芻議O2O模式交易中代金券業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算*

西南交通大學(xué)　余其陽　許自堅(jiān)

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芻議O2O模式交易中代金券業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算*

西南交通大學(xué)余其陽許自堅(jiān)

摘要：電子商務(wù)在因特網(wǎng)的本地化迅猛發(fā)展，使得線上線下的信息、商品之間的服務(wù)聯(lián)系日益緊密。電子商務(wù)線上線下交易（電子商務(wù)專業(yè)用語）簡稱O2O（Online To Offline）——即線下商務(wù)機(jī)會(huì)與互聯(lián)網(wǎng)相結(jié)合，從而導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)線上線下交易前臺(tái)的商業(yè)模式應(yīng)運(yùn)而生。本文以O(shè)2O模式中的團(tuán)購網(wǎng)站為例，針對(duì)其代金券中電子券模式、優(yōu)惠券模式以及優(yōu)惠返券模式，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)其電子券與優(yōu)惠券業(yè)務(wù)進(jìn)行介紹與總結(jié)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)核算O2O團(tuán)購代金券

從2008年至今，在我國政府不斷深化市場經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐下，全球零售產(chǎn)業(yè)信息化變革的推動(dòng)下，我國勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)零售業(yè)與服務(wù)業(yè)漸漸邁入O2O模式，美團(tuán)、大眾點(diǎn)評(píng)、糯米團(tuán)、團(tuán)800等各類大小團(tuán)購網(wǎng)站如雨后春筍般涌現(xiàn)。此外國民消費(fèi)水平不斷提高帶來的手機(jī)、平板電腦等移動(dòng)終端的普及促使O2O模式迅速被我國消費(fèi)者接受。中國電子商務(wù)研究中心調(diào)查顯示，C2C/B2C模式的消費(fèi)并非消費(fèi)者支出的大部分，飲食消費(fèi)、美發(fā)美容、運(yùn)動(dòng)健身、服裝定制、KTV、酒吧、旅游等與生活相關(guān)性較大的服務(wù)消費(fèi)占據(jù)最大比重，即O2O模式消費(fèi)。顧名思義，在信息化市場下，線上客源和實(shí)體消費(fèi)的聯(lián)系必然蘊(yùn)含巨大商機(jī)，而生活服務(wù)類的電商市場亦遠(yuǎn)優(yōu)于零售業(yè)電商市場潛力。O2O交易與其納稅業(yè)務(wù)是息息相關(guān)的，這龐大市場下孕育著廣袤稅源，并可為政府提供可觀的稅收收入。而目前我國對(duì)O2O交易業(yè)務(wù)作為稅收基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)尚未出臺(tái)政策性法律政策，而是一直沿用實(shí)體貿(mào)易的核算方法。為了保護(hù)國家經(jīng)濟(jì)與稅收以及貿(mào)易雙方的利益不受損害，建立一個(gè)完整的會(huì)計(jì)核算體系，尤其是對(duì)O2O交易中代金券的各種交易方式的會(huì)計(jì)核算體系的建立顯得尤為重要。

一、代金券業(yè)務(wù)概述

團(tuán)購網(wǎng)站代金券是一類優(yōu)惠券，主要用于消費(fèi)中抵扣等值現(xiàn)金，目的是建立短期刺激消費(fèi)與長期刺激消費(fèi)的積分激勵(lì)機(jī)制，從而構(gòu)成日常營銷基本工具。代金券的各項(xiàng)業(yè)務(wù)交易包括三種模式：第一，電子券模式。團(tuán)購網(wǎng)站推出商家的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)放一定金額的電子券，獲得高于該額度的服務(wù)。消費(fèi)者則在移動(dòng)終端或者電腦上以支付寶、網(wǎng)上銀行等形式支付款項(xiàng)，得到驗(yàn)證碼并前往實(shí)體店消費(fèi)。團(tuán)購活動(dòng)結(jié)束后，商家償付團(tuán)購網(wǎng)站一定比例傭金。第二，優(yōu)惠券模式。該業(yè)務(wù)由團(tuán)購網(wǎng)站在本網(wǎng)站及各類代金券網(wǎng)站發(fā)放優(yōu)惠券，消費(fèi)者前往領(lǐng)取并在消費(fèi)時(shí)抵扣相應(yīng)款項(xiàng)，其余流程與上相同，不做累述。第三，消費(fèi)返券模式。團(tuán)購網(wǎng)站為了擴(kuò)大銷售，增加市場占有率，通常采用消費(fèi)返還現(xiàn)金抵用券的形式進(jìn)行折扣活動(dòng)，所返還現(xiàn)金抵用券則用于下次的團(tuán)購消費(fèi)。如消費(fèi)者在某餐館消費(fèi)500元，商家返還20％額度的代金券存入消費(fèi)者團(tuán)購賬戶中，消費(fèi)者下次消費(fèi)時(shí)出示代金券驗(yàn)證碼后即可享受現(xiàn)金優(yōu)惠。

