wù)效益的大門。

協(xié)議預(yù)提所得稅稅率優(yōu)惠待遇

對(duì)于股息，協(xié)議規(guī)定，一般的預(yù)提所得稅稅率為10%，而5%的預(yù)提所得稅稅率則適用于直接持有另一方公司25%以上資本的情況。此規(guī)定與中國(guó)最優(yōu)的稅收協(xié)定待遇相當(dāng)，并降低了中國(guó)10%和臺(tái)灣20%的預(yù)提所得稅稅率。但臺(tái)灣投資者也要注意，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]81號(hào)）的要求，只有投資者持有25%的股權(quán)不少于12個(gè)月，方能享受股息預(yù)提所得稅的優(yōu)惠待遇。

協(xié)議中7%的利息預(yù)提所得稅稅率同樣享有與香港一致的中國(guó)最優(yōu)稅收協(xié)定稅率。這降低了中國(guó)10%和臺(tái)灣20%（特定債券的預(yù)提所得稅稅率為15%）的預(yù)提所得稅稅率。該協(xié)議同樣給予公共服務(wù)部門或公共服務(wù)部門完全所有的金融機(jī)構(gòu)，以及這些部門或機(jī)構(gòu)為促進(jìn)出口所擔(dān)保貸款的利息免稅待遇。

協(xié)議中7%的特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅稅率同樣是中國(guó)稅收協(xié)定中所提供的較優(yōu)稅率，降低了中國(guó)10%和臺(tái)灣20%的預(yù)提所得稅稅率。臺(tái)灣投資者在適用該優(yōu)惠稅率時(shí)應(yīng)注意《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]507號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定。

財(cái)產(chǎn)收益條款沿用的是現(xiàn)有中國(guó)稅收協(xié)定最新的典型架構(gòu)，并增加了股份轉(zhuǎn)讓收益相關(guān)的特別條款，以確保收益來(lái)源地對(duì)以下轉(zhuǎn)讓的征稅權(quán)：（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)資產(chǎn)，（2）不動(dòng)產(chǎn)，（3）不動(dòng)產(chǎn)公司股份，（4）轉(zhuǎn)讓方一方持有不少于25%股權(quán)的非不動(dòng)產(chǎn)公司股份（但僅適用于另一方對(duì)該轉(zhuǎn)讓收益免稅的情況）。針對(duì)最后一種情況，因?yàn)榕_(tái)灣一般對(duì)股份轉(zhuǎn)讓收益征稅，所有轉(zhuǎn)讓非不動(dòng)產(chǎn)公司股份收益實(shí)際上都無(wú)需在中國(guó)大陸納稅。這種情況反過(guò)來(lái)也同樣適用于投資于臺(tái)灣的中國(guó)大陸投資者。該稅務(wù)處理使得兩岸稅收協(xié)議在財(cái)產(chǎn)收益方面享有與“中國(guó)-愛(ài)爾蘭稅收協(xié)定”一樣的稅收協(xié)定最優(yōu)待遇。其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益僅由該轉(zhuǎn)讓人為其居住者（居民）的一方享有獨(dú)占征稅權(quán)，而無(wú)需再按10%和20%的稅率在中國(guó)和臺(tái)灣繳納預(yù)提所得稅。

作為中國(guó)稅收協(xié)定的標(biāo)準(zhǔn)條款，符合受益所有人要求才能適用于股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款。近幾年，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅人均要滿足基于“商業(yè)實(shí)質(zhì)”所定義的受益所有人要求,以獲得預(yù)提所得稅優(yōu)惠待遇的“事先批準(zhǔn)”。隨著2015年8月《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2015] 60號(hào)）的發(fā)布，“事先審批”制度被“后續(xù)管理”程序取而代之，稅收協(xié)定待遇的適用與否將通過(guò)運(yùn)用中國(guó)一般反避稅規(guī)則進(jìn)行評(píng)定。

依據(jù)“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”判定居民企業(yè)

兩岸稅收協(xié)議在附件中適用對(duì)象部分包含了有關(guān)針對(duì)依第三方國(guó)家/地區(qū)法律成立的中間控股公司作為中國(guó)大陸或者臺(tái)灣稅收居民的特殊處理措施，明確了企業(yè)以其“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”所在地為根據(jù)判定其居民身份，確定協(xié)議的適用與否。該舉措解決了由于特定歷史原因?qū)е屡_(tái)灣企業(yè)廣泛地利用第三國(guó)/地區(qū)成立中間控股公司對(duì)中國(guó)大陸進(jìn)行投資而帶來(lái)的額外稅務(wù)流失和成本問(wèn)題。

