企業(yè)會計控制核算技能研究*

浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院　陳海紅

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企業(yè)會計控制核算技能研究*

浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院陳海紅

摘要：一個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動都需要財務(wù)分析與管理，這就對會計管理和控制核算技能提出了相應(yīng)的要求，會計核算技能直接決定著會計基礎(chǔ)資料的準(zhǔn)確性和合理性，這也是擬上市企業(yè)能通過IPO財務(wù)嚴(yán)審的重要基礎(chǔ)。會計核算技能項技能包括會計理論和會計實務(wù)處理能力兩個方面。不管是企業(yè)會計人員還是高校教學(xué)工作者，在會計實務(wù)處理時都缺乏對會計管理和控制核算技能的理解和掌握，本文擬對會計管理和控制核算技能改革提出一點(diǎn)建議和看法。

關(guān)鍵詞：IPO上市會計控制核算技能

一、引言

我國的會計改革是從20世紀(jì)80年代末期開始的，1992年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》《分行業(yè)會計制度》；1985年出臺《會計法》；1996年發(fā)布《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》；1998年頒布《股份有限公司會計制度》；21世紀(jì)初，又頒布了《企業(yè)會計制度》；2006年發(fā)布包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》；2014年正式修訂了五項、新增了三項企業(yè)會計準(zhǔn)則，發(fā)布了一項準(zhǔn)則解釋，并修改了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于公允價值計量的表述。經(jīng)過我國會計研究人員多年不斷深入研究與完善，眾多的準(zhǔn)則和制度已經(jīng)使我國的會計和國際慣例接軌，在國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展上發(fā)揮著經(jīng)濟(jì)的控制與管理作用。

眾所周知，企業(yè)的財務(wù)乃至生產(chǎn)經(jīng)營活動的分析與管理都離不開財務(wù)報表數(shù)據(jù)的分析，會計核算工作是一個完整又復(fù)雜的操作系統(tǒng)。會計核算技能直接決定著會計基礎(chǔ)資料的準(zhǔn)確性和合理性，不管是不是擬上市公司，會計控制都是企業(yè)財務(wù)的重要基礎(chǔ)。企業(yè)所有的管理數(shù)據(jù)和報表都是通過逐級會計核算獲得，也就是說會計核算技能是企業(yè)財務(wù)分析和生產(chǎn)經(jīng)營管理活動的基石。會計核算技能是每位會計人員所要掌握的基本技能，該技能包括會計理論和會計實務(wù)處理能力兩方面。目前，通過會計理論知識系統(tǒng)的學(xué)習(xí)，會計人員基本上都能掌握會計理論核算技能。各種準(zhǔn)則制度的制定對會計主體、會計對象，會計方法、會計方式已有了比較完善的理論依據(jù)。但是一個完整的系統(tǒng)支撐，不僅僅局限于會計理論核算技能。目前，會計賬務(wù)處理規(guī)范要求的官方標(biāo)準(zhǔn)就是1996年發(fā)布的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，其對整個社會的會計工作規(guī)范起到了重要的指引作用。

二、企業(yè)會計管理和控制核算存在的問題

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們已經(jīng)意識到改善經(jīng)營管理、建立現(xiàn)代企業(yè)制度都離不開完善的會計基礎(chǔ)工作。但是，不管是企業(yè)會計人員還是高校教學(xué)工作者，在對會計賬務(wù)進(jìn)行實務(wù)處理時都缺乏對會計管理和控制核算技能的理解和掌握，具體表現(xiàn)在以下方面：

第一，沒有體會企業(yè)管理和會計科目設(shè)置之間的關(guān)系?？颇康脑O(shè)置使用比較教條，明細(xì)科目的設(shè)置沒有考慮企業(yè)日常資金及收付核算管理需要。