二、代金券業(yè)務(wù)相關(guān)收入確認(rèn)及涉稅處理

（一）代金券業(yè)務(wù)相關(guān)收入確認(rèn)目前，我國尚未出臺(tái)關(guān)于O2O模式團(tuán)購的法律法規(guī)，沒有單獨(dú)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中有關(guān)于提供勞務(wù)獲得收入的確認(rèn)條件，可以此對(duì)團(tuán)購活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。如今，分段付款是O2O商業(yè)模式中團(tuán)購網(wǎng)站與商戶之間的主流收付款方式，由于勞務(wù)的真正提供需要消費(fèi)者到商戶進(jìn)行消費(fèi)，所以團(tuán)購網(wǎng)站在分段付款時(shí)的部分款項(xiàng)不能確認(rèn)為商戶的收入，應(yīng)當(dāng)視為一項(xiàng)負(fù)債。綜上，商戶不應(yīng)根據(jù)款項(xiàng)收到的情況來確認(rèn)收入，應(yīng)按照消費(fèi)者到達(dá)消費(fèi)地點(diǎn)后商戶提供給的實(shí)際勞務(wù)來進(jìn)行收入的確認(rèn)。

（1）團(tuán)購網(wǎng)站。團(tuán)購網(wǎng)站主要以手續(xù)費(fèi)、傭金等勞務(wù)收入以及其他收入，如廣告收入、網(wǎng)站自營收入、資金流收益等。網(wǎng)站商品銷售與團(tuán)購銷售收入，均以商品或勞務(wù)輸出的方式進(jìn)行銷售確認(rèn)。具體確認(rèn)方法分為代銷協(xié)議中按照固定金額收取手續(xù)費(fèi)或按團(tuán)購銷售收入金額一定比例收取回扣。一是代銷協(xié)議中按固定金額收取手續(xù)費(fèi)。這種方法即商家按照與團(tuán)購網(wǎng)站協(xié)商的銷售費(fèi)用比例進(jìn)行傭金與推廣手續(xù)費(fèi)的收取，不考慮商家的團(tuán)購商品、服務(wù)的時(shí)間與數(shù)量，通常在團(tuán)購截止日前以協(xié)商的最低團(tuán)購金額且消費(fèi)者已經(jīng)付清或預(yù)付相關(guān)款項(xiàng)后方可確認(rèn)收入。但須注意，消費(fèi)者所支付的押金及預(yù)付款項(xiàng)的實(shí)質(zhì)是團(tuán)購網(wǎng)站向商戶的代收款，符合負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)為團(tuán)購網(wǎng)站的負(fù)債。二是代銷協(xié)議中按照團(tuán)購收入額的一定比例收取回扣。在目前的主流團(tuán)購網(wǎng)站的團(tuán)購活動(dòng)中，由于網(wǎng)站設(shè)有“支持7天退款”“支持未用過期退款”的服務(wù)，團(tuán)購活動(dòng)結(jié)束后收入無法一次性確認(rèn)，通常采用的方法為分段確認(rèn)勞務(wù)收入，即第一階段：團(tuán)購網(wǎng)站完成代收消費(fèi)者的預(yù)付賬款后，首先將50％的款項(xiàng)撥付給商家。第二階段：消費(fèi)者實(shí)現(xiàn)消費(fèi)后，撥付20％的款項(xiàng)給商家。第三階段：團(tuán)購網(wǎng)站根據(jù)最后的收入結(jié)果撥付剩余的款項(xiàng)。有時(shí)，在短期內(nèi)會(huì)出現(xiàn)收入與費(fèi)用不能配比的情況，鑒于團(tuán)購業(yè)務(wù)周期非常短暫，因此在相應(yīng)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，仍然能實(shí)現(xiàn)配比。