兩岸稅收協(xié)議規(guī)定，對(duì)按照第三方國(guó)家/地區(qū)法律成立的法律實(shí)體，采用“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試判定其是否應(yīng)作為締約一方的稅收居民而享受協(xié)議稅收優(yōu)惠。相關(guān)規(guī)定中有關(guān)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作及決策地 、高級(jí)管理人員所在地、公司記錄保存地等測(cè)試條款，與現(xiàn)有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》 （國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)）包含的中國(guó)稅收居民指引相一致。

兩岸稅收協(xié)議對(duì)居民企業(yè)的補(bǔ)充定義，解決了經(jīng)第三地轉(zhuǎn)投資大陸臺(tái)商是否可以適用兩岸稅收協(xié)議規(guī)定的問(wèn)題，間接投資大陸的臺(tái)灣企業(yè)在滿足“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”在臺(tái)灣的條件而可以享受稅收協(xié)定待遇的情況下，可以保留原有架構(gòu)，也可以通過(guò)重組實(shí)際架構(gòu)簡(jiǎn)化并提高稅務(wù)效益。新的來(lái)華投資臺(tái)商則可以在兩岸稅收協(xié)議框架下采用直接投資架構(gòu)，以減輕不必要的稅收負(fù)擔(dān)和成本。

其他兩岸稅收協(xié)定要素

兩岸稅收協(xié)議中還涵蓋了以下一些積極推動(dòng)兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系的其他特別條款：

一是設(shè)置了常設(shè)機(jī)構(gòu)門檻（工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)為12個(gè)月、服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)為183天）。以此為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)課稅，為直接在中國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)的臺(tái)灣公司提供了保障。

兩岸稅收協(xié)議對(duì)于已在中國(guó)大陸有長(zhǎng)期投資歷史的臺(tái)灣企業(yè)以及剛開(kāi)始“走出去”并在臺(tái)灣積極尋求商機(jī)的中國(guó)大陸跨國(guó)企業(yè)，均具有正面的意義。

二是設(shè)有獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款。通過(guò)與為企業(yè)設(shè)置的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款相同的方式，對(duì)個(gè)人在締約方提供的勞務(wù)進(jìn)行規(guī)管。該條款設(shè)定了固定處所以及在任何12個(gè)月期間內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居留183天的課稅門檻；

三是納入了信息交換條款。這為反避稅條款提供了支持。該條款限定了信息交換的范圍，即僅限于國(guó)內(nèi)稅務(wù)征管所“必須”的信息，且不支持自動(dòng)或自發(fā)性信息交換的執(zhí)行。

四是對(duì)股息課稅的規(guī)定。按照規(guī)定，從臺(tái)灣取得股息所得的中國(guó)大陸居民，能根據(jù)協(xié)議就已在臺(tái)灣繳納的稅額獲得間接抵免，對(duì)股權(quán)的要求設(shè)為10%；而此前中國(guó)稅法規(guī)定的稅收抵免，持股的要求為20%。該門檻降為10%將使得更多的中國(guó)大陸企業(yè)可以獲得稅收抵免。該協(xié)議條款涵括的個(gè)人稅務(wù)事宜（受雇所得、董事報(bào)酬、養(yǎng)老金、公共服務(wù)、學(xué)生）與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（“經(jīng)合組織”）的范本一致，使許多在中國(guó)大陸工作的臺(tái)灣人士可以享受到特別優(yōu)惠。

未來(lái)展望及發(fā)展方向

兩岸稅收協(xié)議對(duì)于已在中國(guó)大陸有長(zhǎng)期投資歷史的臺(tái)灣企業(yè)以及剛開(kāi)始“走出去”并在臺(tái)灣積極尋求商機(jī)的中國(guó)大陸跨國(guó)企業(yè)，均具有正面的意義。

協(xié)議所提供的預(yù)提所得稅稅率與標(biāo)準(zhǔn)的中國(guó)稅收協(xié)定相比，具有相當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)力。通過(guò)協(xié)議所引入的免稅待遇，將鼓勵(lì)許多臺(tái)灣企業(yè)重組目前對(duì)中國(guó)大陸投資所采用的間接投資架構(gòu)，盡管協(xié)議也提供了將境外中間控股公司也認(rèn)定為中國(guó)大陸或臺(tái)灣稅收居民這一可行方案。

中國(guó)稅法和稅務(wù)實(shí)踐在經(jīng)合組織應(yīng)對(duì)“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”項(xiàng)目下得到不斷的快速發(fā)展。臺(tái)灣投資者應(yīng)該意識(shí)到中國(guó)大陸反稅收協(xié)定濫用的規(guī)則，包括已納入到稅收協(xié)定中的有關(guān)規(guī)則，未來(lái)可能會(huì)在信息交換和相互協(xié)助協(xié)議條款的支持下日益被采用。

作者邢果欣系畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所

國(guó)際稅務(wù)服務(wù)中國(guó)及亞太區(qū)主管合伙人

作者黃晉系畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)經(jīng)理