第二，沒有重視賬本設(shè)計前提必須滿足高效快速獲得會計數(shù)據(jù)和信息。不能理解賬本建立的作用，不管是在高校學(xué)習(xí)階段還是企業(yè)會計實務(wù)處理階段，依法高效建賬是目前會計學(xué)習(xí)和實務(wù)工作的最薄弱的環(huán)節(jié)。有的企業(yè)會計甚至把所有單位的應(yīng)收賬款登錄在同一張明細(xì)賬上，導(dǎo)致應(yīng)收賬款明細(xì)不清，沒有及時收回欠款。

第三，沒有注意及時性問題。據(jù)調(diào)查，不管是在高校教學(xué)和企業(yè)實務(wù)中都存在先進(jìn)行憑證匯總再登錄明細(xì)賬的操作現(xiàn)象，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理出現(xiàn)了一旬或一個月的滯后，嚴(yán)重影響了企業(yè)的正常管理控制核算功能。甚至有些公開出版的《基礎(chǔ)會計》教材錯誤的指出要先進(jìn)行憑證匯總平衡確保無誤后再進(jìn)行登錄明細(xì)賬，這說明了規(guī)范性要求存在諸多空白領(lǐng)域。

第四，沒有理解產(chǎn)品成本核算的作用。很多企業(yè)管理層忽視了成本會計的核算，有些甚至不設(shè)成本核算崗位，據(jù)調(diào)查很多單位的成本是根據(jù)擬定的目標(biāo)利潤，再倒擠得出產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)，為了配合該數(shù)據(jù)還會設(shè)計虛構(gòu)賬頁達(dá)到應(yīng)付國家稅務(wù)稽查。這種做法不僅導(dǎo)致企業(yè)缺乏對產(chǎn)品成本的控制，造成產(chǎn)品實際銷售的價格非常不合理，嚴(yán)重的甚至有時會遠(yuǎn)低于產(chǎn)品的實際成本進(jìn)行銷售，導(dǎo)致報表上顯示盈利，銷售越多實質(zhì)虧損越厲害，最終導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流中斷倒閉的現(xiàn)象。

第五，不能理解在原始憑證上記載補(bǔ)充完整信息的重要性，忽視報銷人員互相簽名起牽制作用的設(shè)置。

第六，不能正確理解會計檔案保管的目的，條例上沒有對憑證和賬本裝訂統(tǒng)一要求規(guī)定，實踐和教學(xué)中存在裝訂編號混亂，沒有起到防御經(jīng)濟(jì)犯罪的作用。

三、會計管理與控制核算的改革與創(chuàng)新

（一）會計科目的靈活設(shè)置科目的設(shè)置和使用不僅要考慮遵循準(zhǔn)則的規(guī)定，還要考慮會計實務(wù)管理和控制的核算要求，在不影響報表使用者的解讀時，可以根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)，靈活設(shè)置符合規(guī)定和企業(yè)需要的會計科目。

如企業(yè)辦理銀行匯票時，準(zhǔn)則規(guī)定是根據(jù)“銀行委托書”的回單借記“其他貨幣資金”科目，當(dāng)企業(yè)使用銀行匯票支付款項后，根據(jù)有關(guān)的發(fā)票賬單及開戶行轉(zhuǎn)來的銀行匯票副聯(lián)作為原始憑證，貸記“其他貨幣資金”科目。但是據(jù)筆者調(diào)查，目前銀行匯票在辦理時，銀行會在企業(yè)的“銀行委托書”的回單上蓋章表示受理，并從該單位賬戶劃走相應(yīng)的資金存入銀行自己內(nèi)部的結(jié)算賬戶，企業(yè)已經(jīng)不能再動用該筆資金，最后匯票交付對方單位使用后，開戶行是沒有相應(yīng)的銀行匯票副聯(lián)作為已使用原始憑證返回支付方企業(yè)的，也就是說這時準(zhǔn)則規(guī)定的使用匯票后貸記“其他貨幣資金”科目的該筆分錄，企業(yè)是沒有任何銀行憑據(jù)作為附件的。當(dāng)然除非銀行匯票沒有全額使用出現(xiàn)有余額退回時，企業(yè)才會收到余額退回的銀行票據(jù)附件。