（2）團(tuán)購商戶。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可對(duì)提供銷售非實(shí)物勞務(wù)收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。對(duì)于銷售實(shí)物，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》及其指南中商品銷售收入確認(rèn)條件為參考依據(jù)。即實(shí)物團(tuán)購收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

（二）代金券業(yè)務(wù)涉稅問題其一，對(duì)于商家而言，服務(wù)業(yè)，包括代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)、其他服務(wù)業(yè)等是現(xiàn)代O2O商業(yè)模式中的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，商家在代金券業(yè)務(wù)中應(yīng)按照折扣后實(shí)際銷售的金額確認(rèn)收入進(jìn)行繳費(fèi)。國家稅務(wù)總局《對(duì)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號(hào)）規(guī)則提到：企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣、商品銷售觸及商業(yè)折扣的，應(yīng)該遵照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。對(duì)于商業(yè)折扣，現(xiàn)行增值稅稅法規(guī)定，假如銷售額和折扣額是在同一張發(fā)票上分別注明的（普通發(fā)票或增值稅發(fā)票的開具方法雷同），能夠按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅；假如將折扣額另開發(fā)票，不管其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額計(jì)算增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。其二，對(duì)于團(tuán)購網(wǎng)站而言，網(wǎng)站將眾多商家的商品及服務(wù)項(xiàng)目通過代金券的多種形式進(jìn)行展示，以達(dá)到宣傳、銷售商品及服務(wù)的效果，其本質(zhì)是為推廣商品及服務(wù)。首先在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條中，下列單位或者個(gè)體工商戶行為應(yīng)當(dāng)視同銷售：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)或以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。其次，在地方稅務(wù)處理中，根據(jù)川國稅函［2008 ］55號(hào)，商業(yè)企業(yè)的購物返券行為不是無償贈(zèng)送，不能視同銷售計(jì)算增值稅；購物返券與商業(yè)折扣的銷售方式相似，因此購物返券應(yīng)該比照商業(yè)折扣，按實(shí)際取得的現(xiàn)金（或銀行存款）收入計(jì)算增值稅。商場從顧客手中收回的購物券，其收入已在購物返券時(shí)體現(xiàn)，不應(yīng)征收增值稅。根據(jù)皖國稅函［2008］10號(hào)，商業(yè)企業(yè)在顧客購買一定金額的商品后，給予顧客一定數(shù)額的代金券，允許顧客在指定時(shí)間和指定商品范圍內(nèi)，使用代金券購買商品的行為，不屬于無償贈(zèng)送商品的行為，不應(yīng)按視同銷售征收增值稅。而根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中營業(yè)稅扣繳義務(wù)人的相關(guān)規(guī)定。綜上所述，團(tuán)購網(wǎng)站將商品及服務(wù)以代金券形式給予消費(fèi)者，不應(yīng)按視同銷售征收增值稅，應(yīng)該按各地服務(wù)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)增收相應(yīng)營業(yè)稅。

三、代金券各類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算處理

（一）電子券模式代金券

［例1］甲KTV委托A團(tuán)購網(wǎng)站于2015年3月1日上線一項(xiàng)團(tuán)購業(yè)務(wù)，該商家為一般納稅人，當(dāng)?shù)貖蕵窐I(yè)適用的營業(yè)稅稅率為10％，協(xié)商傭金率為2％，內(nèi)容即消費(fèi)者購買20元電子券即可享受價(jià)值200元的午后包段歡唱包間?；顒?dòng)日結(jié)束以后，在消費(fèi)者中累計(jì)生成訂單100件。其中，87名消費(fèi)者持券消費(fèi)，娛樂營業(yè)稅率10％為有效期內(nèi)的電子券。