銀行匯票的這種操作流程導(dǎo)致了企業(yè)實務(wù)處理和準(zhǔn)則規(guī)定的差異，筆者建議在辦理出銀行匯票時取得銀行蓋章的委托書存根聯(lián)時即借記“應(yīng)付賬款”、“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”科目。如果有多余款退回收到憑據(jù)時再沖銷對應(yīng)科目，如果全額使用了該匯票的就不再做任何分錄。這樣的科目變通是比較契合實際情況，因為辦理出的銀行匯票按照準(zhǔn)則必須計入“其他貨幣資金”，但是該筆資金實質(zhì)上是已經(jīng)從本單位賬戶劃出，單位已沒法再使用。當(dāng)計入“其他貨幣資金”時，該項資金會在財務(wù)報表上和“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”科目加總體現(xiàn)在“貨幣資金”欄目，這樣很明顯是虛增了報表上“貨幣資金”欄目的金額。準(zhǔn)則的分錄處理不僅和銀行實際流程起沖突，而且影響著本單位的管理層對資金的使用和安排。還不僅會造成外單位對報表使用的誤解，甚至?xí)o一些有不良意圖的人留有操作的余地。其筆者認(rèn)為這樣的改革和創(chuàng)新更能如實反映報表上“貨幣資金”金額的準(zhǔn)確性。

（二）注重賬頁設(shè)計與企業(yè)的管理要求密切結(jié)合

（1）符合企業(yè)管理和控制的往來款賬頁設(shè)置的改革。

第一，準(zhǔn)則明確規(guī)定：“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”是按債務(wù)人和債權(quán)人名稱和姓名來設(shè)置明細(xì)科目的，預(yù)收和預(yù)付某單位貨款時則計入“預(yù)收賬款”和“預(yù)付賬款”，“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”是指除往來賬戶以外的其他各項應(yīng)付、暫收的款項。

筆者認(rèn)為往來賬戶的設(shè)置和運(yùn)行目的，是與外單位收付款時能準(zhǔn)確無誤快速地報出金額，如何避免和杜絕往來款結(jié)算錯誤的發(fā)生是企業(yè)財務(wù)首當(dāng)其沖的任務(wù)。實務(wù)中很多企業(yè)的往來單位有上百家之多，有些往來頻繁的單位之間存在互相買賣材料和產(chǎn)品的關(guān)系，如果嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，也就是同一個單位的資金往來根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生情況不同，會涉及到“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“預(yù)付賬款”四個科目。如果兩家單位關(guān)系密切還會發(fā)生除買賣以外的暫收和暫付關(guān)系，這樣，“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目的二級明細(xì)賬上又會有該單位的明細(xì)賬頁。最后，該單位和企業(yè)的往來結(jié)算將會出現(xiàn)在六個不同一級科目的明細(xì)賬中。這樣導(dǎo)致的結(jié)果不僅是付款容易收款難，而且還大大增加了企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)和催款壓力，現(xiàn)實生活中類似種種情況不勝枚舉。

顯然，按照準(zhǔn)則規(guī)定六個科目設(shè)置往來款明細(xì)賬簿確實已經(jīng)嚴(yán)格遵守了會計準(zhǔn)則對有關(guān)科目概念的解讀，但是卻沒有達(dá)到快速準(zhǔn)確報出某企業(yè)或個人與本企業(yè)往來款項結(jié)算的要求。外單位或個人收付款數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無誤的列報將直接影響著企業(yè)的資金使用的安全，同時直接維護(hù)著本企業(yè)財務(wù)人員的形象。筆者認(rèn)為六個往來賬戶核算收付款的設(shè)置不妨進(jìn)行改革。準(zhǔn)則規(guī)定單位預(yù)收預(yù)付業(yè)務(wù)如果不多的情況下可以不設(shè)預(yù)收賬款和預(yù)付賬款兩個科目，預(yù)收預(yù)付款發(fā)生時直接計入應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款科目。不妨進(jìn)一步進(jìn)行改革，為了準(zhǔn)確報出往來單位之間應(yīng)收和應(yīng)付的數(shù)據(jù)，報表上往來賬戶科目可以只設(shè)置“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)付賬款”。在單位日常核算時僅設(shè)置“應(yīng)收賬款”科目，所有款項的往來都計入“應(yīng)收賬款”科目，應(yīng)收貨款、預(yù)付貨款、以及其他各項應(yīng)付的款項，全都計入“應(yīng)收賬款”科目該單位明細(xì)賬的借方，應(yīng)付貨款、預(yù)收貨款、以及其他各項暫收的款項，全都計入“應(yīng)收賬款”科目該單位明細(xì)賬的貸方。月末，“應(yīng)收賬款”科目明細(xì)賬上是借方余額的全部加總登在報表的應(yīng)收賬款科目上，顯示企業(yè)還有應(yīng)收其他單位款金額。反之，“應(yīng)付賬款”科目明細(xì)賬上是貸方余額的全部加總登在報表的應(yīng)付賬款科目上，顯示企業(yè)還有應(yīng)付其他單位款項。這樣不僅不會出現(xiàn)一個單位的賬款出現(xiàn)在不同往來科目明細(xì)賬上造成結(jié)算困難和失誤，最后同樣能在報表上清晰顯示企業(yè)債權(quán)和債務(wù)關(guān)系。這種改革將會給企業(yè)的往來款管理和控制結(jié)算帶來便利，同時又不違反準(zhǔn)則對往來款科目的基本定義。

第二，還要值得注意的是，增加新的往來業(yè)務(wù)時，要及時調(diào)整同一個總賬科目的明細(xì)賬頁，把同一個總賬科目的明細(xì)賬頁前后放一起，以避免重復(fù)開設(shè)某單位明細(xì)賬。同個總賬科目明細(xì)賬前后放在一起方便核對總賬和明細(xì)賬金額，當(dāng)然，更重要的是避免幾筆往來業(yè)務(wù)被分在同一個單位的兩張明細(xì)賬上，導(dǎo)致該單位應(yīng)該連續(xù)和完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，被人為的拆分最終導(dǎo)致與對方結(jié)算時出現(xiàn)嚴(yán)重錯誤。

（2）各種明細(xì)賬頁的選擇使用要遵循企業(yè)管理和控制需求。各種科目適用哪類明細(xì)賬頁是很多會計和高校會計研究者所比較忽視的領(lǐng)域，筆者發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則和規(guī)范要求中對該問題涉及甚少，目前大多數(shù)單位都是按自身經(jīng)驗摸索得出經(jīng)驗。筆者認(rèn)為，賬頁的選擇要緊密結(jié)合企業(yè)管理和控制需求。

第一，凡是企業(yè)需要獲得數(shù)量信息的物品，不管是庫存商品、原材料、周轉(zhuǎn)材料都應(yīng)該計入數(shù)量金額式明細(xì)賬。因為庫存明細(xì)賬賬頁和普通的三欄式明細(xì)賬顯著不同的地方，就是能反映物品數(shù)量和單價的信息，該賬頁的作用是非常明顯的，那就是可以隨時反映出物品的數(shù)量。

第二，固定資產(chǎn)和周轉(zhuǎn)材料的低值易耗品是屬于長期在企業(yè)使用保管的資產(chǎn)類科目，建議登記在固定資產(chǎn)專用明細(xì)賬頁和低值易耗品專用明細(xì)賬頁中。這種賬頁可以跨年持續(xù)使用而不用更換，每張明細(xì)賬頁反映一項資產(chǎn)的購買、使用、報廢情況，這種賬頁對管理資產(chǎn)是很有效的，據(jù)筆者調(diào)查得知，除了一些大中型企業(yè)會設(shè)專用資產(chǎn)類明細(xì)賬頁外，很多企業(yè)都是以普通的三欄式賬頁或數(shù)量金額式明細(xì)賬代替了專用資產(chǎn)類明細(xì)賬，這給企業(yè)對資產(chǎn)的管理和控制帶來了困難，容易造成資產(chǎn)的流失。