A團(tuán)購網(wǎng)站的會(huì)計(jì)核算處理如下：

（1）收到消費(fèi)者預(yù)付賬款。

借：銀行存款20000

貸：預(yù)收賬款——消費(fèi)者20000

（2）撥付50％賬款給商家，扣除2％作為傭金收入。

借：預(yù)收賬款——消費(fèi)者10000

貸：主營業(yè)務(wù)收入（10000*2％）200

銀行存款9800

（3）團(tuán)購活動(dòng)到期時(shí)，有20張電子券未消費(fèi)，故撥付30％賬款給商家并扣除2％作為傭金收入。

借：預(yù)收賬款——消費(fèi)者6000

貸：主營業(yè)務(wù)收入（6000*2％）120

銀行存款5880

（4）團(tuán)購電子券到期時(shí)，將7％款項(xiàng)撥付商家，提取相應(yīng)傭金并將剩余13％款項(xiàng)退還給消費(fèi)者團(tuán)購網(wǎng)站、支付寶、網(wǎng)上銀行等賬戶。

借：預(yù)收賬款——消費(fèi)者700

貸：主營業(yè)務(wù)收入（700*2％）14

銀行存款686

借：預(yù)收賬款——消費(fèi)者1300

貸：銀行存款1300

注意，上述會(huì)計(jì)處理是將該服務(wù)提供退款服務(wù)條款作為假設(shè)，若該團(tuán)購項(xiàng)目不支持此項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)對(duì)未持券消費(fèi)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：預(yù)收賬款——消費(fèi)者1300

貸：營業(yè)外收入1300

（5）計(jì)提營業(yè)稅金。

借：營業(yè)稅金及附加（（200+120+14）*5％）16.7

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅16.7

甲KTV商家的會(huì)計(jì)核算處理如下：

（1）收到團(tuán)購網(wǎng)站劃撥的50％賬款并支付傭金。

借：銀行存款9800

銷售費(fèi)用——傭金（10000*2％）200

貸：未實(shí)現(xiàn)收入10000

（2）團(tuán)購活動(dòng)結(jié)束后，收到團(tuán)購網(wǎng)站劃撥的30％賬款，支付傭金并確認(rèn)兩分段收入。

借：銀行存款5880

銷售費(fèi)用——傭金（6000*2％）120

貸：未實(shí)現(xiàn)收入6000

借：未實(shí)現(xiàn)收入16000

貸：主營業(yè)務(wù)收入16000

（3）截止電子券活動(dòng)結(jié)束，商家確認(rèn)收入7％的賬款和支付傭金。

借：銀行存款（700*2％）14

銷售費(fèi)用686

貸：未實(shí)現(xiàn)收入700

借：未實(shí)現(xiàn)收入700

貸：主營業(yè)務(wù)收入700

（4）計(jì)提營業(yè)稅金。該例中該KTV商家為小規(guī)模納稅人，適用于當(dāng)?shù)貖蕵窐I(yè)10％稅率

借：營業(yè)稅金及附加（（10000+6000+700）*10％）1670

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅1670

（二）優(yōu)惠券模式代金券

［例2］一般納稅人乙火鍋店與A團(tuán)購網(wǎng)站與2015年4月3日聯(lián)合推出代金券活動(dòng)，代金券面值為每張30元，可抵扣消費(fèi)款項(xiàng)。共發(fā)放200張，截止活動(dòng)結(jié)束，累計(jì)實(shí)際消費(fèi)120張，雙方協(xié)商傭金率為2％，假設(shè)活動(dòng)期間該火鍋店?duì)I業(yè)額為80，000元，餐飲業(yè)營業(yè)稅率5％。

A團(tuán)購網(wǎng)站的會(huì)計(jì)核算處理如下：

（1）計(jì)提發(fā)放代金券相關(guān)費(fèi)用。團(tuán)購網(wǎng)站在代替商家發(fā)放代金券時(shí)不僅在自身網(wǎng)站發(fā)放，而且會(huì)通過各代金券收集發(fā)放網(wǎng)站投放，在此假設(shè)發(fā)放成本為300元，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：銷售費(fèi)用300