第三，材料采購采用平行賬頁，有助于的企業(yè)的采購控制。該賬頁一批貨一行到頭平行登錄，每批貨賬頁上都有采購員名字欄目，左邊是采購情況，金額分為貨款、運(yùn)費(fèi)、其他三欄目，左邊的合計數(shù)核算的是采購的實際支付價格，右邊欄目顯示的是入庫數(shù)量、計劃數(shù)和差異，當(dāng)左邊的實際支付數(shù)減去右邊的計劃數(shù)是正數(shù)的，差異顯示超支用黑筆登錄，當(dāng)左邊的實際支付數(shù)減去右邊的計劃數(shù)是負(fù)數(shù)的，差異顯示節(jié)約用紅字登錄，這種一目了然的賬頁，直接把采購員和節(jié)約還是超支的差異數(shù)在一行里顯示出來，管理層一看該賬頁就對采購員的采購情況做到心中有底。而且該種賬頁一批貨如果顯示有余額，就表示該批貨已付款但沒有全部按期入庫。這對在途物質(zhì)的管理是很有效的。

第四，多欄式賬頁是非常有管理價值的一種賬頁，很多企業(yè)只是局限于費(fèi)用生產(chǎn)類賬戶使用，比如“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”“生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”“本年利潤”等科目，其實只要管理需要，很多科目都可以使用多欄式賬頁。而且很多企業(yè)雖然采用了多欄式賬頁，但并沒有起到管理和控制的核算功能，要發(fā)揮多欄式賬頁的管理功效，與管理層是否準(zhǔn)確的傳達(dá)了管理意圖給財務(wù)人員是密不可分的。企業(yè)管理部門首先得明確數(shù)據(jù)上報要求，財務(wù)人員才可以按照要求來設(shè)計能準(zhǔn)確無誤快速報出該數(shù)據(jù)的賬頁。

如管理部門需要財務(wù)人員詳細(xì)申報每月管理費(fèi)用開支明細(xì)，這時財務(wù)人員首先要了解管理的目的，根據(jù)不同管理要求進(jìn)行多欄式賬頁的設(shè)計：如果企業(yè)管理人員需要知道各員工或各部門的費(fèi)用開支程度，就可以運(yùn)用多欄式賬頁有多欄項目的特點(diǎn)，管理費(fèi)用的二級明細(xì)就要以企業(yè)員工或部門來分類設(shè)計賬頁；如果企業(yè)管理人員是想分析費(fèi)用明細(xì)項目組成，以約束不需要支出來控制開支渠道的，管理費(fèi)用多欄式賬頁下多欄項目就可以直接以明細(xì)項目開支為二級項目分類設(shè)計；如果企業(yè)管理人員是想控制了解各職工或各部門的費(fèi)用開支，還想找出超預(yù)算開支項目進(jìn)行約束以控制開支渠道的，就可以先以名字或部門為二級明細(xì)，再以每部門管理費(fèi)用的各項目開支為三級明細(xì)，這樣就可以同時獲得兩類管理數(shù)據(jù)。可見，多欄處項目設(shè)置是如果根據(jù)企業(yè)的管理需要設(shè)計，就能達(dá)到企業(yè)管理和控制作用。

同時，多欄式賬頁可以拓展到其他科目的使用上。據(jù)調(diào)查，大部分的會計理論教學(xué)中，都會指出成本費(fèi)用類和本年利潤賬戶需要使用多欄式明細(xì)賬頁，實際上應(yīng)該靈活運(yùn)用多欄式明細(xì)賬頁可以細(xì)分到多個三級明細(xì)的特點(diǎn)，凡是管理層需要對某個部門某些信息整體進(jìn)行核算或上報的，就都可以利用多欄式賬頁的特點(diǎn)來設(shè)計，已達(dá)到直接能根據(jù)賬本就高效準(zhǔn)確報出數(shù)據(jù)。

根據(jù)以上分析，筆者建議《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》可以增加賬頁使用說明，以解決實務(wù)工作者和高校學(xué)生對該領(lǐng)域?qū)W習(xí)的空白。

（三）強(qiáng)調(diào)及時性原則，強(qiáng)化管理控制效果筆者認(rèn)為及時性原則是體現(xiàn)貫穿會計核算處理始末的，建議在符合會計準(zhǔn)則的前提下合理簡化會計操作步驟，以達(dá)到高效及時的反映經(jīng)濟(jì)事項。

（1）正確理解登記明細(xì)賬和匯總平行操作。很多高校人員和實務(wù)工作者對“明細(xì)賬和匯總平行操作”存在誤解，“平行”不是指登明細(xì)賬和匯總同時進(jìn)行，如果同時進(jìn)行那肯定是要等一旬或一個月業(yè)務(wù)完成等到匯總時間才登明細(xì)賬了，這就嚴(yán)重違反了及時性原則。這里的“平行”正確的理解應(yīng)該是指登明細(xì)賬和科目匯總都出自同一個平行源點(diǎn)———記賬憑證。所以，為了管理核算提供數(shù)據(jù)需要，要注意及時登記各種賬頁。特別是現(xiàn)金和銀行存款日記賬，日常業(yè)務(wù)中資金的使用安排需要出納隨時能報出現(xiàn)金和銀行存款，所以及時登記就顯得尤為重要。同樣，與外單位和個人的款項往來結(jié)算也是隨時都在發(fā)生，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確及時的反映將直接關(guān)系到企業(yè)資金的使用安全。有關(guān)損益類及產(chǎn)品成本核算科目的記賬憑證更要及時登入賬頁，因為會涉及到損益結(jié)轉(zhuǎn)和產(chǎn)品成本完工結(jié)轉(zhuǎn)的核算?？傊?，企業(yè)財務(wù)要隨時提供各種核算信息數(shù)據(jù)，注重企業(yè)信息的及時提供，使會計工作滲透到企業(yè)管理的每個環(huán)節(jié)。

（2）準(zhǔn)則對每種核算方法都規(guī)定有多種選擇的，如果不和單位管理意圖相沖突，那最好挑選符合稅法的某個規(guī)定來作為業(yè)務(wù)處理方法，這樣就能避免年末納稅調(diào)整的大量工作。

（3）如能用一個分錄完整地表達(dá)經(jīng)濟(jì)事項的，就不要分成二個分錄來做。理論學(xué)習(xí)中，為了能清晰地掌握分錄的編制原理，會計分錄一般采用一借一貸、一借多貸、多借一貸，很少出現(xiàn)多借多貸。到實務(wù)處理時，要綜合一些關(guān)聯(lián)的原始憑證才能表達(dá)一項完整的經(jīng)濟(jì)事項，很難把原始憑證分開成幾個分錄做附件，只有通過多借多貸的分錄編制才能深刻理解和掌握該筆業(yè)務(wù)的來龍去脈。所以，為了效率和更清晰表達(dá)經(jīng)濟(jì)事項，財務(wù)人員要盡量鍛煉編制綜合分錄的能力。

（4）良好的會計操作流程習(xí)慣有助于提高工作效率，節(jié)省更多精力用于企業(yè)管理需求上。手工科目匯總時如果發(fā)現(xiàn)借貸方不平衡，就可以靈活運(yùn)用快速查找法來查找，借貸差額數(shù)可以除9（匯總金額少寫或多寫了一位零時）或除2（借貸方匯總寫錯位置時），在匯總草稿中找到計算出對應(yīng)的那個得數(shù)，就能快速的找到匯總出錯的對應(yīng)憑證。