貸：銀行存款300

（2）收取商家支付的傭金

借：銀行存款（80000*2％）1600

貸：主營業(yè)務(wù)收入1600

（3）計(jì)提營業(yè)稅金

借：營業(yè)稅金及附加（1600*5％）80

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅80

乙火鍋店的會(huì)計(jì)核算處理如下：

（1）計(jì)提發(fā)放的代金券

借：銷售費(fèi)用—團(tuán)購代金券（30*200）6000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（或其他應(yīng)付款——代金券）6000

（2）團(tuán)購活動(dòng)結(jié)束后，確認(rèn)收入并支付團(tuán)購網(wǎng)站傭金

借：庫存現(xiàn)金（或銀行存款）76400

銷售費(fèi)用——團(tuán)購代金券（30*120）3600

貸：主營業(yè)務(wù)收入80000

借：銷售費(fèi)用——團(tuán)購傭金1600

貸：銀行存款1600

（3）計(jì)提營業(yè)稅

借：營業(yè)稅金及附加（80000*5％）4000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅4000

（4）對(duì)已發(fā)放但未使用的代金券進(jìn)行沖銷

借：預(yù)計(jì)負(fù)債（或其他應(yīng)付款——代金券）（30*80）2400

貸：銷售費(fèi)用——團(tuán)購代金券2400

（三）消費(fèi)返券模式

［例3］承接例2，A團(tuán)購網(wǎng)站與乙火鍋店協(xié)商，當(dāng)消費(fèi)者到店消費(fèi)滿300元，商家返還10％額度的代金券存入消費(fèi)者團(tuán)購賬戶中供下次消費(fèi)使用，其實(shí)質(zhì)是優(yōu)惠券模式的代金券，僅在計(jì)提發(fā)放的代金券上略有差別，此處不做累述。

四、結(jié)論與建議

在互聯(lián)網(wǎng)本地化快速發(fā)展的時(shí)代，團(tuán)購各項(xiàng)業(yè)務(wù)的發(fā)展不免產(chǎn)生許多問題。一方面，從會(huì)計(jì)制度與稅收制度的角度考慮，會(huì)計(jì)立法滯后性，尚未完善O2O領(lǐng)域的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；急需修正網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的各類商業(yè)模式會(huì)計(jì)理論與計(jì)量方法；網(wǎng)絡(luò)環(huán)境條件下的商業(yè)活動(dòng)稅收監(jiān)管，如征稅主題與課稅對(duì)象難以認(rèn)定、電子合同、憑證、發(fā)票易被修改，均增加了稽查難度；尚未建立團(tuán)購網(wǎng)站、商家、稅務(wù)機(jī)關(guān)三方數(shù)據(jù)平臺(tái)，稅務(wù)征收繁瑣等弊端。在O2O平臺(tái)網(wǎng)站、商家行間，應(yīng)增加行業(yè)自律，O2O團(tuán)購網(wǎng)站應(yīng)積極建立與完善營銷激勵(lì)制度，合理有效控制營銷成本，并建立與完善與商家間的交易規(guī)則。另一方面，為使O2O相關(guān)業(yè)務(wù)健康有序發(fā)展，適應(yīng)日漸火熱的O2O團(tuán)購交易節(jié)奏以及快速更新?lián)Q代的團(tuán)購相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展，要求國家相關(guān)部門出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)、稅收法律，監(jiān)管與規(guī)范其購銷活動(dòng)。只有O2O團(tuán)購平臺(tái)、商家、政府三方共同努力，才能使這項(xiàng)欣欣向榮的新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)平穩(wěn)有序發(fā)展。

*本文系中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)（項(xiàng)目編號(hào)：2682014 BR015EM）、西南交通大學(xué)峨眉校區(qū)高層次人才隊(duì)伍建設(shè)科研支持項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：RC2013-26）階段性研究成果。

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［4］余其陽、許自堅(jiān)：《C2C交易中代金券業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)核算》，《財(cái)會(huì)研究》2015年第1期。

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（編輯周謙）