（四）重視產(chǎn)品成本核算，推廣作業(yè)成本核算法據(jù)筆者調(diào)查得知，很多制造企業(yè)的會計報表顯示銷售和盈利狀況都非常良好，正常情況下企業(yè)按理是逐年累積現(xiàn)金，可近幾年的很多企業(yè)經(jīng)歷表明，在企業(yè)的應(yīng)收賬款正常、資金沒有抽逃現(xiàn)象下，現(xiàn)金流卻慢慢趨于萎縮，最終導(dǎo)致了資金中斷而破產(chǎn)倒閉。這一現(xiàn)象多出現(xiàn)在制造設(shè)備先進(jìn)、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，且品種多市場競爭激烈的企業(yè)中。這類企業(yè)產(chǎn)品因為技術(shù)含量高導(dǎo)致間接人工費(fèi)大幅度提高，其制造費(fèi)用在新產(chǎn)品成本中的比例很高。而且這些企業(yè)都多采用傳統(tǒng)的成本核算方法來核算產(chǎn)品成本，并以此為依據(jù)來制定產(chǎn)品銷售價格，傳統(tǒng)的成本核算法的一大特點(diǎn)，就是單一的在各種產(chǎn)品總產(chǎn)量中平均分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，這樣，新產(chǎn)品的巨額制造費(fèi)用就轉(zhuǎn)嫁到老產(chǎn)品的成本中，核算出來的老產(chǎn)品成本就會人為的偏高，又因為老產(chǎn)品價格穩(wěn)定，企業(yè)會誤認(rèn)為老產(chǎn)品效益低下而降低銷量，新產(chǎn)品的成本核算卻是偏低，甚至低于實際成本在銷售，卻不知銷售越多虧損越多。這種報表盈利實質(zhì)虧損的怪圈實際上是可以通過采用作業(yè)成本法核算來規(guī)避的。作業(yè)成本法將作業(yè)動因分成了三類：業(yè)務(wù)動因、持續(xù)動因和強(qiáng)度動因，以作業(yè)為基礎(chǔ)來歸集成本費(fèi)用，有別于其他傳統(tǒng)成本以產(chǎn)品數(shù)量為計算分配標(biāo)準(zhǔn)。該法的直接材料成本還是和傳統(tǒng)成本法一樣計入相關(guān)產(chǎn)品，最大的區(qū)別就是原來的制造費(fèi)用不是簡單按產(chǎn)量來分配，而是先根據(jù)工藝流程分配到相關(guān)作業(yè)中，再按照該作業(yè)和產(chǎn)品之間的因果關(guān)系，來分配歸屬到某產(chǎn)品的成本中。作業(yè)成本法值得推廣的另外一理由就是，該法仍然可以在品種法、分批法和分步法等成本計算基本方法基礎(chǔ)上采用。這種分配制造費(fèi)用的方法杜絕了傳統(tǒng)成本核算法按產(chǎn)量或工時平均分配的弊端，產(chǎn)品成本核算更加合理。筆者認(rèn)為，在會計準(zhǔn)則或《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中應(yīng)該強(qiáng)調(diào)該法的使用和推廣，讓更多的單位理解并接受采用，以加強(qiáng)企業(yè)對產(chǎn)品成本核算的管理和控制技能。

（五）完善企業(yè)報銷制度，杜絕經(jīng)濟(jì)犯罪產(chǎn)生很多企業(yè)因為報銷流程不嚴(yán)謹(jǐn)而存在很多現(xiàn)金流失現(xiàn)象，筆者認(rèn)為可以規(guī)范報銷流程如下：先由企業(yè)會計審核原始憑證的規(guī)范和合法性，審核要點(diǎn)有發(fā)票的單位、金額的大小寫，對方單位的發(fā)票專用章等票據(jù)要素的完整性，如果實際報銷金額小于發(fā)票金額的，則要在發(fā)票的正面寫上“實報××元”，如果是機(jī)打發(fā)票，則可以在發(fā)票背面找到查詢發(fā)票真?zhèn)蔚木W(wǎng)址，輸入發(fā)票號碼后驗證，如果是手工發(fā)票可以根據(jù)紙張上的水印和鑲嵌的金屬絲來判斷驗證。會計主管簽字審核后交由企業(yè)主管簽字。當(dāng)然，考慮到工作效率，建議采用原始憑證匯總單，主管只在匯總單上簽名，但是經(jīng)辦人還是要在每張原始憑證上簽名才有效。特別是誤餐補(bǔ)貼、沒有車票的差旅費(fèi)報銷單等自制的原始憑證，更加需要完整的簽名才可以作為有效合法的支出憑證。筆者認(rèn)為每個企業(yè)在建立財務(wù)制度時應(yīng)該有完整合理的報銷制度，當(dāng)然更關(guān)鍵的是要落實解讀執(zhí)行到位。

（六）注重檔案管理與憑證的編號裝訂會計操作的“規(guī)范、審核、監(jiān)督”環(huán)節(jié)，在會計工作中起到互相牽制作用。筆者認(rèn)為會計規(guī)范性規(guī)定需要結(jié)合防范經(jīng)濟(jì)犯罪來制定和執(zhí)行。所有工作人員都要有防范避免犯罪的措施，具體體現(xiàn)在憑證和賬本的規(guī)范性操作要求。

第一，憑證的規(guī)范裝訂。同一類別憑證要訂在一起，編號前后要連續(xù)，不要重號、漏號、跳號，這種規(guī)范性要求的目的是可以很快判斷憑證有沒有遺失，有沒有被人為地加入虛假憑證，方便管理更能防止人為的犯罪。憑證封面裝訂好后要注意包角上的時間、類別和編號都倒過來填寫，因為而憑證又是倒過來放置在檔案柜中的，財務(wù)人員平時查詢憑證非常頻繁，工作人員直接看憑證左上角的包角處信息就可以快速找出相應(yīng)憑證。

第二，賬頁的規(guī)范性操作和編號裝訂。筆者認(rèn)為賬本上用紅筆劃線更正錯誤后，操作人員應(yīng)該在紅線上蓋私章確認(rèn)責(zé)任，同時也是保護(hù)賬本不被隨意攥改以起到預(yù)防犯罪的作用。賬本最后裝訂完整后編號要有序連貫，筆者認(rèn)為編號作用是為及時準(zhǔn)確地查找到相應(yīng)的賬頁，更重要的作用是防止被人為地撤走賬頁，以及防止被添加虛假的賬頁。所以，筆者認(rèn)為市面上很多教材是錯誤的介紹了每張賬頁上“總號”和“分號”的填寫，如果“總號”指該賬頁總賬科目在整本賬中的總賬科目的排列序號，每頁上的分號指該總賬科目下的分頁序號，這樣的編號無法能體現(xiàn)整本賬本的總頁數(shù)，而且還形成了可以隨意繼續(xù)添加虛假賬頁來造假的漏洞。所以筆者認(rèn)為賬頁上角的“總號”應(yīng)該指整本賬頁的總頁數(shù)，分號則是指該賬頁在整本賬頁中的頁數(shù)。這樣的編號法能在每張賬頁“總號”中標(biāo)注該賬本的總頁數(shù)，堵住了造假添加賬頁之路。賬頁“分號”也清晰表明了該張賬頁是整本賬本中的第幾頁。起到了快速查詢和預(yù)防犯罪的兩大管理功能。

*本文系浙江省旅游局重點(diǎn)項目“IPO財務(wù)嚴(yán)審”背景下浙江擬上市旅游企業(yè)會計控制研究（項目編號：2013ZD11）與中國商業(yè)會計學(xué)會“會計實時控制核算制度改革問題研究———基于擬上市公司實證分析”（項目編號：kj201331）階段性研究成果。

參考文獻(xiàn)：

［1］陳海紅：《完善會計實務(wù)模擬教學(xué)的幾點(diǎn)看法》，《財會月刊》2011年第5期。（編輯劉姍）